გადაწყვეტილება №20511/2/2023

№20511/2/2023

11 დეკემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს "-------" (ს/ნ "-------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,9.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს "-------"- ს 8.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20511/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №33488 ბრძანება;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №094-119 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 31.07.2023 წლის №18597 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 58 251 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 46 329

დღგ - 61 853

მოგების გადასახადი - (-15 524)

ჯარიმა - 11 854

საურავი - 68

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის 23.12.2022 წლის რისკის მიმოხილვის დასკვნით გაცემული რეკომენდაციების (საკითხების) დეკლარირების სისწორის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა 1.01.2019 წლიდან 1.11.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 28.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2022 წლის №33488 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-119 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 24.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 31.07.2023 წლის №18597 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი შესამოწმებელ პერიოდში მომხმარებლებს სთავაზობდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბანკი იღებდა ვალდებულებას, საბარათე უსაფრთხოების სერვისის ფარგლებში, საბარათე ანგარიშის მფლობელისთვის აენაზღაურებინა ბარათის გამოყენებით ჩატარებული არალეგალური ოპერაციით მიყენებული ზიანი. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებდა საკომისიო შემოსავლებს, რაც ბანკის მიერ შეფასებული იყო ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდებოდა მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. ბანკის მიერ აღნიშნული მომსახურებით მიღებული შემოსავალი 2019-2021 წლებში შეადგენდა 405 477 ლარს.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ შეთავაზებული ბარათის დაცვის მომსახურება ვერ აკმაყოფილებდა საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლში მოცემული ფინანსური ოპერაციისა და ფინანსური მომსახურებების განმარტებებს. შესაბამისად, გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, დღგ-ის თანხით შემცირებულია შესაბამისი წლების ერთობლივი შემოსავალი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა, როგორც საჩივარში, ასევე საკითხის ზეპირი განხილვისას ყურადღება გაამახვილა „საბარათე ინსტრუმენტის შესახებ დებულების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2.09.2020 წლის №155/04 ბრძანებით დამტკიცებულ დებულებაზე და აღნიშნა, რომ ბანკი ითვალისწინებდა სებ-ის ზემოაღნიშნული დებულების სავალდებულო მოთხოვნებს და ცდილობდა გაეუმჯობესებინა უსაფრთხოების პოლიტიკა და საბარათე ტრანზაქციების არასანქცირებული ფორმატით ოპერაციების ჩატარების რისკები შესაძლო მინიმუმამდე შეემცირებინა. ამდენად, ბანკის მიერ მომხმარებლისათვის მიწოდებულ იქნა ანგარიშის უსაფრთხოების სერვისი, რომელიც გულისხმობს საბარათე ანგარიშთან დაკავშირებით ბარათით ან ბარათის რეკვიზიტების გამოყენებით ჩატარებული არალეგალური ოპერაციით (ტრანზაქციით) მიყენებული ზიანის ანაზღაურებას. აღნიშნული მომსახურება წარმოადგენს დამოუკიდებელი მომსახურების სახეს, რაც შინაარსით მიეკუთვნება საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობის ოპერაციას/მომსახურებას და შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლით გათვალისწინებულ ფინანსურ ოპერაციას/მომსახურებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, მომჩივანი მომხმარებლებს სთავაზობდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. იღებდა ვალდებულებას, რომ საბარათე უსაფრთხოების სერვისის ფარგლებში, საბარათე ანგარიშის მფლობელისთვის აენაზღაურებინა ბარათის გამოყენებით ჩატარებული არალეგალური ოპერაციით მიყენებული ზიანი, კერძოდ ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი უკან დაიბრუნებდა დაკარგულ თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მის ბარათს მესამე პირი არალეგალურად გამოიყენებდა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. ბანკი აღნიშნულ მომსახურებას განიხილავდა ფინანსურ ოპერაციად და მომსახურებისათვის მიღებულ საკომისიო შემოსავლებს არ ბეგრავდა დღგ-ით. შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის დებულებათა გათვალისწინებით, აღნიშნული მომსახურებაზე არ გავრცელდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული შეღავათი და მიღებული შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთი მხრივ, ბანკი მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულება) ბანკსა და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორე მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ გაცხადებული პირობების შესაბამისად, ბარათის დაცვის მომსახურების შესაბამისი ტიპით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და მომხმარებლისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს სადავო საკითხთან მიმართებაში მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად განიხილება ყველა სახის ანგარიშის (მათ შორის, მიმდინარე, ანგარიშსწორების, სადეპოზიტო, საბროკერო და სხვა ანგარიშის) გახსნა, განკარგვა, დახურვა, აგრეთვე ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა, მათ შორის საგადახდო სისტემაში ტრანსფერორდერის დამუშავება/შესრულება, კლირინგი და ანგარიშსწორება ნაღდი ან უნაღდო ფორმით (მათ შორის საინკასაციო მომსახურება).

საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2.09.2020 წლის №155/04 ბრძანებით დამტკიცებული „საბარათე ინსტრუმენტის შესახებ დებულების“ მიხედვით, საგადახდო ბარათი არის საგადახდო ინსტრუმენტი (დებულების მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტი): „საგადახდო ბარათი (შემდეგში ბარათი) - ემიტენტის მიერ გამოშვებული ელექტრონული საგადახდო ინსტრუმენტის კატეგორია, რომლის საშუალებით გადამხდელს შეუძლია განახორციელოს საბარათე ოპერაციის ინიცირება“.

ამავე დებულების მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „პ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საბარათე ანგარიში განმარტებულია, როგორც: ემიტენტ კომერციულ ბანკში გახსნილი მომხმარებლის მიმდინარე ან მოთხოვნამდე დეპოზიტის ანგარიში, რომელზეც აისახება სადებეტო ბარათებით შესრულებული ოპერაციები, ასევე საკრედიტო ბარათებით შესრულებული ოპერაციები თუ ამ ოპერაციებისთვის მიმდინარე ან მოთხოვნამდე დეპოზიტის ანგარიშის ბალანსის შევსება ხდება სასესხო ანგარიშიდან. ასევე, პროვაიდერთან არსებული მომხმარებლის ელექტრონული საფულე (ელექტრონული ფულის ანგარიში), რომელზეც აისახება წინასწარი გადახდის ბარათებით შესრულებული ოპერაციები.

ამრიგად, საგადახდო ბარათით, როგორც საგადასახადო ინსტრუმენტით სარგებლობა წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას/ოპერაციას და ხსენებული მომსახურების შინაარსი უკავშირდება საბარათე ანგარიშით სარგებლობას, მათ შორის საბარათე ანგარიშით უსაფრთხო სარგებლობისკენ მიმართულ აქტივობებს.

აღსანიშნავია, რომ ზემოხსენებული დებულების მე-3 მუხლის მე-4, მე-5, მე-6 და მე-9 პუნქტების მიხედვით:

