გადაწყვეტილება №18507/2/2022

№18507/2/2022

17.02.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 17.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 22.12.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18507/2/2022).

 

დავის საგანი:

1. დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ის ბრუნვებს შორის სხვაობა;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2022 წლის №007-157 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 5.12.2022 წლის №30636 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 190 753 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 80 334

დღგ - 780

მოგების გადასახადი - 58 392

საშემოსავლო გადასახადი - 20 227

ქონების გადასახადი - 935

ჯარიმა - 80 334

საურავი - 30 085

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა, ძირითადად საკვები პროდუქტებითა და სასმელებით.

აუდიტის დეპარტამენტის 29.06.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 30.08.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2022 წლის №007-157 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 5.12.2022 წლის №30636 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ის ბრუნვებს შორის სხვაობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა, როგორც შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერები და ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა ორისი. აღნიშნული მონაცემების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა ტექნიკური სხვაობები გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დღგ-ის ბრუნვებსა და შემოწმების შედეგებს შორის, ამასთანავე გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად უფიქსირდება დღგ-ისგან გათავისუფლებული ბრუნვები, თუმცა დეკლარირებული მონაცემებით აღნიშნული დაბეგრილია დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით.

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის და 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების საფუძველზე დაკორექტირდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის ბრუნვები, რამაც გამოიწვია დამატებით დარიცხვა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არასწორია აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშება დღგ-ის ნაწილში, ვინაიდან 18%-იან დასაბეგრ ბრუნვაში ზედმეტად არის ჩართული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის რეალიზაციის შედეგად დადგენილი ბრუნვა. აღნიშნული საკითხის გათვალისწინებით უნდა მოხდეს დღგ-ის 18%- იანი ბრუნვის დაზუსტება და დაექვემდებაროს შემცირებას.

როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია აღნიშნული, დღგ-ში დადგენილი 18%-იანი ბრუნვა გაზრდილია ჯამში 4 330 ლარით, რამაც გამოიწვია დარიცხვა გადასახადში 780 ლარის ოდენობით. საგადასახადო შემოწმებისას არ იქნა გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი და ერთობლივი შემოსავლის გაანგარიშებისას აუდიტის დეპარტამენტმა იხელმძღვანელა გადამხდელის მიერ მიწოდებული საბუღალტრო პროგრამის მონაცემებით. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებისას აუდიტის დეპარტამენტმა დაუშვა შეცდომა და დღგ-ის 18%-იანი ბრუნვა შეცდომით არის გაზრდილი დღგ-ისაგან გათავისუფლებული ბრუნვით, რომელიც შეადგენს დაახლოებით 89 300 ლარს, რომლითაც უნდა შემცირდეს დღგ-ის 18%-იანი ბრუნვა. აღნიშნული გაანგარიშება წარმოდგენილია დანართის სახით.

ამ გაანგარიშებაზე დაყრდნობით, რომელიც მთლიანად ეფუძნება საბუღალტრო პროგრამის ჩანაწერებს, სრულ წინააღმდეგობაში მოვდივართ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში მითითებულ პოზიციასთან, კერძოდ: „შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმების პროცესში გათვალისწინებულ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მონაცემები, კერძოდ, გათავისუფლებული ბრუნვები, რომლებიც აღნიშნული პროგრამის შესაბამისად გადასახადის გადამხდელს გამიჯნული ჰქონდა დასაბეგრი ბრუნვებისგან (სოფლის მეურნეობის პროდუქციის ნაწილში) გათვალისწინებულ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტის შედეგების გაანგარიშებისას.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე გაურკვეველია აღნიშნული ჩანაწერი და უნდა მოხდეს მომჩივნის მონაწილეობით საკითხის ხელახალი შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება.

ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0407 00 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 0207 11 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).

საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით, ასევე გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა სეს ესნ-ის 0407 11 000 00 და 0407 21 000 00 კოდებით გათვალისწინებული საქონლისა (კვერცხისა) და 0207 11 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაცივებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად უფიქსირდება დღგ-ისგან გათავისუფლებული ბრუნვები, თუმცა დეკლარირებული მონაცემებით აღნიშნული დაბეგრილია დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებისას აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დღგ-ის 18%-იანი ბრუნვა შეცდომით არის გაზრდილი დღგ-ისაგან გათავისუფლებული ბრუნვით, რომელიც შეადგენს დაახლოებით 89 300 ლარს.

აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №131869-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნულია, რომ შემოწმების პროცესში გათვალისწინებულ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მონაცემები, გათავისუფლებული ბრუნვები, რომლებიც აღნიშნული პროგრამის შესაბამისად გადასახადის გადამხდელს გამიჯნული ქონდა დასაბეგრი ბრუნვებისგან (სოფლის მეურნეობის პროდუქციის ნაწილში) გათვალისწინებულ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტის შედეგების გაანგარიშებისას, აღნიშნული საკითხი შემოწმების პროცესში გავლილი და შეთანხმებული იყო გადასახადის გადამხდელის უფლებამოსილ წარმომადგენლებთან, შემოწმების შედეგები ასევე ელექტრონული ფოსტის საშუალებით გაგზავნილ იქნა მათთან, თუმცა აღნიშნულ ნაწილთან დაკავშირებით შემოწმების პროცესში განსხვავებული პოზიცია არ ყოფილა წარმოდგენილი.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაანგარიშებისას მომჩივნის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია შემოწმების დროს გათვალისწინებული იყო და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები, საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 30.08.2019 წელს და ამავე თარიღიდან წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელს. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელი ფლობს ოთხ სავაჭრო ობიექტს ქ. ---------- ში, მათ შორის: ----------, ---------- და ----------. დღეის მდგომარეობით საზოგადოების სახელზე რეგისტრირებულია 10 მოქმედი სალარო აპარატი. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემები, რომლის მიხედვითაც დგინდება, რომ საზოგადოებას სალაროში უფიქსირდება ნაღდი ფულის მზარდი ნაშთი. შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის დამტკიცებული მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ შესაბამისად დათვლილ იქნა სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა, თითოეულ სალაროს მიხედვით (ორისის მონაცემებით ----------), ყოველი პერიოდის (თვის) შესაბამისად, საკასო ხარჯისა და საკასო შემოსავლების 10%-ის გათვალისწინებით, ხოლო აღნიშნულ თანხებსა და პროგრამულ ნაშთებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად. აღნიშნულთან დაკავშირებით საზოგადოების დირექტორის/დამფუძნებლის მიერ ("----------" პ/ნ ----------) წარმოდგენილია ახსნაგანმარტება, რომლის მიხედვითაც გადამხდელი ითხოვს გაუნაწილებელი მოგების ფარგლებში, სალაროს არაგონივრული ნაშთის დივიდენდად განხილვას 2020 და 2021 წლების განმავლობაში, ჯამში 200 000 ლარის ოდენობით. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა საზოგადოების მიერ 2019-2021 წლების განმავლობაში მიღებული და გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა, აღნიშნული ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ საზოგადოებას შეეძლო შესაბამის პერიოდებში დივიდენდის განაწილება.

