ბრძანება N 2182

N 2182

04 თებერვალი 2026

ბრძანება

შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

(ფაქტ. მის.:„-------“)

2026 წლის 6 იანვრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 22 იანვრის სხდომაზე (ოქმი №4) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) 2026 წლის 6 იანვრის №99776/1/2026 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 8 დეკემბრის №006-488 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხები:

1. მომჩივანი არ ეთანხმება გამოვლენილი დანაკლისის საბაზრო ფასით მიწოდებად განხილვას და დღგ-სა და მოგების გადასახადში განსაზღვრულ ვალდებულებებს. აცხადებს, რომ კომპანია წარმოადგენს სს „-------“ ფრანჩაიზორს, რომელიც ახორციელებს საცალო ვაჭრობას არასპეციალიზებულ მაღაზიებში, უპირატესად საკვები პროდუქტებით, სასმელებითა და თამბაქოს ნაწარმით. ბუღალტრული აღრიცხვისთვის გამოყენებული აქვს პროგრამა „ბალანსი“, ხოლო საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა ხდება პროგრამა 1C-ს მეშვეობით, სადაც თითოეულ საქონელს მინიჭებული აქვს უნიკალური კოდი. უნიკალური კოდის რეგისტრაცია პოგრამაში ხდება ერთიანი სისტემის საფუძველზე სს „-------“ მიერ. პროგრამაში რეგისტრირებულია 9 500-ზე მეტი დასახელების პროდუქცია. საქონლის მიღება ხდება სასაქონლო ზედნადებების საფუძველზე, ხოლო მომწოდებელთან ანგარიშსწორება უმეტესწილად ხორციელდება რეალიზებული პროდუქციის მიხედვით. გარდა ამისა, მიწოდების სახელშეკრულებო პირობა ითვალისწინებს ე.წ. „ქეშბექებს“, რაც დამოკიდებულია შესყიდვის მოცულობაზე. ვინაიდან ფრანჩაიზის შემთხვევაში მომწოდებლებთან შესყიდვებისა და ანგარიშსწორების პირობები რეგულირდება ფრანჩაიზის პირობებიდან გამომდინარე, ყველა შესყიდვის და რეალიზაციის ფაქტი სრულად არის აღრიცხული პროგრამაში. კომპანია რეგულარულად აწარმოებს სმფ-ების შიდა ინვენტარიზაციას, რის შედეგადაც ჩამოწერს ან შემოსავალში იღებს სმფ-ის გამოვლენილ სხვაობას. ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზია ძირითადად საქონლის აღრიცხვის დროს გადარევა (ანუ არასწორად აღრიცხვა), რაც ნიშნავს საქონლის ფიზიკური მარაგისა და საბუღალტრო მონაცემების შეუსაბამობას, რასაც იწვევს შეცდომები შეძენის, გაყიდვის, გადაადგილების ან ინვენტარიზაციის დროს, რაც მოითხოვს ინვენტარიზაციის ჩატარებას და სასაქონლო პროგრამაში კორექტირებას (დანაკლისის ან ზედმეტობის აღრიცხვა). გადარევა შეიძლება გამოიწვიოს, ასევე, სკანირების პროცესში დაშვებულმა შეცდომამ, რეალიზაციისას მოლარის მიერ ხელით შეტანილი კოდის უზუსტობამ, მომხმარებლის მიერ საქონლის აწონვისას