4.ემიტენტი ვალდებულია შეიმუშაოს საბარათე ინსტრუმენტის გაცემის პოლიტიკა, რომელიც სხვა საკითხებთან ერთად უნდა მოიცავდეს მომხმარებლის პროფილიდან გამომდინარე: შესაბამისი საბარათე პროდუქტის გადაცემას, ოპერაციების ლიმიტების განსაზღვრას, გარკვეული ოპერაციების შეზღუდვას და სხვა. ემიტენტმა უნდა უზრუნველყოს თაღლითობის მაღალი რისკის მქონე სავაჭრო/მომსახურების ობიექტების (MCC-ის ჭრილში) ჩამონათვალი, რომელთანაც ოპერაციების განხორციელების შესახებ მომხმარებლის თანხმობის მიღება უნდა განხორციელდეს საბარათე ინსტრუმენტის გააქტიურებამდე. თუ მომხმარებლის მიერ თანხმობა გაცემული იყო მაღალრისკიან სავაჭრო/მომსახურების ობიექტებთან ოპერაციების განხორციელებაზე, მას ნებისმიერ მომენტში უნდა ჰქონდეს აღნიშნული თანხმობის გაუქმების საშუალება. საბარათე ინსტრუმენტის გადაცემის შემდეგ, ემიტენტი უფლებამოსილია მაღალრისკიან სავაჭრო/მომსახურების ობიექტებთან ოპერაციების განხორციელებაზე მომხმარებლის თანხმობა მიიღოს უშუალოდ თავისი მომსახურების ოფისებში ან დისტანციურად მომხმარებლის ძლიერი ავთენტიფიკაციის საფუძველზე. ემიტენტმა პერიოდულად უნდა განახორციელოს ამ პუნქტით განსაზღვრული პოლიტიკის ფარგლებში დადგენილი წესებისა და პროცედურების გადახედვა რეალიზებული და მოსალოდნელი რისკების გათვალისწინებით.

5. თუ ემიტენტი მომხმარებლისთვის საბარათე ინსტრუმენტის ან ბარათის რეკვიზიტების გადაცემას მესამე მხარის საშუალებით ახორციელებს, ემიტენტი ვალდებულია საკუთარ თავზე აიღოს საგადახდო ინსტრუმენტის ან/და მისი პერსონიფიცირებული უსაფრთხოების მახასიათებლებისა და საშუალებების გაგზავნასთან დაკავშირებული ყველა რისკი.

6. ემიტენტი ვალდებულია:

ა) გადასცეს საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს/ბარათის შემძენს საბარათე ინსტრუმენტით სარგებლობის წესი და რეკომენდაციები საბარათე ინსტრუმენტის სარგებლობასთან დაკავშირებით ან მიუთითოს საჯაროდ ხელმისაწვდომი წყარო, სადაც განთავსებულია აღნიშნული ინფორმაცია;

ბ) გააცნოს საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს/ბარათის შემძენს საბარათე ინსტრუმენტის სარგებლობის პირობების დაცვის მნიშვნელობა და გაუწიოს რეკომენდაციები საბარათე ინსტრუმენტის უსაფრთხო გამოყენებასთან დაკავშირებით;

გ) მიიღოს ყველა შესაძლო ზომა საბარათე ინსტრუმენტის დაცულობისა და მისი არამართლზომიერი გამოყენების თავიდან აცილების უზრუნველსაყოფად;

დ) პერიოდულად განახორციელოს საგადახდო ინსტრუმენტის მფლობელის საკონტაქტო ინფორმაციის ვერიფიკაცია და მიიღოს გონივრული ზომები არავერიფიცირებული საკონტაქტო ინფორმაციის განსაახლებლად.

9. ემიტენტს ასევე ეკისრება პასუხისმგებლობა საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელის მიმართ, თუ:

ა) მის მიერ ან მისი აუთსორსინგული კომპანიის მიერ უსაფრთხოების პროცედურების დაუცველობის შედეგად საბარათე ინსტრუმენტთან დაკავშირებული ინფორმაცია ხელმისაწვდომი გახდა მესამე პირისთვის;

ბ) უშუალოდ მისი პროგრამულ-ტექნიკური ხარვეზის გამო საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელმა განიცადა დანაკლისი.

საქართველოს ეროვნული ბანკის მხრიდან აღნიშნული საზედამხედველო მოთხოვნა ნაკარნახევია, საბარათე ბიზნესის სფეროში, კიბერშეტევების ფარგლებში განხორციელებული დატაცებებისა და საბარათე ანგარიშებზე არასანქციონირებულად წვდომების ფაქტების მოჭარბებულად ზრდით. ითვალისწინებდა რა, ბანკი საქართველოს ეროვნული ბანკის ზემოაღნიშნული დებულების სავალდებულო მოთხოვნებს, ის განუხრელად ცდილობდა, რომ გაეუმჯობესებინა უსაფრთხოების პოლიტიკა, აემაღლებინა ვერიფიკაციის ხარისხი და გაეუმჯობესებინა ტექნიკური და ტექნოლოგიური ასპექტები იმ მიმართულებით, რომ ანგარიშსწორების ტრანზაქციები და, საერთოდ, საბარათე ანგარიშებზე წვდომა ისეთი სტანდარტებით განხორციელებულიყო, რომლის პირობებშიც საბარათე ტრანზაქციების არასანქციონირებული ფორმატით ოპერაციების ჩატარების რისკები შესაძლო მინიმუმადე შემცირდებოდა.

ვინაიდან, საბარათე ბიზნესის განვითარებასა და IT ტექნოლოგიების ზრდას თან სდევს ხაკერული აქტივობის მომატებული ზრდა და არასანქციონირებულად პროგრამაში თუ ანგარიშებზე წვდომის IT შესაძლებლობების მატება, ამიტომ საბანკო სფეროში შეუძლებელია დატაცების რისკების სრულად გაქარწყლება და ფროდების შემთხვევათა ნულამდე დაყვანა. ამიტომ ბანკის მიერ შემუშავებულ და საკუთარი კლიენტურისთვის მიწოდებულ იქნა საგადახადო ბარათით სარგებლობის მომსახურების სახე

- საბარათე ანგარიშის უსაფრთხოების სერვისი, რაც გულისხმობს საბარათე ანგარიშთან დაკავშირებით ბარათით ან ბარათის რეკვიზიტების გამოყენებით ჩატარებული არალეგალური ოპერაციით (ტრანზაქციით) მიყენებული ზიანის ანაზღაურებას.

აღნიშნული მომსახურება შინაარსის მიხედვით უნდა მივაკუთვნოთ საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობის ოპერაციას/მომსახურებას და შესაბამისად ფინანსურ ოპერაციას/მომსახურებას.

ასევე, წარმოადგენს დამატებით არგუმენტებს იმის დასტურად, რომ განსახილველი მომსახურება წარმოადგენს ფინანსური მომსახურებას: საბარათე ანგარიშის უსაფრთხოების სერვისის მოთხოვნის თაობაზე კლიენტის მიერ ბანკისთვის წარდგენილი განაცხადის შინაარსის მიხედვით, ბანკი იღებს ვალდებულებას, რომ საბარათე ანგარიშიდან განსახორციელებელი ტრანზაქციებისთვის მაღალი ხარისხის უსაფრთხო ტექნოლოგიის გამოყენების შემთხვევაში, საბარათე ანგარიშის მფლობელს აუნაზღაუროს მიყენებული ზიანი, თუ კლიენტის საბარათე ანგარიშთან დაკავშირებული ბარათის ან ბარათის რეკვიზიტების გამოყენებით მაინც შესაძლებელი გახდა საბარათე ანგარიშზე განთავსებულ სახსრებზე არალეგალურად წვდომა და თანხის დატაცება. შინაარსობრივად, ეს ბანკის მიერ კლიენტისთვის მიცემული გარანტიაა.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ და „ვ“ ქვეპუნქტებზე და აცხადებს, რომ აღნიშნული ნორმებიდან გამომდინარე, ბანკის მიერ კლიენტისთვის საბარათე ანგარიშის ტრანზაქციების განსახორციელებლად, ანგარიშსწორებაში მაღალი ხარისხის უსაფრთხო ტექნოლოგიების გამოყენებით მომსახურებისას, შინაარსობრივად, ბანკის მიერ ხორციელდება გარანტიის გაცემა, ასევე იგი ოპერირებს როგორც ბარათით ანგარიშსწორების გარანტი, რომ მის მიერ მოხდება კლიენტისთვის საბარათე ანგარიშთან დაკავშირებით ბარათით ან ბარათის რეკვიზიტების გამოყენებით ჩატარებული არალეგალური ოპერაციით (ტრანზაქციით) მიყენებული ზიანის ანაზღაურებას.

შესაბამისად, ბანკის მიერ გაწეული მომსახურება წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას. უსაფრთხოების სერვისის მიწოდების თაობაზე ბანკსა და კლიენტს შორის გაფორმებული დოკუმენტის პირობებიდან გამომდინარე, ამ მომსახურების სახის შეფასების დროს, შესაძლებელია იმგვარი განმარტებაც, რომ, შინაარსობრივად, ბანკის მიერ შეთავაზებული მომსახურება სადაზღვევო მომსახურებაა.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ფინანსურ მომსახურებად განიხილება აგრეთვე დაზღვევა ან/და გადაზღვევა, თანმდევი მომსახურებების ჩათვლით, რომელსაც სადაზღვევო ბროკერი ან/და სადაზღვევო აგენტი ახორციელებს.

შესაბამისად, სახეზეა დამატებითი არგუმენტი, რომ ბანკის მიერ გაწეული მომსახურება მიჩნეულ იქნეს სადაზღვევო მომსახურებად, რაც წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული აუდიტის დეპარტამენტის შეფასებები, რის მიხედვითაც ზემოხსენებული მომსახურება არ იქნა განხილული ფინანსურ ოპერაციად/მომსახურებად არ გამომდინარეობს საგადასახადო კანონმდებლობიდან და შესაბამისად, ამ საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვა არის უკანონო და უნდა გაუქმდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა.ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ.დ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. მაგრამ: არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განმარტებულია თუ რა მიეკუთვნება ფინანსური ინსტრუმენტებს და რა განიხილება ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად.

შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და მომხმარებლისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

მხარეების მოსმენის და წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება, არის დამატებითი, საგადახდო ინსტრუმენტის სარგებლობისგან დამოუკიდებელი მომსახურება. მიუხედავად იმისა, რომ სადავო ოპერაცია ატარებს სადაზღვევო ოპერაციისთვის დამახასიათებელ ნიშანთვისებებს, თავის მხრივ, სადაზღვევო საქმიანობა ექვემდებარება ლიცენზირებას, შესაბამისად, არ აკმაყოფილებს ფინანსური ოპერაციის ცნებას და არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას. შესაბამისად, აღნიშნულ მომსახურებაზე ვერ გავრცელდება 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 2021 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი. ამდენად, არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაეკისრა ჯარიმა 11 854 ლარის ოდენობით, ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №094-119 საგადასახადო მოთხოვნით განესაზღვრა საურავი 68 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, როგორც კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი, გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანს მიაჩნია, რომ შეფასებები, არ გამომდინარეობს საგადასახადო კანონმდებლობიდან და შესაბამისად, ამ საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვა არის უკანონო და უნდა გაუქმდეს.

2.მომჩივანი ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად,გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.მომჩივანი შესამოწმებელ პერიოდში მომხმარებლებს სთავაზობდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბანკი იღებდა ვალდებულებას, საბარათე უსაფრთხოების სერვისის ფარგლებში, საბარათე ანგარიშის მფლობელისთვის აენაზღაურებინა ბარათის გამოყენებით ჩატარებული არალეგალური ოპერაციით მიყენებული ზიანი. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებდა საკომისიო შემოსავლებს, რაც ბანკის მიერ შეფასებული იყო ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდებოდა მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, დღგ-ის თანხით შემცირებულია შესაბამისი წლების ერთობლივი შემოსავალი.

2.შემოწმების შედეგად მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაეკისრა ჯარიმა 11 854 ლარის ოდენობით, ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №094-119 საგადასახადო მოთხოვნით განესაზღვრა საურავი 68 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

1. საბჭო მიიჩნევს,რომ , არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი.

2. საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

159,160,161,163,164,168,171,269(7).