1.01.2017 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის შესაბამისად რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება, ხოლო ამავე კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. აღნიშნული მუხლის მოთხოვნებიდან გამომდინარე, საზოგადოების მიერ გაცემული დივიდენდი ჩაითვალა განაწილებულ მოგებად, რამაც გამოიწვია დარიცხვა, როგორც გადასახადის ძირითად ნაწილში, ასევე ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების შესაბამისად სარგებლის განაკვეთად ჩათვლილი იქნა 20%. აღნიშნული ნაპატიები პროცენტები განხილულ იქნა სარგებლად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. შემოწმებამ იხელმძღვანელა, საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით და დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი განაცემები, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გამოვლენილი სხვაობებით გაზრდილ იქნა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, რამაც გამოიწვია დარიცხვა, როგორც გადასახადის ნაწილში, ასევე ჯარიმის დარიცხვა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, საწარმოს სალაროში უფიქსირდება ნაღდი ფულის მზარდი ნაშთი. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციის თანახმად, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ წარდგენილი იყო ახსნა-განმარტება, რომლის მიხედვითაც, გადამხდელმა მოითხოვა გაუნაწილებელი მოგების ფარგლებში, სალაროს არაგონივრული ნაშთის დივიდენდად განხილვა 2020-2021 წლების განმავლობაში, ჯამში 200 000 ლარის ოდენობით, რაც გათვალისწინებულია შემოწმების პროცესში. ამასთან, წარდგენილ იქნა მომდევნო პერიოდის საბანკო ამონაწერები, რომლის შესწავლის შედეგადაც დგინდება, რომ საწარმოს დირექტორის მიერ გარკვეული თანხების დაბრუნება განხორციელდა აღნიშნულ საბანკო ანგარიშებზე, თუმცა ვინაიდან თანხის დაბრუნება განხორციელებული იყო საგადასახადო შემოწმების შესახებ ბრძანების გაცნობის შემდგომ აღნიშნული არ იქნა გათვალისწინებული შემოწმების პროცესში.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითების შესაბამისად, გაანგარიშებული არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილვა და შესაბამისად დაბეგვრა მართლზომიერია.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არასწორად არის დადგენილი მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა, ვინაიდან არ არის გათვალისწინებული შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებებით განსაზღვრული პრინციპები, კერძოდ გადამხდელის მიერ უკან არის დაბრუნებული სესხად განხილული თანხა და შეტანილია საბანკო ანგარიშზე შემდგომი 3 საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში, აღნიშნული თანხა არ უნდა განხილულიყო საზოგადოების დირექტორზე გაცემულ სესხად. უნდა მოხდეს საკითხის ხელახალ შესწავლა და მოგების გადასახადში დარიცხული თანხის შემცირება საბანკო ანგარიშზე შემოტანილი თანხის მოცულობის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი ადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გამოკვლევის წესს, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

არასწორია აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია სალაროში არსებული ზენორმატიული ნაშთის საზოგადოების დირექტორზე სესხად განხილვის ნაწილში. 2021 წლის ივლისის თვემდე სალაროში არ არსებობს ზენორმატიული ნაშთი, ამ პერიოდის შემდგომ სალაროში გროვდება გარკვეული მოცულობის ნაშთი, რომლის მთავარ მიზეზს წარმოადგენს ის, რომ 2021 წლის სექტემბრის თვიდან დეკემბრის თვემდე მომწოდებლებთან არ გაფორმებულა შედარების აქტები, შესაბამისად 2021 წლის დეკემბრის ბოლოს მათთან გაფორმებული შედარების აქტების საფუძველზე მოხდა კრედიტორების დავალიანების დაფარვის საბუღალტრო პროგრამაში ასახვა შესაბამისი ჩანაწერის შესრულებით, აღნიშნულმა კი გამოიწვია სექტემბრიდან დეკემბრის საანგარიშო პერიოდამდე სალაროს ვირტუალური ნაშთის წარმოშობა, რომელიც თავის მხრივ მცირდება 2021 წლის დეკემბრის ბოლოს შესრულებული ჩანაწერებით. 2022 წლის მაისი-ივნისის თვეებში დირექტორის მიერ საბანკო ანგარიშზე შეტანილია დაახლოებით 150 000 ლარი, რომელიც 2021 წლის სექტემბრის თვიდან აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხილული იყო დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დარიცხულია მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადის თანხები.

