გადაწყვეტილება №20628/2/2023

№20628/2/2023

06 დეკემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 1.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---ის“ 21.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20628/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ---ს ბანკში არსებული სესხის თანხის გადახდის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №083-48 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 2 აგვისტოს №18902 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 585 024 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 283 238

ჯარიმა - 141 619

საურავი - 160 167

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა კომერციული ფართების შექმნა/მოწყობა და სხვადასხვა სუბიექტზე ქვეიჯარით გაცემა. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 11 ოქტომბრის №25891 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური თემატური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №33396 ბრძანება და №083-48 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 20 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 2 აგვისტოს №18902 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ---ს ბანკში არსებული სესხის თანხის გადახდის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა

ფაქტების აღწერა

საწარმომ 2019 წლის 18 ნოემბერს აიღო სესხი --- ბანკისგან 4 412 765 ლარი, საიდანაც 2019 წლის 19 ნოემბერს განახორციელა ---ს ბანკში არსებული სესხის ნარჩენი ძირითადი თანხის 1 353 447 ლარის რეფინანსირება. დანარჩენი თანხა - 2 961 351 ლარი გასცა სესხი ფიზიკურ პირზე, რაც საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის მიერ დაბეგრილია 2019 წლის ნოემბრის და დეკემბრის თვეების მოგების გადასახადის დეკლარაციებით. რეფინანსირების თარიღამდე საწარმოს სახსრებით დაფარულია 2019 წლის 1 იანვრისთვის არსებული სესხის ძირითადი თანხა 143 633 ლარი და პროცენტის თანხა 107 969 ლარი. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ბუღალტრული პროგრამა ორისი, თუმცა სესხის საჭიროება და მიზნობრიობა საგადასახადო ორგანომ ვერ დაადგინა და მიიჩნია, რომ ძველი დავალიანების დასაფარად გადახდილი სესხი (მ.შ. რეფინანსირების სახით) არ მიეკუთვნება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ გადახდებს. მომჩივნის განმარტებით, ---ს ბანკიდან აღებული სესხი მოხმარდა საწარმოს დამფუძნებლის უძრავი ქონების მშენებლობა/რემონტს, რომელიც იჯარით აქვს აღებული და ქვეიჯარით აქირავებს, თუმცა ბუღალტრული პროგრამა ორისით არ დასტურდება აღნიშნული გარემოება. შესაბამისად, სესხის ძირითადი თანხა 1 497 080 ლარი და პროცენტი 107 970 ლარი მიეკუთვნა ხარჯს/გადახდებს, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 98² მუხლის მიხედვით არ მიეკუთვნება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 96-ე, 97-ე, 982 , 43-ე, 491 მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ---ს ბანკიდან აღებული სესხის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესშიც არ არის წარდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების მიერ ---ს ბანკში არსებული სესხის ძირითადი თანხის და პროცენტის თანხის გადახდის განხილვა ხარჯად, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება და შესაბამისად დაბეგვრა მართლზომიერია.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

იჯარით გასაცემი ობიექტების მოსაწყობად აუცილებელი ფინანსური სახსრების მოზიდვა ხორციელდებოდა სხვადასხვა წყაროებიდან, მათ შორის, კომპანიის მიერ აღებული სესხ(ებ)ი საბანკო დაწესებულებებიდან. 2007-2011 წლებში --- ბანკიდან აღებული სესხების (ობიექტის მოსაწყობად) დარჩენილი ნაშთის (დაახლოებით 520 000 აშშ დოლარის) დაფარვა განხორციელდა 2018 წლის დეკემბერში ---ს ბანკიდან აღებული სესხით. ---ს ბანკში აღებული სესხის დარჩენილი ნაშთის (დაახლოებით 463 000 აშშ დოლარის) გადაფარვა განხორციელდა 2019 წლის ნოემბერში ს/ს --- ბანკიდან აღებული სესხით. 2019 წლის ნოემბერში --- ბანკიდან განხორციელდა დაახლოებით 1 500 000 აშშ დოლარის აღება, საიდანაც 463 000 აშშ დოლარით დაიფარა ---ს ბანკში არსებული სესხის ნაშთი, ხოლო დარჩენილი თანხა (1 000 000 აშშ დოლარი) სესხად იქნა გაცემული. 2022 წლის აგვისტოს ჩათვლით სესხად გაცემული 1 000 000 აშშ დოლარი მსესხებელმა დააბრუნა. 2022 წლის აგვისტოს მდგომარეობით საწარმოს სესხის ნაშთი (ძირი თანხა) იყო დაახლოებით 220 000 აშშ დოლარი.