შეტანილი კოდის უზუსტობამ, მომწოდებლის მიერ გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებში საქონლის არასწორად ასახვამ და სხვა. ვინაიდან რეგულარული ინვენტარიზაცია მიმდინარეობს სამუშაო პროცესში, რა დროსაც ხდება პროდუქციის როგორც მიღება, ასევე რეალიზაცია, ამ პროცესს ახლავს თავისი ტექნიკური ხარვეზები. ინვენტარიზაციის პროცესში არის ისეთი შემთხვევებიც, როდესაც გამოვლენილი დანაკლისი მომდევნო თვეში აღირიცხა ზედმეტობით. მიზეზი შეიძლება იყოს საწყობში პროდუქციის გადაადგილება ან ინვენტარიზაციის პროცესში საქონლის ვერ მიგნება. 9 500 დასახელების საქონლის ჭრილში აღნიშნული პროცესების მართვა კომპანიის მხრიდან მნიშვნელოვან ადამიანურ რესურსებს მოითხოვს. შიდა ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისი უმეტესწილად პირდაპირ უკავშირდება ერთ ჯგუფში შემავალი საქონლის გადარევას და უნიკალური კოდის ტექნიკურ თავისებურებებს. ზოგიერთ შემთხვევაში ხდება საქონლის დუბლირება სხვადასხვა უნიკალურ კოდზე. კოდის დუბლირება გამოწვეულია სხვადასხვა მიზეზით, მ.შ. ანბანური/მორფოლოგიური განსხვავებით. საქონლის დასახელება მომწოდებლის მიერ წარმოდგენილ სასაქონლო ზედნადებში შესაძლოა ჩაიწეროს ქართულ ან ლათინურ შრიფტში, ან მცირე ორთოგრაფიული სხვაობით. აღნიშნული გარემოებები სისტემურად იწვევს ახალი უნიკალური კოდის ავტომატურ შექმნას სასაქონლო პროგრამაში. მომჩივანი განმარტავს, რომ შემმოწმებელი სხვა დასაბეგრ საქონლად განიხილავს ერთი და იმავე დასახელების საქონელს, მაშინ როცა დავების განხილვის საბჭოს პრაქტიკით, თუ საქონელს აქვს იგივე ფუნქცია, იგივე დანიშნულება, იგივე საგადასახადო რეჟიმი, ერთი და იგივე მწარმოებელი, მაშინ ასეთი საქონელი მიიჩნევა იმავე სახის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობად და შეიძლება ასეთი საქონლის ურთიერთგანაშთვა მიუხედავად კოდების განსხვავებისა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შემმოწმებლის მიერ განხორციელდა ერთი და იმავე სახის სმფ-ების არასწორი ინტერპრეტაცია, ერთი და იმავე საქონლის გადარევის უგულებელყოფა, რითიც გადამხდელს შეეზღუდა დაებალანსებინა ერთი და იმავე სახის საქონლის ზედმეტობა დანაკლისით. ასევე, შემმოწმებლის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-10 ნაწილის მოთხოვნები, რომლითაც გადამხდელს შეეზღუდა უფლება 2%-იანი ზღვარის გათვალისწინებით არ დაებეგრა საქონლის დანაკლისი. ასევე, მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემმოწმებელმა დანაკლისის დასაბეგრად გამოიყენა არაპირდაპირი მეთოდი, მაშინ როცა არ არსებობდა კანონმდებლობით განსაზღვრული საფუძვლები.