ვინაიდან საზოგადოების დირექტორის მიერ აღნიშნული თანხა 150 000 ლარის ოდენობით შეტანილია საბანკო ანგარიშზე შემდგომი 3 თვის განმავლობაში, აქედან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 5.12.2022 წლის №30636 ბრძანების ჩანაწერი, რომ „საწარმოს დირექტორის მიერ გარკვეული თანხების დაბრუნება განხორციელდა აღნიშნულ საბანკო ანგარიშებზე, თუმცა ვინაიდან თანხის დაბრუნება განხორციელებული იყო საგადასახადო შემოწმების შესახებ ბრძანების გაცნობის შემდგომ აღნიშნული არ იქნა გათვალისწინებული შემოწმების პროცესში“, პირდაპირ ეწინააღმდეგება შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდურ მითითებებს, 30.12.2021 წელს შესული ცვლილებების გათვალისწინებით, კერძოდ: „თუ არაგონივრული ნაშთი მისი გამოვლენიდან შემდგომი 3 თვის განმავლობაში აღარ ფიქსირდება (მათ შორის, საბანკო ანგარიშზე შეტანის შედეგად)“, არ იქნეს განხილული არაგონივრულ ნაშთად და შესაბამისად საზოგადოების დირექტორზე განხილულ სესხად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ ყოველი პერიოდის (თვის) შესაბამისად, პროგრამულად აღრიცხული სალაროს ნაშთები აღემატება საკასო ხარჯისა და საკასო შემოსავლების 10%-ის გათვალისწინებით თითოეულ სალაროს მიხედვით დათვლილ სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობას. საზოგადოების დირექტორის/დამფუძნებლის ახსნა-განმარტებით მოთხოვნილია არაგონივრული ნაშთის დივიდენდად განხილვა 2020 და 2021 წლების განმავლობაში, ჯამში 200 000 ლარის ოდენობით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესწავლილ იქნა საზოგადოების მიერ 2019-2021 წლების განმავლობაში მიღებული და გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა, რის საფუძველზეც დადგინდა, რომ საზოგადოებას შეეძლო შესაბამის პერიოდებში დივიდენდის განაწილება.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ დაბრუნებული აქვს სესხად განხილული თანხა და შეტანილი აქვს საბანკო ანგარიშზე შემდგომი 3 საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში, აღნიშნული თანხა არ უნდა განხილულიყო დირექტორზე გაცემულ სესხად. 2022 წლის მაისი-ივნისის თვეებში დირექტორის მიერ საბანკო ანგარიშზე შეტანილია დაახლოებით 150 000 ლარი. 2021 წლის სექტემბრის თვიდან დეკემბრის თვემდე მომწოდებლებთან არ გაფორმებულა შედარების აქტები, შესაბამისად 2021 წლის დეკემბრის ბოლოს მათთან გაფორმებული შედარების აქტების საფუძველზე მოხდა კრედიტორების დავალიანების დაფარვის საბუღალტრო პროგრამაში ასახვა შესაბამისი ჩანაწერის შესრულებით, აღნიშნულმა კი გამოიწვია სექტემბრიდან დეკემბრის საანგარიშო პერიოდამდე სალაროს ვირტუალური ნაშთის წარმოშობა.

აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №131869-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნულია, რომ საზოგადოების დირექტორის მიერ გარკვეული თანხების დაბრუნება განხორციელდა საბანკო ანგარიშებზე. ვინაიდან თანხის დაბრუნება განხორციელებული იყო გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო შემოწმების შესახებ ბრძანების გაცნობის შემდგომ აღნიშნული არ იქნა გათვალისწინებული შემოწმების პროცესში.

ვინაიდან დივიდენდად განხილული თანხის გათვალისწინებით, განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა მართლზომიერია.

საბჭო აღნიშნავს, რომ მომჩივნის განმარტება სალაროს ნაშთად აღრიცხული თანხის შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ საბანკო ანგარიშებზე ჩარიცხვის საკითხთან დაკავშირებით, დამატებით მიუთითებს სალაროს ნაშთის სესხად განხილვის მართლზომიერებაზე. ამასთან, ვინაიდან მომჩივნის მიერ მითითებული ოპერაციები არ არის განხორციელებული შესამოწმებელ პერიოდში, უსაფუძვლოა მომჩივნის მითითება აღნიშნულის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმების შედეგების კორექტირების თაობაზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 80 334 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2022 წლის №007- 157 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 30 085 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269- ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომელიც გამოწვეულია შეცდომით/არ ცოდნით, რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან აღნიშნული დარიცხვა გამოწვეულია შეცდომით/არცოდნით, ამასთანავე ჯარიმის უმეტესი წილი გამოწვეულია პერიოდის ცვლილების შედეგად წარმოშობილი ჯარიმითა და მოგების გადასახადში სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის წარმოშობითა და შემდგომ პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლებს შორის სხვაობით, გთხოვთ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გაგვათავისუფლოთ სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმა-საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილების თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

ამავე კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.