დაუშვებლად იქნა ცნობილი

საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1216 (2კ-23) 27 მაისი, 2026 წელი,თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

თამარ ზამბახიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),მოსამართლეები: გიორგი მიქაუტაძე,თამარ ოქროპირიძე

საქმის განხილვის ფორმა – ზეპირი მოსმენის გარეშე

საკასაციო საჩივრების ავტორები – სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო (მოპასუხეები)

მოწინააღმდეგე მხარე – შპს „პ...“ (მოსარჩელე)

გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 07.02.2023 წლის განჩინება

საკასაციო საჩივრების ავტორების მოთხოვნა – გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება, ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა

დავის საგანი – ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

საკითხი, რომელზეც მიღებულია განჩინება – საკასაციო საჩივრების დაუშვებლად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

1. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას სარჩელით მიმართა შპს „პ...მ“ (შემდეგში ტექსტში მოხსენიებული, როგორც „მოსარჩელე“) სსიპ შემოსავლების სამსახურისა (შემდეგში ტექსტში მოხსენიებული, როგორც „პირველი მოპასუხე“) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს (შემდეგში ტექსტში მოხსენიებული, როგორც „მეორე მოპასუხე“, პირველ მოპასუხესთან ერთად - „მოპასუხეები“ ან „კასატორები“) მიმართ და მოითხოვა პირველი მოპასუხის 02.05.2018 წლის №003723/2018 ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტისა და მასზე წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ 20.06.2018 წლის №15379 ბრძანების, ასევე, მეორე მოპასუხესთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 03.08.2018 წლის გადაწყვეტილების №6232/2/2018 ბათილად ცნობა.

პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი და საფუძვლები:

2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 09.07.2019 წლის გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილება ეფუძნება შემდეგს:

2.1. 01.05.2018 წელს მოსარჩელის კუთვნილი საქონლის (სუნამო 324 ერთეული, ტესტერი 712 ერთეული) იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევის მიზნით ეკონომიკური ზონა „...ს“ უფლებამოსილი პირის მიერ დარეგისტრირდა №... სასაქონლო საბაჟო დეკლარაცია. აღნიშნული დეკლარაციისთვის მონაცემთა ავტომატიზებული სისტემა „...“-ს მიერ შეირჩა „წითელი დერეფანი“. საგადასახადო ორგანოს მიერ დოკუმენტების კამერალური შემოწმებისა და საქონლის ვიზუალური დათვალიერების შედეგად წარმოშობილი ეჭვის საფუძველზე, საქონლის ღირებულების დადგენის მიზნით განისაზღვრა 712 ერთეული ტესტერის ექსპერტიზა.

2.2. 02.05.2018 წლის საბაჟო ღირებულებისა და საქონლის კლასიფიკაციის სამმართველოს მიერ ჩატარებული სასაქონლო ექსპერტიზით დადგინდა, რომ წარდგენილი საქონლის 712 ერთეული ტესტერის საერთო საბაჟო ღირებულება შეადგენს 2452.25 ევროს. ექსპერტის შეფასებით, წარდგენილი ტესტერები იყო იგივე ფიზიკური მახასიათებლების, ხარისხისა და რეპუტაციის მქონე, ჰქონდა იგივე დასახელების ბრენდის სახელწოდება და ეტიკეტირებული იყო როგორც „სატესტო ნიმუში - არ არის განკუთვნილი გასაყიდად“. ექსპერტიზის დასკვნაში მითითებულია, რომ საერთაშორისო პრაქტიკიდან გამომდინარე, ფასი, რომელიც მყიდველმა გადაიხადა შეკვეთილ საქონელში, მთელი ტვირთის ღირებულებას მოიცავს იმ შემთხვევაში, თუ ფარდობა გაყიდულ საქონელსა და სიმბოლურ ფასად მიწოდებულს შორის არ აღემატება 15%-ს, მოცემულ შემთხვევაში, ფარდობა შეადგენდა დაახლოებით 220%-ს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 213-ე მუხლის მე-3 და მე-4 ნაწილების შესაბამისად, საექსპერტოდ წარდგენილი საქონლის საბაჟო ღირებულება განისაზღვრა საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის სარეზერვო (მეექვსე) მეთოდით. გათვალისწინებულია საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 26.07.2012 წლის №290 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 30-ე მუხლისა და ამავე ინსტრუქციის 31-ე მუხლის მე-6 პუნქტის დებულებები. საბაჟო ღირებულება დადგენილია სასაქონლო საბაჟო დეკლარაციათა მონაცემთა ბაზის, პრაქტიკის განზოგადებისა და ინფორმაციის ღია წყაროებზე განთავსებული მონაცემთა ანალიზის შედეგად.

2.3. მოსარჩელე არ დაეთანხმა საბაჟო ღირებულების განსაზღვრას. 23.05.2018 წელს მან საჩივრით მიმართა პირველ მოპასუხეს, მოითხოვა №003723/2018 ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გაუქმება. საჩივრით გადამხდელმა სადავოდ გახადა შემდეგი საკითხი: 01.05.2018 წლის საბაჟო დეკლარაციით განბაჟებული საქონლიდან ინვოისში ჩამოთვლილი 324 ერთეული წარმოადგენს გასაყიდ პროდუქციას, შესაბამისად, მითითებულია პროდუქციის ღირებულება, ხოლო 712 ერთეული წარმოადგენს საპრომოციო მასალას (102 ერთეული 100 მლ ტესტერი, რომელიც უშუალოდ გამოიყენება მაღაზიებში პროდუქციის საბოლოო მომხმარებლისთვის არომატის გასაცნობად პროდუქციის სპეციფიკიდან გამომდინარე, დანარჩენი 610 ერთეული წარმოადგენს 2 მლ სასინჯ ნიმუშებს, რომლებიც ასევე გამოიყენება ახალი სუნამოების საპრომოციოდ). აღნიშნული ტესტერები და ნიმუშები მომწოდებლისაგან მიიღება სასყიდლის გარეშე და საბოლოოდ მომხმარებელს მიეწოდება უსასყიდლოდ მხოლოდ საპრომოციოდ (ახალი პროდუქციის გაცნობის მიზნით), სწორედ ამიტომ, ინვოისში მითითებული საპრომოციო მასალის ღირებულება 0.01 ევრო წარმოადგენს მხოლოდ სიმბოლურ ფასს საბაჟო მიზნებისათვის. ტესტერებს არ გააჩნია ცალკე სასაქონლო მატერიალური ღირებულება და წარმოადგენს მხოლოდ გასაყიდად გამიზნული პროდუქციის საპრომოციო მასალას. ხსენებული დასტურდება როგორ წარდგენილი ინვოისით, ასევე მომწოდებლის წერილით, სადაც აღნიშნულია, რომ საპრომოციო მასალას ცალკე სასაქონლო ღირებულება არ გააჩნია და მისი რეალიზაცია დაუშვებელია.

2.4. პირველი მოპასუხის 20.06.2018 წლის №15379 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ბრძანების თანახმად, წარმოდგენილი იყო 712 ცალი სუნამოს ტესტერი, აქედან 610 ცალი იყო 2 მლ-იან და 102 ცალი - 100 მლ-იან შეფუთვაში. ორიგინალი სუნამოსა და სარეკლამოდ მიწოდებულ სუნამოს ტესტერებს შორის რაოდენობრივი კუთხით (ცალი) ფარდობა შეადგენდა დაახლოებით 220%, ხოლო მოცულობით (მლ) დაახლოებით 35%. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ექსპერტმა მიზანშეწონილად არ ჩათვალა გარიგების ფასის მეთოდის გამოყენება, წარდგენილი საქონელი შეაფასა, როგორც სუნამოს ტესტერი და საქონლის საბაჟო ღირებულება განსაზღვრა საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის სარეზერვო (მეექვსე) მეთოდით, პრაქტიკის განზოგადებისა და ინფორმაციის ღია წყაროებზე განთავსებული მონაცემთა ანალიზის შედეგად მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე. დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ, მოცემულ შემთხვევაში, საჩივარში აღნიშნული არგუმენტები დაუსაბუთებელია და არ გამომდინარეობს სამართლებრივი ჩარჩოებიდან. საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

2.5. მოსარჩელემ საჩივრით მიმართა მეორე მოპასუხესთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა პირველი მოპასუხის 20.06.2018 წლის №15379 ბრძანებისა და №003723/2018 აქტის გაუქმება. საჩივრის თანახმად, მოსარჩელე ფლობს მაღაზიათა ქსელს (ამ ეტაპისთვის 3 ფილიალი), ასევე, ახორციელებს იმპორტირებული პროდუქციის დისტრიბუციას შპს „ს...ს“ („...“) კუთვნილ მაღაზიათა ქსელში, გარდა ამისა, ეწევა საბითუმო რეალიზაციას სხვა კონტრაჰენტებთან, სწორედ ამ საჭიროებებით არის განპირობებული საპრომოციო მასალის (ტესტერები 102 ცალი და ნიმუშები 610 ცალი) იმ რაოდენობის მიღება, რაც მოცემულია შესყიდვის დოკუმენტებით, რათა სრულად მოხდეს აღნიშნული ახალი საქონლის წარდგენა ყველა მაღაზიაში. გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ იმპორტირებული პროდუქცია, სუნამოები გათავისუფლებულია იმპორტის გადასახადისაგან, იბეგრება მხოლოდ დღგ-ით, რომელიც, თავის მხრივ, ჩათვლის უფლების ბუნებიდან გამომდინარე, ატარებს დროებით ხასიათს და საგადასახადო შედეგი გადასახადის ნაწილში არის ნულის ტოლი. მიუხედავად იმისა, რომ აღნიშნული ოპერაციით განისაზღვრება პროდუქციის საბაჟო ღირებულება, ამით იცვლება პროდუქციის რეალური ღირებულება, რაც საერთაშორისო სავაჭრო პარტნიორებთან, როგორც იმპორტის, ასევე შესაძლო ექსპორტის შემთხვევაში ქმნის მთელ რიგ უხერხულ მომენტებს, რამაც შესაძლოა საფრთხე შეუქმნას არსებულ და მომავალ გარიგებებს. გადამხდელმა ითხოვა საქონლის საბაჟო ღირებულებად მიჩნეულ იქნას ინვოისებით მოცემული ღირებულება, რომელიც გამოხატავს კონტრაჰენტთან სავაჭრო გარიგების რეალურ ეკონომიკურ შინაარსს.

2.6. მეორე მოპასუხესთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 03.08.2018 წლის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილების თანახმად, საბაჟო დეპარტამენტის მიერ სავაჭრო პოლიტიკის ღონისძიებების გამოყენების მიზნებისათვის მართლზომიერად განხორციელდა საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრა საერთაშორისო პრაქტიკიდან, გაყიდულ საქონელსა და სიმბოლურ ფასად მიწოდებულ საქონელს შორის ფარდობიდან გამომდინარე.

2.7. სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 213-ე მუხლზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 26.07.2012 წლის №290 ბრძანებით დამტკიცებულ „საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის გადაადგილებისა და გაფორმების შესახებ“ ინსტრუქციის 24-ე, 30-ე, 31-ე მუხლებზე და დაასკვნა, რომ, მოცემულ შემთხვევაში, საქონლის საბაჟო ღირებულება განისაზღვრება გარიგების ფასით. აღნიშნული გამომდინარეობს როგორც უშუალოდ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის, ისე კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტის დანაწესებიდან. საგულისხმოა, რომ კანონმდებელი წინა მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობის გამორიცხვის გარეშე, დაუშვებლად მიიჩნევს შემდგომ მეთოდზე გადასვლას. სასამართლომ განმარტა, რომ გარიგების ფასის მეთოდის გამოუყენებლობა შესაძლებელია განხორციელდეს მხოლოდ ცალკეული კანონით გათვალისწინებული გარემოებების არსებობისას, რომელთაც განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. ამასთან, გარიგების ფასი გულისხმობს საქონელში ფაქტობრივად გადახდილ ფასს. შესაბამისად, დეკლარირებული სუნამოს საბაჟო ღირებულებას წარმოადგენდა მასში ფაქტობრივად გადახდილი ფასი. მნიშვნელოვანია, რომ კანონმდებლობით არ არის მინიშნება გაკეთებული საპრომოციო მასალის საბაჟო ღირებულებაში დამატებით შეყვანის შესახებ. შესაბამისად, საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის მიზნებისთვის, კონკრეტულ შემთხვევაში, განმსაზღვრელი იყო გარიგებაში მითითებული და ფაქტობრივად გადახდილი თანხა. შესაბამისად, საქონლის საბაჟო ღირებულებას შეადგენს გარიგების ფასი, ანუ იმპორტირებული საქონლის საბაჟო ღირებულება განისაზღვრება როგორც შესაბამის ხელშეკრულებაში მითითებული ფასი, რომლის განსაზღვრის საფუძველს წარმოადგენს შესაბამის ხელშეკრულებასა და ინვოისში აღნიშნული ფასი. სწორედ აღნიშნული მეთოდით უნდა განსაზღვრულიყო მოსარჩელის მიერ იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის მიმართ საბაჟო ღირებულება სავაჭრო პოლიტიკის ღონისძიებების გამოყენების მიზნებისათვის.

2.8. მოპასუხეებმა ვერ შეძლეს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერების ყველა წინაპირობის არსებობის დადასტურება, ხოლო მოსარჩელის მიერ გაჟღერებული არგუმენტაცია დამაჯერებლობას მოკლებულად ვერ ჩაითვლება. სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა წარმომადგენლების არგუმენტაცია, რომ ვინაიდან საქონელს აქვს თვითღირებულება, ხსენებული პროდუქციის მოგების მიზნით რეალიზაცია დასაშვებია. სასამართლომ დამაჯერებლად მიიჩნია მოსარჩელის წარმომადგენლის განმარტება, რომ მოსარჩელე ფლობს მაღაზიათა ქსელს (ამ ეტაპისთვის 3 ფილიალი), ასევე, ახორციელებს იმპორტირებული პროდუქციის დისტრიბუციას შპს „ს...ს“ („...“) კუთვნილ მაღაზიათა ქსელში, გარდა ამისა, ეწევა საბითუმო რეალიზაციას სხვა კონტრაჰენტებთან, სწორედ ამ საჭიროებებით არის განპირობებული საპრომოციო მასალის (ტესტერები 102 ცალი და ნიმუშები 610 ცალი) იმ რაოდენობის მიღება, რაც მოცემულია შესყიდვის დოკუმენტებით, რათა სრულად მოხდეს აღნიშნული ახალი საქონლის წარდგენა ყველა მაღაზიაში.

2.9. საქართველოში საქონლის შემოტანა ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების მიზნებისათვის პირს ავალდებულებს, გადაიხადოს სახელმწიფო ბიუჯეტში შესაბამისი გადასახადები. იმისთვის, რომ განისაზღვროს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება, აუცილებელია, პირველ რიგში, დადგინდეს საქონლის საბაჟო ღირებულება, რომლის განსაზღვრის უფლებამოსილება აქვს დეკლარანტს, თუმცა პირველ მოპასუხეს ევალება, გააკონტროლოს საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის სისწორე და იმ შემთხვევაში, თუკი არ ეთანხმება დეკლარანტის მიერ განსაზღვრულ ღირებულებას, უფლება აქვს, თავად განსაზღვროს იგი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 213-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული მეთოდებით. აქვე ხაზი უნდა გაესვას იმ გარემოებას, რომ ყოველი მომდევნო მეთოდის გამოყენების უფლებამოსილება წარმოეშობა პირველ მოპასუხეს მას შემდეგ, რაც დაასაბუთებს წინა მეთოდით საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის შეუძლებლობას. განსახილველ შემთხვევაში, არც სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები და არც სასამართლო სხდომაზე მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოთა წარმომადგენლების განმარტებები არ იძლევა შესაძლებლობას, დადგინდეს, კონკრეტულად რა გარემოებებზე დაყრდნობით ვერ იქნა უზრუნველყოფილი სადავო საქონლის გარიგების ფასის მიხედვით განსაზღვრის შესაძლებლობა და რა დაედო საფუძვლად სარეზერვო მეთოდის გამოყენებას. სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში გაკეთებულ მითითებაზე, რომ საერთაშორისო პრაქტიკიდან გამომდინარე, ფასი, რომელიც მყიდველმა გადაიხადა შეკვეთილ საქონელში, მთელი ტვირთის ღირებულებას მოიცავს იმ შემთხვევაში, თუ ფარდობა გაყიდულ საქონელსა და სიმბოლურ ფასად მიწოდებულს შორის არ აღემატება 15%-ს, მოცემულ შემთხვევაში, ფარდობა შეადგენდა დაახლოებით 220%-ს. სასამართლომ აღნიშნა, რომ სადავო აქტები არ შეიცავენ მითითებას იმ ნორმატიულ აქტებზე, რომლის საფუძველზეც განსაზღვრულია 15% ცდომილება. მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელის მიერ მითითებული არგუმენტაცია სრულ შესაბამისობაშია საქმეზე გამოკვლეულ ფაქტობრივ გარემოებებთან, ამასთან, ალბათობის მაღალი ხარისხით ქმნის ვარაუდს, რომ საქონელი არ იყო განკუთვნილი დამოუკიდებლად სარეალიზაციოდ და იგი სწორედ საპრომოციო მასალას წარმოადგენდა, რომლის რეალიზაციაც არ ხდება და რომლის მიზანი იყო მომხმარებლისათვის ახალი პროდუქციის (სუნამოს) გაცნობა. საწარმოს მიერ იმპორტირებულ საქონელზე ინფორმაციის მიწოდება წარმოადგენს ალბათობის მაღალი ხარისხით სარწმუნო გარემოებას, რომლის გაბათილების, საწინააღმდეგოს მტკიცების ვალდებულება ეკისრება მოწინააღმდეგე მხარეს. მან უნდა მიუთითოს და ამტკიცოს საწინააღმდეგო გარემოებები. მით უმეტეს, გასათვალისწინებელია, რომ, მოცემულ შემთხვევაში, ისედაც ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკისრება აქტის კანონიერების ყველა წინაპირობის მტკიცების ვალდებულება. იმ პირობებში, როდესაც 17.08.2018 წლის იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში მოექცა სუნამოები, ტესტერები და ნიმუშები, რომლებზეც საბაჟო ღირებულება დეკლარანტმა განსაზღვრა №... სასაქონლო საბაჟო დეკლარაციის მსგავსად, ამასთან, იმის გათვალისწინებით, რომ საპრომოციო მასალა ეტიკეტირებული იყო როგორც „სატესტო ნიმუში - არ არის განკუთვნილი გასაყიდად“, ადმინისტრაციულ ორგანოს უნდა გამოეკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები და მათი ერთობლიობაში შეფასების შედეგად უნდა განესაზღვრა, არსებობდა თუ არა წინაპირობა სარეზერვო მეთოდით სადავო საქონლის შეფასებისათვის. ამგვარად, საგადასახადო ორგანოებმა ვერ შეძლეს საგადასახადო სარეზერვო მეთოდით სუნამოს ტესტერებისა და ნიმუშების საბაჟო ღირებულების გამოყენების აუცილებლობის ფაქტის დადასტურება, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოთავაზებული მტკიცების გაქარწყლება, რაც გამორიცხავს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებას.

3. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს მოპასუხეებმა, მოითხოვეს მისი გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

სააპელაციო სასამართლოს განჩინების სარეზოლუციო ნაწილი და საფუძვლები:

4. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 07.02.2023 წლის განჩინებით მოპასუხეების სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება. სააპელაციო სასამართლო დაეთანხმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, მათ სამართლებრივ შეფასებებს და დამატებით განმარტა შემდეგი:

4.1. განსახილველ შემთხვევაში, სადავოდ გამხდარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები არ შეიცავს დასაბუთებას, თუ რატომ იყო შეუძლებელი იმპორტირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრა ინსტრუქციის 25-ე−29-ე მუხლების დებულებების მიხედვით და რატომ განისაზღვრა საქონლის საბაჟო ღირებულება საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის სარეზერვო (მეექვსე) მეთოდით. საგულისხმოა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო სამართალურთიერთობის პერიოდში მოქმედი 213.3 მუხლით იმპერატიულად არის დადგენილი იმპორტისას დეკლარირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის მეთოდები - ა) გარიგების ფასის მიხედვით (პირველი მეთოდი); ბ) იდენტური საქონლის გარიგების ფასის მიხედვით (მეორე მეთოდი); გ) მსგავსი საქონლის გარიგების ფასის მიხედვით (მესამე მეთოდი); დ) საქონლის ერთეულის ფასის მიხედვით (მეოთხე მეთოდი); ე) შედგენილი ღირებულების მიხედვით (მეხუთე მეთოდი); ვ) სარეზერვო მეთოდით (მეექვსე მეთოდი), ხოლო ამავე ნორმის მე-4 ნაწილის იმპერატიული დათქმის მიხედვით, ამ მუხლის მე-3 ნაწილში აღნიშნული ყოველი მომდევნო მეთოდი გამოიყენება იმ შემთხვევაში, თუ დასაბუთებულად ვერ ხერხდება წინა მეთოდის გამოყენება. ამასთან, დეკლარანტს უფლება აქვს, შეცვალოს ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ და „ე“ ქვეპუნქტებში აღნიშნული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის მეთოდების გამოყენების რიგითობა.

4.2. სააპელაციო პალატამ უსაფუძვლობის გამო არ გაიზიარა მოპასუხეების მითითება საერთაშორისო პრაქტიკაზე, რომ ფასი, რომელიც მყიდველმა გადაიხადა შეკვეთილ საქონელში, მთელი ტვირთის ღირებულებას მოიცავს იმ შემთხვევაში, თუ ფარდობა გაყიდულ საქონელსა და სიმბოლურ ფასად მიწოდებულს შორის არ აღემატება 15%-ს, მოცემულ შემთხვევაში, ფარდობა შეადგენდა დაახლოებით 220%-ს. პალატის მოსაზრებით, აღნიშნული ინფორმაცია სათანადო წყაროს მითითების (საერთაშორისო ხელშეკრულება, ნორმატიული აქტი, სასამართლო გადაწყვეტილება და ა.შ.) გარეშე არ წამოადგენს სავალდებულო, სარეკომენდაციო ან საინფორმაციო სახის მონაცემს. ამასთან, ეროვნული კანონმდებლობით იმპერატიულადაა დადგენილი იმპორტისას დეკლარირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის მეთოდები, რაც სავალდებულოა შესასრულებლად. პალატის მოსაზრებით, განსახილველ შემთხვევაში, სადავოდ გამხდარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები ეწინააღმდეგება ნორმატიული და კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტების მოთხოვნებს და არის კანონშეუსაბამო.

საკასაციო საჩივრების მოთხოვნა:

5. სააპელაციო სასამართლოს განჩინებაზე საკასაციო საჩივრები წარადგინეს მოპასუხეებმა, მოითხოვეს მისი გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

6. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის (შემდეგში სასკ) 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საკასაციო საჩივრები მიღებულ იქნა დასაშვებობის შესამოწმებლად.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საქმის მასალების შესწავლის შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს სასკ-ის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

7. სასკ-ის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

8. განსახილველ შემთხვევაში, გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების (ს.ფ.89; 13-15; 16-23) გამოცემის საფუძველს წარმოადგენს ის გარემოება, რომ არსებობდა მოსარჩელის მიერ სუნამოებთან ერთად შემოტანილი ე.წ. ტესტერების/სასინჯი ნიმუშების საბაჟო ღირებულების, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 213-ე მუხლის მე-3 და მე-4 ნაწილების შესაბამისად, სარეზერვო (მეექვსე) მეთოდით ცალკე განსაზღვრის საფუძველი. საბაჟო ღირებულება დადგენილ იქნა „სასაქონლო საბაჟო დეკლარაციათა მონაცემთა ბაზის, პრაქტიკის განზოგადებისა და ინფორმაციის ღია წყაროებზე განთავსებული მონაცემთა ანალიზის შედეგად“, რამაც შეადგინა 2452.25 ევრო.

9. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის პირველი მუხლის თანახმად, კოდექსი აწესრიგებდა საქართველოს საბაჟო საზღვარზე საქონლის გადაადგილებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებსაც, რაც შეიცვალა საქართველოს 28.06.2019 წლის №4906 კანონით (ვებგვერდი, 04.07.2019წ.), რომლითაც გაიმიჯნა საბაჟო და საგადასახადო სფეროს მარეგულირებელი დებულებები. საგადასახადო კოდექსიდან ამოღებულ იქნა ყველა ის დებულება, რომელიც აწესრიგებდა საქართველოს საბაჟო საზღვარზე საქონლის გადაადგილებასთან დაკავშირებულ ურთიერთობებს (იხ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ კანონის განმარტებითი ბარათი, https://info.parliament.ge/file/1/BillReviewContent/208646). წინამდებარე განჩინებაში მითითებულია საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის ნორმები.

10. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 207-ე მუხლის „ს“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საბაