1.1. ნაწილობრივ ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა;

1.2. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში;

1.3. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2----–-–-----------ის №--------- გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში.

2. მოპასუხეების პოზიცია

2.1. მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლებმა სარჩელი არ ცნეს და მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

2.2. მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენელმა სარჩელი არ ცნო და მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.

3. ფაქტობრივი გარემოებები

3.1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა შპს „ფ-----------ის” (ს/ნ 4--------) საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება, ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2010 წლის 12 ივლისიდან 2013 1 აპრილამდე, ხოლო შემოწმება განხორციელდა 2013 წლის 3 ოქტომბრიდან 2----–-–--------------რამდე. შემოწმების შედეგებზე 2----–-–--------------ერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი.

შემოწმების აქტის თანახმად:

1. ბუღალტრელი დოკუმენტაციით, საწარმოს სალაროს ანგარიშზე ყოველთვიურად არსებობდა ფულადი ნაშთი, ასევე, უფიქსირდებოდა სესხის აღება სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის არსებობისას. ამასთან, საწარმო ფუნქციონირებდა იჯარით აღებულ ფართში, შესაბამისად, საზოგადოების ოფისი და სალარო მდებარეობდა იჯარით აღებულ ფართში.

აუდიტორის შეფასებით, იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოში არ არსებობდა არანაირი პირობა ამ ოდენობის ნაღდი ფულის შენახვისთვის და არც ყოველდღიური საჭიროება, ასევე, გადამხდელმა სათანადოდ არგუმენტირებულად და დასაბუთებულად ვერ მიუთითა ამ ოდენობის ნაღდი ფულის არსებობის მიზნობრიობა, საზოგადოების სალაროს ანგარიშზე არსებული ყოველთვიური მინიმალური ფულადი ნაშთი შემოწმებით განხილული იქნა საწარმოს სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებლის თანხა, სსკ-ის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად. უსასყიდლოდ გაწეული ფინანსური მომსახურების ღირებულებით გაიზარდა საზოგადოების ერთობლივი შემოსავალი, დაზუსტდა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯი, ყოველთვიური სარგებლის თანხა დაიბეგრა როგორც ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი და საზოგადოება დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

2. საგადასახადო შემოწმების დანიშვნამდე (2013 წლის 10 აპრილი), საწარმოში დაიწყო გამოძიება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის ქვემო ქართლის სამმართველოს მიერ. 2013 წლის 27 მარტის (მხოლოდ ამ დღის მონაცემით) მიხედვით, ადგილი ჰქონდა საწარმოს რეალიზაციის დაუსაბუთებულ ზრდას კერძო პირებზე (არ იდენტიფიცირდებოდა), რომლებზეც არ იყო გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები/საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. გადამხდელი მარტო 27 მარტს აფიქსირებდა 752 371 ლარის მიღებას ნაღდი ანგარიშსწორებით, ოპერაციაზე არ იყო გამოყენებული საკონტროლო სალარო აპარატი და არ ფიქსირდებოდა საბანკო ანგარიშზე თანხის მიღება. ამასთან, აღნიშნულ პერიოდში საწესდებო კაპიტალში ცვლილება არ განხორციელებულა. დირექტორის, რ------------------ის ახსნა-განმარტების თანახმად, მითითებული თანხა არ იყო ერთი დღის რეალიზაცია, საქონელი სხვადასხვა პერიოდებში იყო მიწოდებული.

აუდიტორის შეფასებით, მითითებული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, 2013 წლის 27 მარტს ბუღალტრულად დაფიქსირებული რეალიზაცია იმაზე მეტყველებდა, რომ სხვადასხვა პერიოდებში რეალიზებული საქონელი (752 374 ლარი) დაბეგრილი იყო მარტის თვის საანგარიშო პერიოდში (შემოწმების მიმდინარეობისას). სსკ-ის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, აღნიშნული რეალიზაცია შემოწმებით გადანაწილდა ოპერაციის განხორციელების შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით. პირს დაერიცხა მოგების გადასახადის ძირი თანხა. მოგებისა და დღგ-ის გადასახადების ნაწილში, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) ცვლილებისათვის, პირი დაჯარიმდა შემცირებული გადასახადის თანხის 10%-ის ოდენობით, სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად.