დადგენილი ფაქტია, რომ 2007-2011 წლებში (დროის სხვადასხვა მონაკვეთში სხვადასხვა მოცულობის) კომპანიამ საბანკო დაწესებულებიდან (ს/ს „----“ ბანკიდან) აიღო სესხი. მათ შორის იყო პირველადი სესხის გადაფარვისთვის მიმართული, რადგან საწყის ეტაპზე საწარმოს შემოსავლები არ გააჩნდა და ახალი სესხის აღებით ცდილობდა ვადამოსული სესხების გადაფარვას. დადგენილი ფაქტია, რომ კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს იჯარით აღებული უძრავი ქონების ნაწილებად ქვეიჯარით გაცემა. დადგენილი ფაქტია, რომ იჯარით აღებული უძრავი ქონებისთვის კომერციული დანიშნულების ფუნქციის შეძენა საწარმოს ვალდებულებას წარმოადგენდა. რომ არა შესაბამისი მხარდაჭერა (სხვადასხვა დროებითი კონსტრუქციების მოწყობა), იჯარით აღებული უძრავი ქონება კომერციულ დანიშნულებას ვერ შეიძენდა. უდავო ფაქტია, რომ დროებითი კონსტრუქციები თავისი შინაარსით ერთ, ორ ან სამ კალენდარულ წელზეა გათვლილი.

დადგენილი ფაქტია, რომ 2006 წელს, როდესაც კომპანიამ იჯარით აიღო მიწის ნაკვეთი, მასზე არანაირი პირობა არ იყო იმისა, რომ კომერციულად საინტერესო ყოფილიყო ვინმესთვის, უფრო მეტიც, ანტისანიტარიის „ბუდედ“ იყო ქცეული. 2007-2011 წლებში საწარმოს მიერ საბანკო დაწესებულებიდან სესხად მიღებული თანხები სწორედ რომ ობიექტის მოსაწყობად (კომერციული ფუნქციის შესაძენად) იყო განკუთვნილი (ფაქტია, რომ თავისთავად, ფინანსური მხარდაჭერის გარეშე, ობიექტი კომერციულ დანიშნულებას ვერ შეიძენდა). სადაოდ გამხდარი სამართლებრივი აქტები დასაბუთებულია ერთი „გარემოებით“ – „ .... სესხის საჭიროება და მიზნობრიობა ვერ დგინდება. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ ძველი დავალიანების დასაფარავად გადახდილი სესხი (მ.შ. რეფინანსირების სახით) არ მიეკუთვნება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ გადასახადებს.“ მიუხედავად იმისა, რომ შემმოწმებლებს არაერთი ზეპირი თუ წერილობითი განმარტება მიაწოდეს, რომელიც ობიექტური დამკვირვებლისთვის აღნიშნული „დასაბუთების“ გამომრიცხველი იყო, მან მაინც გააკეთა ზ/აღნიშნული დასკვნა (და იქვე დაამატა „შემოწმების შედეგად არ დგინდება ---ს ბანკიდან აღებული სესხის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება“).

დადგენილი ფაქტია, რომ ---ს ბანკიდან 2018 წელს აღებული სესხით (520 ათასი აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში) დაიფარა 2007-2011 წლებში ---ბანკში აღებული სესხის დარჩენილი ნაწილი (ნაშთი), ხოლო --- ბანკიდან აღებული სესხის მიზანი/დანიშნულება იყო საწარმოს კომერციული საქმიანობის ხელშეწყობა - ქვეიჯარით გასაცემი ადგილების მოწყობა კომერციული შემოსავლების მიღებისთვის. იხ. თანდართული მასალები:

----ის ბაზრის აერო ფოტოების მოწოდებასთან დაკავშირებით საჯარო რეესტრზე მიმართვის მასალები;

- საჯარო რეესტრის მასალები (---ის ბაზრის 2000, 2015, 2020 წლების ორთოფოტოგეგმა). აღნიშნული მასალებით დასტურდება, რომ მთელი გასული პერიოდი გადამხდელის ხარჯებით შეიქმნა/გაკეთდა დროებითი ტიპის ნაგებობები/კონსტრუქციები იჯარით აღებულ მიწის ნაკვეთზე და მისი გაქირავებით იღებდა შემოსავლებს გადამხდელი.

შესაბამისად, ბანკიდან მიღებული სესხები გადამხდელის მიერ ეკონომიკურ საქმიანობაში იქნა გამოყენებული და მისი მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად განხილვა არასწორია. ფაქტობრივი გარემოებების ნაწილში მითითებულია, რომ 2019 წლის ნოემბერში გადამხდელის მიერ ---- ბანკისგან აღებული სესხის ნაწილით დაიფარა ---ს ბანკში არსებული სესხი, ასევე საკუთარი სახსრებით ამავე წელს დაფარულია 2019 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით არსებული სესხის ნაწილი. მოგების გადასახადით დაბეგვრის საფუძვლად კი მითითებულია, რომ 2019 წლამდე აღებული სესხის დაფარვა 2019 წელს არ მიეკუთვნება საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯებს და აღნიშნული დადგინდა შესწავლის შედეგადო.

აღნიშნულ გადაწყვეტას არა აქვს სამართლებრივი საფუძველი, რამდენადაც 2019 წლამდე აღებული სესხის ეკონომიკური საქმიანობისთვის მიზნობრივად ან არამიზნობრივად ხარჯვის დადგენა შესაძლებელია მხოლოდ შესაბამისი პერიოდის ანუ 2019 წლამდე გადამხდელის დოკუმენტაციის შესწავლით, რაც ვერ განხორციელდებოდა, რადგან შემოწმების განხორციელების პერიოდში ანუ 2022 წელს 2019 წლამდე პერიოდი ხანდაზმულია - საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლი.

ამასთან, ამავე კოდექსის 43-ე მუხლის თანახმად, გადამხდელს არ აქვს ვალდებულება დოკუმენტაცია შეინახოს 3 წელზე მეტი ვადით. ამრიგად, მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი დადგენილია მხოლოდ ზეპირი მსჯელობით (შესწავლის შედეგად დადგინდა - არ არის მითითებული რის შესწავლის შედეგად, დოკუმენტაციას ვერ შეისწავლიდა) და მას არა აქვს სამართლებრივი საფუძველი შესაბამისი დოკუმენტური მტკიცებულებების სახით.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლზე და აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია და სადავო არ არის, რომ გადამხდელის მიერ სესხის ძირითადი თანხის და პროცენტის სახით გადახდილი იქნა გარკვეული თანხები 2019 წლის 1 იანვრამდე, რაც იმას ნიშნავს, რომ სესხის თანხებიდან საწარმოს სახსრებით დაფარული 1.01.2019 წლისთვის არსებული სესხის ძირითადი თანხა 143 633 ლარი და პროცენტის თანხა 107 969 ლარი არ შეიძლება განხილული იქნეს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად, გასაჩივრებული აქტების მიღების დროისთვის ხსენებული ოპერაციის ხანდაზმულობის გამო და ამ ნაწილში გადასახადების დარიცხვა არასწორია.

მოცემულ შემთხვევაში ხანდაზმულობაზე გასაჩივრებულ აქტებში არაფერია ნათქვამი. სადავო თანხები (საწარმოს სახსრებით დაფარული 1.01.2019 წლისთვის არსებული სესხის ძირითადი თანხა - 143 633 ლარი და პროცენტის თანხა - 107 969 ლარი) გადამხდელის მიერ გადახდილი იქნა ჯერ კიდევ 1.01.2019 წლამდე (ხანდაზმულობის გამო ეს არ არის შესამოწმებელი პერიოდი და ხსენებული ოპერაცია არ შეიძლება იყოს მსჯელობის ან შეფასების საგანი) და ამ პერიოდში გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობის გამო მომდევნო პერიოდში გადასახადების დარიცხვა საკითხის ხანდაზმულობიდან გამომდინარე აშკარად კანონშეუსაბამო გადაწყვეტილებაა. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები უსაფუძვლობის, კანონშეუსაბამობის გამო ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი. მომჩივანი ასევე მიუთითებს სზაკ-ის მე-6 და მე-7 მუხლებზე და განმარტავს, რომ აუდიტორის უფლება, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს საგადასახადო კოდექსის ცალკეულ ნორმებზე მითითებით, არ უნდა იქნას გაგებული ისე, თითქოს მას თვითნებური შეფასების უფლებამოსილება გააჩნდეს.

აუდიტორის გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე. უნდა აღინიშნოს, რომ ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება, ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციულ ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რა დროსაც ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია დაასაბუთოს კანონით გათვალისწინებული რა არსებითი სახის საფუძველი არსებობდა, რომელმაც განაპირობა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღება. ამ გარემოების გარკვევას და დასაბუთებას არსებითი მნიშვნელობა აქვს იმ თვალსაზრისით, რომ დადგინდეს გადამხდელთან მიმართებაში ადგილი ხომ არ ჰქონია სზაკ-ის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის (უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე) იმპერატიული დანაწესის დარღვევას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს/კანონიერი საჯარო მმართველობის სტანდარტის მიღწევას, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლაგამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

კანონმდებელი იმდენად არსებით და აქტის კანონიერების განმსაზღვრელ ფუნქციას ანიჭებს საქმის გარემოებათა გამოკვლევას, რომ კრძალავს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ (სზაკის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილები). მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთებას ადმინისტრაციულ ორგანოს ავალდებულებს სზაკ-ის 53-ე მუხლი. ადმინისტრაციულ ორგანომ უნდა გამორიცხოს თვითნებური, მიკერძოებული, არაკვალიფიციული გადაწყვეტილება და უნდა დაასაბუთოს მიღებული გადაწყვეტილების კანონთან შესაბამისობა და კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღების აუცილებლობა. მოტივირებული, დასაბუთებული გადაწყვეტილება კანონიერი გადაწყვეტილების წინაპირობას წარმოადგენს. დასაბუთებაში კი არგუმენტირებულად უნდა მიეთითოს ყველა იმ გარემოებაზე, რომლის შესაბამისადაც მიღებული იქნა ეს გადაწყვეტილება.

სზაკ-ის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს ამა თუ იმ გადაწყვეტილებამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში დაირღვევა სამართლის ნორმისა და ადმინისტრაციული ორგანოს, შესაბამისად სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, რაც სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთერთი უმთავრესი ნიშანია.

საგადასახადო კოდექსის ცალკეულ ნორმებზე მითითებით გასაჩივრებული აქტების მიღების უფლებამოსილება არ უნდა იქნეს გაგებული ისე, თითქოს შემმოწმებელს თვითნებური შეფასების უფლებამოსილება გააჩნდეს. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე. განსახილველ შემთხვევაში გასაჩივრებული შემოსავლების სამსახურის ბრძანება შემოწმების მასალების გამართლების მცდელობას უფრო მეტად ჰგავს, ვიდრე ნეიტრალური პოზიციიდან სადავო საკითხის სათანადო შესწავლის/გამოკვლევის შედეგად მიღებულ დასაბუთებულ/არგუმენტირებულ გადაწყვეტილებას.

ზემოთ აღნიშნული უგულებელყოფილი იქნა შემოსავლების სამსახურის მხრიდან. ამასთან, ადმინისტრაციული ორგანოს პრეროგატივაა მის კომპეტენციაში შემავალი საკითხი გადაწყვიტოს არა მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, რომლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული სამართლებრივი აქტი უნდა შეესაბამებოდეს მოქმედი კანონის მოთხოვნებს, არამედ ადმინისტრაციულ ორგანომ აქტის გამოცემისას უნდა იხელმძღვანელოს მიზანშეწონილობის კრიტერიუმებითაც. მიზანშეწონილობა კი გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობას საჯარო ინტერესების გათვალისწინებით ოპტიმალურად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი და განახორციელოს შესაბამისი მმართველობითი ღონისძიება. ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო დარიცხვები არასწორია და შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია. სადავო აქტები ვერ აქარწყლებს გადამხდელის არგუმენტებს. დავის განხილვის ეტაპზე შემოსავლების სამსახურმა ვერ შეძლო იმის დადასტურება, რომ გასაჩივრებული აქტების მიღების დროს მათ მიერ დაცული იყო არსებული რეგულაციები და სადავო აქტები თავის დროზე კანონშესაბამისად იქნა მიღებული. ასეთი არგუმენტები გასაჩივრებულ აქტებში არ არის მოცემული. გადამხდელის და სახელმწიფოს ინტერესების თანაბარზომიერი დაცვის ვალდებულებიდან (ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 51.1.ბ მუხლი) და სზაკ-ის 53-ე, 96-ე მუხლებით დადგენილი მოთხოვნებიდან გამომდინარე, მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებელს უნდა გამოეკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასების და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

ზემოთ აღნიშნული დარღვევების არ არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა განსხვავებული გადაწყვეტილება - სზაკ-ის 601 მუხლი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს ბათილად იქნეს ცნობილი გასაჩივრებული აქტები.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №083-48 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 585 024 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 283 238 ლარი, ჯარიმა - 141 619 ლარი და საურავი - 160 167 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

არ არის წარმოდგენილი არგუმენტაცია.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სანქცია დაკისრებული იქნა იმის გამო, რომ შემმოწმებლის მოსაზრებით ძველი დავალიანების დასაფარავად გადახდილი სესხი (მათ შორის, რეფინანსირების სახით) არ მიეკუთვნება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ გადახდებს, აღნიშნული თანხები შემოწმების მიერ მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად იქნა განხილული და ძირითად თანხებთან ერთად გადამხდელზე დაკისრებული იქნა სანქცია, რაც არასწორია. თუ სანქციის სახით კიდევ დამატებით 300 000 ლარზე მეტი თანხების გადახდაზე მოვედავებით გადამხდელს, იგი მომავალში ვეღარ შეძლებს ნაკისრი ვალდებულებების შესრულებას, რაც კიდევ უფრო მეტ ახალ გაუგებრობას და პრობლემას წარმოშობს მომავალში. ტვირთი საკმაოდ დიდია და აღნიშნული საქმიანობის პარალიზებას იწვევს კომპანიაში, ყველა თანმდევი შედეგით. ეს არავის ინტერესში არ უნდა შედიოდეს. სანქციის ნაწილში სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა თუ არა პირი – მარტო ამ მიდგომით მსჯელობა არ არის საკმარისი. სანქციის გამოყენების/არგამოყენების თაობაზე მსჯელობისას მიზანშეწონილობის საკითხის უგულებელყოფა არ უნდა მოხდეს. რამდენად მოიტანს სიკეთეს სანქციისაგან გადამხდელის გათავისუფლებაზე უარი, ხომ არ მოხდება კომპანიის საქმიანობის პარალიზება, დაიკარგება სამუშაო ადგილები, დაიწყება და გაგრძელდება წლების განმავლობაში გაუთავებელი სასამართლო დავები თანხების გადახდის/დაკისრების მოთხოვნით და ამ ნაწილში იქნება დამატებით სასამართლოს და სასამართლოს გარეშე ხარჯები, რომ არაფერი არ ვთქვათ დავის პერიოდში გასაჩივრებული აქტებით გადამხდელზე დამატებით დარიცხული კუთვნილი ძირითადი თანხების გადახდის შეჩერებაზე, იმის გამო რომ სახელმწიფომ დამატებით სანქციის სახით მიიღოს თანხები გადამხდელისგან. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები საერთოდ დაუსაბუთებელი და არასწორია და მისი მიღების დროს არ არის გათვალისწინებული ის, თუ რა იქნება ასეთი ქმედების შედეგები მომავალში. ეს არ არის სახელმწიფოებრივი მიდგომა. ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული გასაჩივრებული შემოსავლების სამსახურის ბრძანების მიღების დროს. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი უნდა განთავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისგან (ჯარიმა-საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელმა 2019 წლის 18 ნოემბერს აიღო სესხი --- ბანკისგან - 4 412 765 ლარი, საიდანაც 2019 წლის 19 ნოემბერს განახორციელა ---ს ბანკში არსებული სესხის ნარჩენი ძირითადი თანხის - 1 353 447 ლარის რეფინანსირება. აღნიშნულ რეფინანსირებამდე კომპანიის სახსრებით დაფარულია 2019 წლის 1 იანვრისთვის არსებული სესხის ძირითადი თანხა - 143 633 ლარი და პროცენტის თანხა - 107 969 ლარი.

მომჩივნის განმარტებით, ---ს ბანკიდან აღებული სესხი მოხმარდა საწარმოს დამფუძნებლის უძრავი ქონების მშენებლობა/რემონტს, რომელიც იჯარით აქვს აღებული და ქვეიჯარით აქირავებს. თუმცა, შემოწმების შედეგად არ დგინდება ---ს ბანკიდან აღებული სესხის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება. ასევე, აღნიშნული გარემოება არ დასტურდება არც ბუღალტრული პროგრამა ორისით. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელს ეთხოვა სესხებთან დაკავშირებული ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარდგენა, რომლითაც დადასტურდებოდა სესხის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება. თუმცა, წარდგენილ იქნა მხოლოდ ახსნა-განმარტება და სესხის ხელშეკრულებები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი.

გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, რომ 2007-2011 წლებში --- ბანკიდან აღებული სესხების დარჩენილი ნაშთის (დაახლოებით 520 000 აშშ დოლარის) დაფარვა განხორციელდა 2018 წლის დეკემბერში ---ს ბანკიდან აღებული სესხით. ---ს ბანკში აღებული სესხის დარჩენილი ნაშთის (დაახლოებით 463 000 აშშ დოლარის) გადაფარვა განხორციელდა 2019 წლის ნოემბერში ს/ს ---დან აღებული სესხით.

მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ დასადგენია/შესაფასებელია რომელ პერიოდს განეკუთვნება ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელი ხარჯი.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, „დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.“

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებების და მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 2 აგვისტოს №18902 ბრძანება;

3. საჩივარი დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ბანკში არსებული სესხის თანხის გადახდის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა;

2.დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №33396 ბრძანება და №083-48 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 20 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 2 აგვისტოს №18902 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 982; 269 (7).