2.უცხოეთის დიპლომატიურ წარმომადგენლებზე საქონლის მიწოდების საფუძველზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების ნაწილში, მომჩივანი ითხოვს სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე. აცხადებს, რომ უცხოეთის დიპლომატიური წარმომადგენლობისთვის პირადი საგებლობის საქონლის მიწოდებისას კომპანია კანონმდებლობის შესაბამისად ახდენდა საკრედიტაციო ბარათისა და საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკზე/ანგარიშ-ქვითარზე ოფიციალური სტატუსის დამადასტურებელი საკრედიტაციო ბარათის ნომრის მითითებას, რომელსაც დიპლომატიური მისიის წარმომადგენელი ადასტურებდა ხელმოწერით, თუმცა აღნიშნული გადამხდელმა შემოწმების პროცესში ვერ წარადგინა, ვინაიდან არ ჰქონდა შენახული ხანდაზმულობის ვადის გათვალისწინებით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 15 აპრილის №7129 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „--------“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 4 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 8 დეკემბრის №26926 ბრძანება და ამავე თარიღის №006–488 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 111 464 ლარი, მათ შორის გადასახადი 66 092 ლარი, ჯარიმა 30 177 ლარი და საურავი 15 195 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

1. შპს „-------“ საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა არასპეციალიზებულ მაღაზიებში, უპირატესად საკვები პროდუქტებით, სასმელებითა და თამბაქოს ნაწარმით. საწარმოს შპს „--------- -სგან“ მიღებული აქვს ფრანჩაიზის უფლება. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელი რეგულარულად აწარმოებდა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი რაოდენობის აღრიცხვას, რის შედეგადაც ჩამოწერდა ან შემოსავალში იღებდა სმფ-ის ფაქტობრივი მონაცემების ბუღალტრულ ნაშთთან შედარებისას გამოვლენილ სხვაობას. აღსანიშნავია, რომ კომპანია აწარმოებდა მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული ჰქონდა უნიკალური კოდი. პროგრამაში განსაზღვრული იყო სურსათისა და არასურსათის კატეგორიები, რომლებიც შემდეგ კიდევ იყოფოდა ქვეჯგუფებად, მაგ.: ხილ-ბოსტანი, რძის პროდუქტები, ბაკალეა და ა.შ. აღწერის შედეგები ფორმირებული იყო ნომენკლატურისა და ჯგუფების ჭრილში. საგადასახადო მიზნებისათვის, გადამხდელს თითოეულ ქვეჯგუფში შემავალი დასაბეგრი საქონლის ჯამური ზედმეტობა განაშთული ჰქონდა ამავე ჯგუფში არსებული სხვა დასაბეგრი საქონლის ჯამური დანაკლისით, ხოლო გათავისუფლებული საქონლის ჯამური ზედმეტობა, ამავე ჯგუფში არსებული სხვა გათავისუფლებული საქონლის ჯამური დანაკლისით. ამასთან, გადამხდელი იყენებდა „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდურ მითითებას და საქონლის (სურსათის) სარეალიზაციო ღირებულებათა (დღგ-ის გარეშე) ჯამის 1%-ს განიხილავდა არაარსებით დანაკლისად. აღნიშნული პრინციპით გაანგარიშებული დანაკლისი ასახული ჰქონდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო დანაკლისის ოდენობა მხოლოდ რაოდენობრივად და თვითღირებულებით, პროგრამულად არ იყო შენახული ინფორმაცია დანაკლისის საბაზრო ღირებულებებთან დაკავშირებით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილით, 136-ე, 159-ე, 160-ე, 163-ე, 97- ე, 983 მუხლების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ გაინაშთა კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. შედეგად, მიღებული კონკრეტული საქონლის რაოდენობრივი/თანხობრივი სხვაობით, საბაზრო ფასის (საბაზრო ფასი განისაზღვრა დეკლარირებული ფასნამატით) გათვალისწინებით გაიზარდა გადამხდელის მიერ შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-ისა და მოგების გადასახადების ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობები. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

2. შპს „-------“ ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები ჰქონდა პროგრამა ბალანსში. გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ბრუნვებში ასახული ჰქონდა დიპლომატებზე პირადი სარგებლობისათვის საქონლის მიწოდების ოპერაციები. აღნიშნულზე საწარმოს მხრიდან არ იყო გაწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ასევე, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მხრიდან ვერ იქნა წარმოდგენილი დიპლომატების მაიდენტიფიცირებელი მონაცემები, კერძოდ, საკონტროლო-სალარო აპარატით ამობეჭდილი სალაროს ჩეკები და მათზე მითითებული დიპლომატის ოფიციალური სტატუსის დამადასტურებელი სააკრედიტაციო ბარათის ნომრები.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 68-ე მუხლით და ვინაიდან გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში ვერ იქნა წარმოდგენილი ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებით განსაზღვრული დოკუმენტაცია/ინფორმაცია, შემოწმების მიერ გადამხდელის პროგრამაში ასახულ დიპლომატებზე რეალიზაციიდან გაიმიჯნა დასაბეგრი და გათავისუფლებული ტიპის საქონელი და დასაბეგრი სმფ დაექვემდებარა დღგ-ის 18%-იან ბრუნვაში გადატანას. აღნიშნულის საფუძველზე გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის შესაბამისად, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.

2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ’’ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსით გათვალისწინებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ან/და ძირითადი საშუალების დანაკლისი ითვლება მისი გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მესამე ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მესამე ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენის მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/ მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „რ და რ.ა“ პუნქტების თანახმად, საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და, სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. თუ შეუძლებელია საქონლის ან მომსახურების შედარებითი ფასის დადგენა, დღგ-ის მიზნისთვის საბაზრო ფასი არის საქონლისთვის ფასი, რომელიც არ უნდა იყოს ამ ან ანალოგიური საქონლის შესყიდვის ფასზე ნაკლები, ხოლო, თუ შესყიდვის ფასი არ არსებობს, ამ საქონლის წარმოების ღირებულება მისი მიწოდების მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ კომპანია აწარმოებდა მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული ჰქონდა უნიკალური კოდი. პროგრამაში განსაზღვრული იყო სურსათისა და არასურსათის კატეგორიები, რომლებიც შემდეგ კიდევ იყოფოდა ქვეჯგუფებად, მაგ.: ხილ-ბოსტანი, რძის პროდუქტები, ბაკალეა და ა.შ. აღწერის შედეგები ფორმირებული იყო ნომენკლატურისა და ჯგუფების ჭრილში. საგადასახადო მიზნებისათვის, გადამხდელს თითოეულ ქვეჯგუფში შემავალი დასაბეგრი საქონლის ჯამური ზედმეტობა განაშთული ჰქონდა ამავე ჯგუფში არსებული სხვა დასაბეგრი საქონლის ჯამური დანაკლისით, ხოლო გათავისუფლებული საქონლის ჯამური ზედმეტობა, ამავე ჯგუფში არსებული სხვა გათავისუფლებული საქონლის ჯამური დანაკლისით. ამასთან, გადამხდელი იყენებდა „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდურ მითითებას და საქონლის (სურსათის) სარეალიზაციო ღირებულებათა (დღგ-ის გარეშე) ჯამის 1%-ს განიხილავდა არაარსებით დანაკლისად. აღნიშნული პრინციპით გაანგარიშებული დანაკლისი ასახული ჰქონდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო დანაკლისის ოდენობა მხოლოდ რაოდენობრივად და თვითღირებულებით, პროგრამულად არ იყო შენახული ინფორმაცია დანაკლისის საბაზრო ღირებულებებთან დაკავშირებით. შემოწმების მიერ გაინაშთა კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. შედეგად, მიღებული კონკრეტული საქონლის რაოდენობრივი/თანხობრივი სხვაობით, საბაზრო ფასის (საბაზრო ფასი განისაზღვრა დეკლარირებული სარეალიზაციო ფასით) გათვალისწინებით გაიზარდა გადამხდელის მიერ შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-ისა და მოგების გადასახადების ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობები.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო დანაკლისის ოდენობა მხოლოდ რაოდენობრივად და თვითღირებულებით და პროგრამულად არ იყო შენახული ინფორმაცია დანაკლისის საბაზრო ღირებულებებთან დაკავშირებით, შემოწმების მიერ საბაზრო ფასის განსაზღვრა დეკლარირებული სარეალიზაციო ფასის გათვალისწინებით მართლზომიერია. ამასთან, შემოწმებით გამოვლენილ საქონლის რაოდენობრივ/თანხობრივ სხვაობაზე საბაზრო ფასის გავრცელება, რამაც გამოიწვია გადამხდელის მიერ შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობების გაზრდა კანონმდებლობის შესაბამისია.

მომჩივნის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, რომლითაც აცხადებს, რომ შემოწმებამ უგულვებელყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-10 ნაწილის მოთხოვნები და შეეზღუდა უფლება 2% ზღვარის გათვალისწინებით არ დაებეგრა საქონლის დანაკლისი, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აღნიშნული მუხლი ეხება სანქციის შეფარდებას, რასაც განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტზე, რომლის თანახმად, კომპანია ვაჭრობს „ღია საწყობის“ პრინციპით და ქურდობის, თაღლითობის და შეცდომების შედეგად არსებული გარკვეული ოდენობის დანაკლისი მსგავსი ტიპის საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობის განუყოფელი ნაწილია. გადამხდელის მითითებით, შემოწმების მიმდინარეობის ეტაპზე გათვალისწინებული არ ყოფილა არასასურსათო საქონლის დანაკლისები, „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 13 ოქტომბრის №26094 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების შესაბამისად. აღნიშნული მეთოდური მითითების თანახმად „არაარსებითი დანაკარგი არის გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებში მიმდინარე კალენდარული წლის განმავლობაში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის დანაკლისის ჯამი, რომლის საბაზრო ღირებულება (დღგ-ის გარეშე) არ აღემატება წინა კალენდარული წლის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებიდან რეალიზებული, მათ შორის დანაკლისად დაბეგრილი, არასასურსათო საქონლის სარეალიზაციო ღირებულებათა (დღგ-ის გარეშე) ჯამის 0,5 %-ს, გარდა ამავე მეთოდური მითითების მე-6 მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა”. შესამოწმებელ პერიოდში წინა კალენდარული წლის განმავლობაში კომპანიის სავაჭრო ობიექტებიდან რეალიზებული, მათ შორის დანაკლისად დაბეგრილი, არასასურსათო საქონლის სარეალიზაციო ღირებულება შეადგენს 1 165 607 ლარს. ამავდროულად, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი და დაბეგრილი არასასურსათო საქონლის დანაკლისის სრული ღირებულება 35 450 ლარია, რაც არასასურსათო საქონლის რეალიზაციის მხოლოდ 3.04%-ს შეადგენს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 13 ოქტომბრის №26094 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 .საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად უცხოეთის დიპლომატიურ წარმომადგენლებზე საქონლის მიწოდების საფუძველზე დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებების ნაწილში დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 13 ოქტომბრის №26094 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი არ ეთანხმება გამოვლენილი დანაკლისის საბაზრო ფასით მიწოდებად განხილვას და დღგ-სა და მოგების გადასახადში განსაზღვრულ ვალდებულებებს.

2.მომჩივანი ითხოვს სანქციისგან გათავისუფლებას სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. საწარმოს საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა არასპეციალიზებულ მაღაზიებში, უპირატესად საკვები პროდუქტებით, სასმელებითა და თამბაქოს ნაწარმით. საწარმოს სს-სგან მიღებული აქვს ფრანჩაიზის უფლება. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელი რეგულარულად აწარმოებდა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი რაოდენობის აღრიცხვას, რის შედეგადაც ჩამოწერდა ან შემოსავალში იღებდა სმფ-ის ფაქტობრივი მონაცემების ბუღალტრულ ნაშთთან შედარებისას გამოვლენილ სხვაობას.

ამასთან, გადამხდელი იყენებდა „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდურ მითითებას და საქონლის (სურსათის) სარეალიზაციო ღირებულებათა (დღგ-ის გარეშე) ჯამის 1%-ს განიხილავდა არაარსებით დანაკლისად.დანაკლისი ასახული ჰქონდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში.

ასევე,გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო დანაკლისის ოდენობა მხოლოდ რაოდენობრივად და თვითღირებულებით, პროგრამულად არ იყო შენახული ინფორმაცია დანაკლისის საბაზრო ღირებულებებთან დაკავშირებით.სსკ-ის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილით, 136-ე, 159-ე, 160-ე, 163-ე, 97- ე, 983 მუხლების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ გაინაშთა კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. შედეგად, მიღებული კონკრეტული საქონლის რაოდენობრივი/თანხობრივი სხვაობით, საბაზრო ფასის გათვალისწინებით გაიზარდა გადამხდელის მიერ შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-ისა და მოგების გადასახადების ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობები. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და სსკ-ის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

2.გადამხდელს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ ბრუნვებში ასახული ჰქონდა დიპლომატებზე პირადი სარგებლობისათვის საქონლის მიწოდების ოპერაციები.აღნიშნულზე საწარმოს მხრიდან არ იყო გაწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ასევე, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მხრიდან ვერ იქნა წარმოდგენილი დიპლომატების მაიდენტიფიცირებელი მონაცემები.გადამხდელს დაერიცხა დღგ და სსკ-ის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

1.შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხი შეისწავლოს მეთოდური მითითების მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

2.შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

983,163,164,275,286(9).