ამასთან, ფაქტიურად პერიოდების მიხედვით, მიღებული თანხები ჩაითვალა როგორც საწარმოს მიერ მთელ პერიოდზე სესხის სახით გაცემული თანხა, რომელიც გადანაწილდა საწარმოს დაფუძნებიდან 2013 წლის მარტის თვემდე განხორციელებული ბრუნვის პროპორციულად სრულ რეალიზაციაში მათი წილის შესაბამისად, ხოლო სარგებლის თანხა, სსკ-ის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად.

უსასყიდლოდ გაწეული ფინანსური მომსახურების ღირებულებით გაიზარდა საზოგადოების ერთობლივი შემოსავალი, დაზუსტდა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯი, ყოველთვიური სარგებლის თანხა დაიბეგრა როგორც ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი.

3. საზოგადოებას წარმოექმნა დამატებითი ვალდებულება საშემოსავლო გადასახადში, რომელიც, ასევე, წარმოადგენდა მოგების გადასახადის დეკლარაციით გამოსაქვით ხარჯს (2012 წელს შეუმცირდა გამოსაქვითი ხარჯი). ხელფასის სახით განაცემებში გამოვლენილი სხვაობით საწარმოს გაეზარდა/შეუმცირდა შესაბამისი წლის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯი.

4. საზოგადოებას სრულად ჰქონდა დაბეგრილი ქონების გადასახადით მის ბალანსზე რიცხული ძირითადი საშუალებები. გადასახადის გადამხდელს გამოვლენილ სხვაობაზე დაერიცხა ქონების გადასახადის ძირი თანხა და ჯარიმა, სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

5. საზოგადოებას არასწორად ჰქონდა დაკავებული საშემოსავლო გადასახადი გადახდის წყაროსთან. შემოწმებით დადგინდა გადასახადის ვალდებულების წარმოშობის პერიოდის ცვლილება. საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის მომენტისთვის სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად.

სასამართლო ეყრდნობა შემდეგ მტკიცებულებას:

- 2----–-–--------------რის საგადასახადო შემოწმების აქტი (ს.ფ. 35-90);

3.2. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, 2----–-–--------------რის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, 2----–-–--------------ერს გამოსცა №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო მოთხოვნით შპს „ფ-----------ს” გადასახდელად დაერიცხა 283 654,8 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით 134 476 ლარი, ჯარიმა - 48 902 ლარი და საურავი - 100 276,8 ლარი.

სასამართლო ეყრდნობა შემდეგ მტკიცებულებებს:

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება (ს.ფ. 33);

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა (ს.ფ. 34).

3.3. შპს „ფ-----------ის“ წარმომადგენელმა სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მოთხოვნა გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. იგი არ დაეთანხმა: 1. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის სალაროს პასუხისმგებელ პირზე სესხად განხილვას; 2. 2013 წლის მარტის თვის საქონლის რეალიზაციის თანხების სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებზე მიკუთვნებას; 3. შემმოწმებლის მოსაზრებას, რომ საწარმოს ქონების გადასახადით დაბეგრილი არ ჰქონდა მის ბალანსზე რიცხული ძირითადი საშუალებები; 4. საშემოსავლო გადასახადის დაბეგვრის პერიოდის ცვლილებას; 5. სალარო აპარატის დაკარგვის გამო ჯარიმის დარიცხვას.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მონაწილეობით საწარმოს ქონების გადასახადით დაბეგვრის საკითხის გაანალიზება, შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში დარიცხული თანხების კორექტირების (შემცირება) უზრუნველყოფა. ამავე გადაწყვეტილებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 5 დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა სალარო აპარატების რეგისტრაციიდან მოხსნის დამადასტურებელი დოკუმენტები, თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარდგენილი ინფორმაციის შესწავლა და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში საკონტროლო სალარო აპარატის დაკარგვისათვის დარიცხული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სასამართლო ეყრდნობა შემდეგ მტკიცებულებას:

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანება (ს.ფ. 26-32).

3.4. შპს „ფ-----------ის“ წარმომადგენელმა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანება გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. სადავო საკითხებს წარმოადგენდა: 1. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ სესხად, სარგებლის ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად განხილვა; 2. 2013 წლის მარტის თვის საქონლის რეალიზაციის თანხების სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებზე მიკუთვნება; 3. საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის პერიოდის ცვლილება.

საბჭოს 2----–-–-----------ის გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანება; მე-2 დავის საგანთან მიმართებით შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა 2013 წლის 27 მარტის რეალიზაციის ოპერაციის განხორციელების შესაბამის საანგარიშო პერიოდებზე გადანაწილების განხორციელება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში დარიცხული თანხების კორექტირება; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სასამართლო ეყრდნობა შემდეგ მტკიცებულებას:

- საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 2----–-–-----------ის №--------- გადაწყვეტილება (ს.ფ. 12-25).

3.5. შპს „ჯ------------------------სის“ (ს/კ 2--------) წერილის თანახმად, შპს „ფ-----------თან“ საიჯარო ხელშეკრულების გაფორმებისას მისთვის ცნობილი იყო, რომ მას ესაჭიროებოდა ყოველდღიური ნავაჭრი თანხის შესანახად ადგილი. ასევე, ცნობილი იყო, რომ შესაძლებელი იყო ადგილზე შენახულიყო დიდი ოდენობით თანხაც. შესაბამისად, შპს „ჯ------------------------სმა“ შპს „ფ-----------ს“ გამოუყო ოთახი, სადაც მდებარეობდა რკინის ცეცხლგამძლე სეიფი. გარდა ამისა, ტერიტორია, სადაც მდებარეობდა კომპანიის ოფისი, 24 საათის განმავლობაში იცავდა კომპანიაში თანამშრომლებად გაფორმებული ადამიანების ჯგუფი, რომელთაც ევალებოდათ კონკრეტულად ტერიტორიის დაცვის (უსაფრთხოების) უზრუნველყოფა.

სასამართლო ეყრდნობა შემდეგ მტკიცებულებას:

- შპს „ჯ------------------------სის“ (ს/კ 2--------) დირექტორის წერილი (ს.ფ. 319).

3.6. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2----–-–----------ის №----- ბრძანებით ჩატარდა შპს „ფ-----------ის“ სალაროში არსებული ნაღდი ფულადი საშუალებების ინვენტარიზაცია.

2----–-–----------ის ინვენტარიზაციის აქტის თანახმად, სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ადგილსამყოფელს წარმოადგენდა თბილისი, ფონიჭალა, მაგიდის უჯრა.

სასამართლო ეყრდნობა შემდეგ მტკიცებულებებს:

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2----–-–----------ის №----- ბრძანება (ს.ფ. 123);

- 2----–-–----------ის ინვენტარიზაციის აქტი (ს.ფ. 125);

სამოტივაციო ნაწილი

4. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა

საქმეში არსებული მასალებისა და მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, სარჩელის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმებისა და საქმეში არსებულ მტკიცებულებათა სამართლებრივი შეფასების შედეგად სასამართლო მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ სარჩელი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.

5. კანონები, რომლებითაც სასამართლომ იხელმძღვანელა

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი.

6. სამართლებრივი შეფასება

6.1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2----–-–-----------ის გადაწყვეტილება, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, წარმოადგენენ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განხილვისას უნდა შემოწმდეს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების შესაბამისობა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი აქტის გამოცემის მომწესრიგებელ შესაბამის ნორმებთან, ასევე, სადავო სფეროში მოქმედ სხვა საკანონმდებლო თუ კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტების დებულებებთან.

6.2. საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს საბუღალტრო დოკუმენტაციით, საზოგადოების სალაროს ანგარიშზე ყოველთვიურად არსებობდა ფულადი ნაშთი, ასევე, საწარმოს უფიქსირდებოდა სესხის აღება სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის არსებობისას. ამასთან, საწარმო ფუნქციონირებდა იჯარით აღებულ ფართში, შესაბამისად, საზოგადოების ოფისი და სალარო მდებარეობდა იჯარით აღებულ ფართში. იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოში არ არსებობდა არანაირი პირობა ამ ოდენობის ნაღდი ფულის შენახვისთვის და არც ყოველდღიური საჭიროება, ასევე, გადამხდელმა სათანადოდ არგუმენტირებულად და დასაბუთებულად ვერ მიუთითა ამ ოდენობის ნაღდი ფულის არსებობის მიზნობრიობა, საზოგადოების სალაროს ანგარიშზე არსებული ყოველთვიური მინიმალური ფულადი ნაშთი შემოწმებით განხილული იქნა საწარმოს სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებლის თანხა სსკ-ის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად.

ამავე შემოწმების აქტით, უსასყიდლოდ გაწეული ფინანსური მომსახურების ღირებულებით გაიზარდა საზოგადოების ერთობლივი შემოსავალი, დაზუსტდა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯი, ყოველთვიური სარგებლის თანხა დაიბეგრა როგორც ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი.

ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში შემოწმებამ მოსარჩელის მიერ ბუღალტრულად აღრიცხული სალაროს ფულადი ნაშთი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენებით, განიხილა პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რასაც არ დაეთანხმა მოსარჩელე. ამ უკანასკნელის განმარტებით, დარიცხვა ემყარება არა რაიმე კონკრეტულ მტკიცებულებებს, არამედ მხოლოდ ვარაუდს; კერძოდ, მათ იჯარით აღებული აქვთ ისეთი შენობა, სადაც უზრუნველყოფილია არსებული ოდენობით ნაშთის სახით ნაღდი ფულის სათანადოდ შენახვა; ამასთან, საქონლის რეალიზაცია 90%-ით ხდებოდა ნაღდი ანგარიშსწორების გზით და აღნიშნული თანხა ბანკში არ შეჰქონდათ, რადგან, ერთის მხრივ, ამას კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა და მეორეს მხრივ, საწარმო ზოგავდა დამატებით ხარჯებს ბანკში ვალუტის კონვერტაციისა თუ ფულის გამოტანის საკომისიოს გადახდისა და ბანკის გარეთ მისი კონვერტაციის სახით.

სასამართლო განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

ამასთან, ხსენებული საკანონმდებლო აქტის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან. ხოლო 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

სასამართლო, მითითებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განმარტავს, რომ სალაროს ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევას საფუძვლად უნდა დაედოს ობიექტური გარემოებები, რომლებიც შეიცავენ ფულადი ნაშთის ფიქტიურობაზე მითითებას. კონკრეტულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ უშუალოდ საწარმოში ნაღდი ფულის შენახვისთვის საჭირო პირობების არარსებობა, ფულადი ნაშთის ოდენობა და ამავე დროს საწარმოს მიერ სესხის გამოტანა გახდა საფუძველი იმისა, რომ საგადასახადო ორგანომ ერთმანეთთან შეუსაბამოდ მიიჩნია გადამხდელის მიერ მითითებული მონაცემები და რეალურად არსებული ვითარება. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ნაშთის ფაქტობრივად არსებობის გადამოწმება არ მომხდარა, რის საფუძვლადაც დაფიქსირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ სალაროს გასაღებზე პასუხისმგებელი პირის არყოფნა.

სასამართლო ვერ გაიზიარებს ადმინისტრაციული ორგანოს მითითებულ გარემოებებზე აპელირებას, ეთანხმება მოსარჩელეს და აღნიშნავს, რომ კანონმდებელი სალაროში არსებული თანხების ოდენობას არ განსაზღვრავს, შესაბამისად, დაუშვებელია, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ დამოუკიდებლად მოხდეს საკითხის მოწესრიგება და გადაწყვეტა, თანხის რა ოდენობა შეიძლება გააჩნდეს საზოგადოებას სალაროში. გარდა ამისა, სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ უნდა მოხდეს მეწარმის შეზღუდვა, რომ მან არსებული ფულადი ნაშთები სავალდებულო წესით განათავსოს საბანკო ანგარიშზე, რამეთუ მეწარმე დამოუკიდებლად წყვეტს მისი საქმიანობის მიმართულებებს, ხელშეკრულებების დადების საკითხს და მხოლოდ მას შეუძლია, გადაწყვიტოს, მიმართავს საბანკო დაწესებულებას თანხების განთავსების თაობაზე საბანკო მომსახურების გაწევის მიზნით თუ ფულად თანხებს შეინახავს სალაროში. წინააღმდეგ შემთხვევაში, მოხდება მეწარმის საქმიანობის შეზღუდვა კანონმდებლობით გაუთვალისწინებელი საფუძვლით და აღნიშნული შეზღუდვა შეუსაბამობაში იქნება კანონით გარანტირებული პირის უფლებების უზრუნველყოფასთან.

ამასთან, სასამართლო განმარტავს, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც საწარმოს უფიქსირდება ფულადი ნაშთი და ამავდროულად მის მიერ ხდება სესხის აღება ძირითადი საშუალებების შესაძენად, ხელფასის გასაცემად, სხვადასხვა შესყიდვების დასაფინანსებლად თუ სხვა, მნიშვნელოვანია, დადგინდეს სალაროში ფულის არსებობის მიზნობრიობა. აღსანიშნავია, რომ გადამხდელს ვერ შეეზღუდება სესხის გამოტანის უფლება, რის განხორციელებაც მხოლოდ მისი გადაწყვეტილებაა და ნაშთის არსებობის პირობებშიც, ეს წარმოადგენს საზოგადოების კონკრეტული პოლიტიკის გამოხატულებას.

მოსარჩელე მიუთითებს, რომ ვინაიდან კანონმდებლობა არ ავალდებულებს საბანკო ანგარიშზე თანხის განთავსებას, დამატებითი ხარჯების, კერძოდ, ვალუტის კონვერტაციისა და საბანკო მომსახურების საკომისიო თანხების, თავიდან აცილების მიზნით, ნაღდ თანხას ნაშთის სახით ინახავდა სპეციალურად აღჭურვილ სალაროში. სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს შპს „ჯ------------------------სის“ (ს/კ 2--------) წერილზე, რომლის თანახმად, შპს „ფ-----------თან“ საიჯარო ხელშეკრულების გაფორმებისას მისთვის ცნობილი იყო, რომ მას ესაჭიროებოდა ყოველდღიური ნავაჭრი თანხის შესანახად ადგილი. ასევე, ცნობილი იყო, რომ შესაძლებელი იყო ადგილზე შენახულიყო დიდი ოდენობით თანხაც. შესაბამისად, შპს „ჯ------------------------სმა“ შპს „ფ-----------ს“ გამოუყო ოთახი, სადაც მდებარეობდა რკინის ცეცხლგამძლე სეიფი. გარდა ამისა, ტერიტორიას, სადაც მდებარეობდა კომპანიის ოფისი, 24 საათის განმავლობაში იცავდნენ კომპანის თანამშრომლები, რომელთაც ევალებათ კონკრეტულად ტერიტორიის დაცვის (უსაფრთხოების) უზრუნველყოფა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო დაუსაბუთებლად მიიჩნევს მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების პოზიციას 2013 წლის ივნისში საზოგადოების სალაროში არსებული ფულადი საშუალებებთ დაკავშირებით, იმ დროს, როდესაც მას არ გამოუკვლევია უშუალოდ შემოწმების დროს სალარო რა სახით არსებობდა, არ გამოუკითხავს პირი, რომლის საკუთრებაშიც ფუნქციონირებს საწარმო და არც თავად გადასახადის გადამხდელისათვის არ დაუვალებია სათანადო მტკიცებულების წარდგენა.

ამდენად, სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენს მოსარჩელის მიერ მითითებული ფაქტების შესწავლა და შეფასება. სასამართლოს დასკვნით, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, რომ კონკრეტული შემოწმების ფარგლებში არ შეუმოწმებია სალაროში რეალური ნაშთის არსებობა და შესაბამისად, არ გამოუკვლევია სალაროში არსებული თანხების მიზნობრიობა, რის ურთიერთშეჯერების შედეგადაც უნდა მიეღო მას გადაწყვეტილება. აქედან გამომდინარე, სასამართლო ეთანხმება მოსარჩელეს და აღნიშნავს, რომ მითითებული საფუძვლით გადასახადის დარიცხვა ეფუძნება მხოლოდ ვარაუდს და არ ემყარება კონკრეტულ მტკიცებულებებს, რაც არ შეიძლება გახდეს დამატებითი დარიცხვის საფუძველი.

სასამართლო მოპასუხე მხარის საყურადღებოდ განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგება. შესაბამისად საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო შპს „ფ-----------ის“ მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის განსაზღვრისას ვალდებული იყო სრულყოფილად გამოეკვლია და შეეფასებინა არსებული მტკიცებულებები, რაც არ განახორციელა.

ამასთან, საგულისხმოა ისიც, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტით საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს უფლებამოსილება და არა ვალდებულება სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლისა. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის ,,ლ” ქვეპუნქტის შესაბამისად, დისკრეციული უფლებამოსილება არის უფლებამოსილება, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს ან თანამდებობის პირს ანიჭებს თავისუფლებას საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისი რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილება. ამავე კოდექსის მე-7 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განსაზღვრულია, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისათვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო აღნიშნავს, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭილია კანონიერების პრინციპით და უნდა იმოქმედოს დემოკრატიის, სამართლებრივი სახელმწიფოსა და პირის ძირითადი უფლებების დაცვის პრინციპებიდან გამომდინარე. აღნიშნულის განხორციელება კი შეუძლებელია საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულყოფილად გამოკვლევის გარეშე. მიუხედავად იმისა, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელების ფარგლებში, ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს არა კონკრეტული ვალდებულების შესრულების მიზნით, არამედ კანონით მინიჭებული თავისუფლების ფარგლებში, მის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება უნდა იყოს დასაბუთებული და მხარისთვის გასაგები, თუ რატომ მიიღო ორგანომ კონკრეტული გადაწყვეტილება, რამდენად იყო იგი ნაკარნახევი კერძო და საჯარო ინტერესების ურთიერთშეპირისპირების შედეგად მიღებული საუკეთესო შედეგის მქონე გადაწყვეტილების მიღებით. სადავო აქტები კი არ შეიცავს სათანადო დასაბუთებას, სესხის აღების გარდა, რომელი გარემოებებისა და მტკიცებულებების ერთობლიობა ქმნის წარმოდგენას ნაშთის ფიქტიურობაზე და რატომ არ იქნა გაზიარებული საზოგადოების განმარტება ფულადი ნაშთის კონკრეტული გარემოებების გათვალისწინებით არსებობის შესახებ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს არ უზღუდავდა სალაროში ფულადი ნაშთის განთავსებასა და მის ოდენობას, არ უკრძალავდა სესხის აღებას სალაროში ნაშთის არსებობის პარალელურად და საგადასახადო ორგანო მხოლოდ ამ ფაქტობრივი გარემოების გარდა ვერ მიუთითებს და ასაბუთებს საკუთარ ვარაუდს გადამხდელის მიერ გამოყენებული ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის შესახებ, ხოლო მოსარჩელე მიუთითებს სალაროში არსებული ნაშთის მიზნობრიობაზე/დანიშნულებაზე, სასამართლო დაუსაბუთებელად მიიჩნევს სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას.

6.3. საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების დანიშვნამდე (2013 წლის 10 აპრილი), აღნიშნულ ობიექტზე დაიწყო გამოძიება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის ქვემო ქართლის სამმართველოს მიერ. 2013 წლის 27 მარტის (მხოლოდ ამ დღის მონაცემით) მიხედვით, ადგილი ჰქონდა საწარმოს რეალიზაციის დაუსაბუთებულ ზრდას კერძო პირებზე (არ იდენტიფიცირდებოდა), რომლებზეც არ იყო გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები/საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. გადამხდელი მარტო 27 მარტს აღნიშნული ოპერაციით აფიქსირებდა 752 371 ლარის მიღებას ნაღდი ანგარიშსწორებით. ამასთან, ოპერაციაზე არ იყო გამოყენებული საკონტროლო სალარო აპარატი და არ ფიქსირდებოდა საბანკო ანგარიშზე თანხის მიღება. აღნიშნულ პერიოდში საწესდებო კაპიტალში ცვლილება არ განხორციელებულა. დირექტორის, რ------------------ის ახსნა-განმარტების თანახმად, აღნიშნული არ იყო ერთი დღის რეალიზაცია, საქონეი მიწოედბული იყო სხვადასხვა პერიოდში. შემმოწმებელმა, მითითებული გარემოების გათვალისწინებით, ჩათვალა, რომ სხვადასხვა პერიოდებში რეალიზებული საქონელი (752 374 ლარი) დაბეგრილი იყო მარტის თვის საანგარიშო პერიოდში (შემოწმების მიმდინარეობისას). სსკ-ის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, აღნიშნული რეალიზაცია შემოწმებით გადანაწილდა ოპერაციის განხორციელების შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით. ამასთან, ფაქტიურად პერიოდების მიხედვით მიღებული თანხები ჩაითვალა საწარმოს მიერ მთელ პერიოდზე სესხის სახით გაცემულ თანხად, რომელიც გადანაწილდა საწარმოს დაფუძნებიდან 2013 წლის მარტის თვემდე განხორციელებული ბრუნვის პროპორციულად სრულ რეალიზაციაში მათი წილის შესაბამისად, ხოლო სარგებლის თანხა, სსკ-ის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად. ყოველთვიური სარგებლის თანხა დაიბეგრა როგორც შემოსავლის სახით მიღებული შემოსავალი.

მოსარჩელე მიიჩნევს, მიუხედავად იმისა, რომ სადავო აქტებში პირდაპირ არ არის ნორმა მითითებული, საგადასახადო ორგანომ ფაქტობრივად მის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განახორციელა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით იმ დროს, როდესაც სახეზე არ იყო საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული წინაპირობები. მოსარჩელე არ ეთანხმება განხორციელებულ დარიცხვებს და თვლის, რომ გადაწყვეტილება მიღებულია გარემოებათა სრულყოფილად გამოკვლევის გარეშე.

სასამართლო მხარეთა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სადავო აქტებში არ არის მითითებული კონკრეტულად რომელი მეთოდის გამოყენებით იქნა გადასახადი დაკისრებული მოსარჩელე კომპანიისათვის, რაც გააადვილებდა შეფასებას რამდენად სწორად იქნა ეს მეთოდი გამოყენებული, არსებობდა თუ არა მისი გამოყენების წინაპირობები ანდა უშუალოდ გამოყენებული მეთოდით რამდენად კანონიერად მოხდა გადასახადების გაანგარიშება. მიუხედავად ამისა, მეთოდის/კონკრეტული ნორმის მიუთითებლობა ავტომატურად არ გულისხმობს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიყენა რომელიმე მეთოდი. აქედან გამომდინარე, სასამართლო ეთანხმება მოსარჩელის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განხორციელებული ქმედება უნდა შეფასდეს შინაარსობრივად და არა ფორმალურად. აღსანიშნავია, რომ აქტის კანონიერების შემოწმება ხდება ფორმალური და მატერიალური კუთხით. შესაბამისად, მისი შინაარსობრივი მხარე უნდა შეესაბამებოდეს მისი გამოცემის სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. დასაბუთებიდან უნდა ჩანდეს თუ რა გარემოებებმა მოახდინა გავლენა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღებაზე, რასაც განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს. განსახილველ შემთხვევაში, სასამართლო იზიარებს მხარის მოსაზრებას განსახილველ შემთხვევაში საგადასახდო ორგანოს მიერ გადამხდელისათვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადასახადის დარიცხვის თაობაზე.

სასამართლო განმარტავს, რომ მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის. აღნიშნული ნორმა ამოქმედდა საგადასახადო კოდექსში 2013 წლის 26 დეკემბრის №1886 საქართველოს კანონით ცვლილების განხორციელების შედეგად.

სასამართლო აღნიშნავს, რომ 2011 წლიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თავდაპირველი რედაქციის შესაბამისად, თუ გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით ან საერთოდ არ ახორციელებს მას, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგულია ან/და განადგურებულია, რის გამოც შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა, მაშინ საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადის ოდენობის დადგენის მიზნით გადასახადის გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს არსებული მასალების საფუძველზე შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე).

აღნიშნულ ნორმაში 2011 წლის 8 ნოემბრის №5202 საქართველოს კანონით განხორციელებული ცვლილების შედეგად განისაზღვრა, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, განუსაზღვროს პირს საგადასახადო ვალდებულებები არსებული მასალების საფუძველზე, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), ქვემოთ მოყვანილი ერთზე მეტი ნებისმიერი პირობის არსებობისას: ა) პირი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ან არ ახორციელებს მას საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით; ბ) სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგულია ან განადგურებულია; გ) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; დ) პირის დასაბეგრი შემოსავალი ან/და ოპერაციის მოცულობა ან/და ფასნამატის მაჩვენებელი მნიშვნელოვნად იცვლება საგადასახადო პერიოდების მიხედვით; ე) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს.

ამავე ნორმას - 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილს 2012 წლის 28 დეკემბრის №189 საქართველოს კანონით, რომელიც ამოქმედდა 2013 წლის პირველი იანვრიდან, დაემატა „ვ“ ქვეპუნტი, რომელშიც აღნიშნულია - „მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა ან/და არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და ამ ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.“

2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილი ადგენდა, რომ თუ გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით ან არ ახორციელებს მას საერთოდ, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული ან/და განადგურებულია, რის გამოც შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, მაშინ საგადასახადო ორგანოს გადასახადის ოდენობის დადგენის მიზნით უფლება აქვს გადასახადის გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს არსებული მასალების საფუძველზე შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე).

სასამართლო განმარტავს, რომ ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის როგორც საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის პერიოდისთვის, ისე საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის დროს მოქმედი რედაქციები საგადასახადო ორგანოს, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის, უდგენს კონკრეტულ წინაპირობებს, რომელთა არსებობის შემთხვევაშიც ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან აღნიშნული მეთოდის გამოყენება ჩაითვლება კანონშესაბამისად, პირველ ყოვლისა, უნდა განისაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობა, ხოლო შემდგომში კონკრეტულად გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდის კანონიერება.

ამასთან, საგადასახადო ვალდებულების გონივრულად და სამართლიანად განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით მინიჭებული უფლებამოსილების კანონშესაბამისად გამოყენებას არსებითი მნიშვნელობა აქვს, რამდენადაც ზემოაღნიშნული ნორმები ეხება ყველა სახის გადასახადს. ხსენებული ნორმებით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს როგორც საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს, ისე ინახებოდეს გადასახადის გადამხდელთან. აღნიშნული უფლების გამოყენების მოპოვებისათვის კი სავალდებულოა, რომ არსებობდეს კანონით გათვალისწინებული საფუძვლები.

სასამართლოს დასკვნით, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რომ არ შეუფასებია სადავო პერიოდში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმები და არ დაუსაბუთებია აღნიშნული ნორმებით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობა.

სასამართლო აქვე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. აღნიშნული დანაწესიდან გამომდინარე, ვინაიდან არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება უშუალოდ გადასახადებით დაბეგვრას უკავშირდება და იგი წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ტვირთის მოცულობის განსაზღვრის საფუძველს, ხოლო მოცემულ შემთხვევაში 2010-2013 წლებში განხორციელებული დარიცხვა არის სადავო, საგადასახდო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება უნდა მომხდარიყო სწორედ აღნიშნულ პერიოდებში მოქმედი საკანონმდებლო რეგულაციების გათვალისწინებით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სადავო გადაწყვეტილებები გამოსცეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი მოთხოვნების უგულებელყოფით, საკითხის გადასაწყვეტად არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა სრულყოფილად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე.

ზემოაღნიშნული მსჯელობის გათავლისწინებით, სასამართო, ასევე, დაუსაბუთებლად მიიჩნევს საგადასახდო ორგანოოს პოზიციას საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის პერიდის ცვლილების ნაწილშც.

6.4. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი პირველი ნაწილის თანახამდ, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე ნორმის მე-2 ნაწილის თანახამდ, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

საქმის გარემოებების სრულ და ყოველმხრივ გამოკვლევას ავალდებულებს ადმინისტრაციულ ორგანოს ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილიც, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამასთან, ადმინისტრაციულ ორგანოს საქმის გარემოებების სრულყოფილი გამოკვლევისთვის საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლი ანიჭებს საკმაოდ დიდ უფლებამოსილებას აძლევს რა საშუალებას, გამოითხოვოს დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დაათვალიეროს მოვლენის ან შემთხვევის ადგილი, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმეტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

მითითებულ ნორმათა შესაბამისად, მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს - სსიპ შემოსავლების სამსახურს, კანონით მინიჭებული შესაძლებლობის გამოყენებით, სრულყოფილად უნდა დაედგინა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რაც მის მიერ არ განხორციელებულა. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად კი, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციული-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციული-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილისადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნას ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა სადავო ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს უნდა დაევალოს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „ფ-----------ის” მიმართ.

6.3. რაც შეეხება სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 11 ივნისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის საკითხს, იმ პირობებში, როდესაც გასაჩივრებულ ნაწილში უკანონოდ არის მიჩნეული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა, ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი აღნიშნულ აქტებზე წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივრებთან დაკავშირებით გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიც.

7. საპროცესო ხარჯები

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემული იყო საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევის გარეშე, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია აანაზღაუროს პროცესის ხარჯები მის სასარგებლოდ გადაწყვეტილების გამოტანის შემთხვევაშიც. შესაბამისად, მოპასუხეებს უნდა დაეკისროთ შპს „ფ---------სის’’ სასარგებლოდ ამ უკანასკნელის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 5000 (ხუთიათასი) ლარის ანაზღაურება.

ამასთან, მოსარჩელეს უკან უნდა დაუბრუნდეს ზედმეტად სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 100 ლარი.

სარეზოლუციო ნაწილი

სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი, მე-2, მე-10, მე-12, 32-ე, მუხლებით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-8, 243-ე, 244-ე, 248-ე, 249-ე, 257-ე, 364-ე, 369-ე მუხლებით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. შპს „ფ-----------ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.

2. სადავო საკითხის გადაუწყვეტილად ბათილად იქნას ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–--------------რის №----- ბრძანება და 2----–-–--------------რის №------ საგადასახადო მოთხოვნა; დაევალოს სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „ფ-----------ის“ მიმართ.

3. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2----–-–-----------რის №----- ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2----–-–-----------ის გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში.

4. მოპასუხეებს დაეკისროთ შპს „ფ-----------ის“ სასარგებლოდ 5000 ლარის სოლიდარულად გადახდა;

5. მოსარჩელეს დაუბრუნდეს მის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით ზედმეტად გადახდილი 100 ლარი;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს დასაბუთებული გადაწყვეტილების მხარეთათვის გადაცემიდან 14 დღის ვადაში თბილისის სააპელაციო სასამართლოში (მდებარე: თბილისი, გრიგოლ რობაქიძის 7ა) თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიაში (მდებარე: თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი მე-12 კმ. №6) სააპელაციო საჩივრის შემოტანის გზით.

მოსამართლე თამარ მეშველიანი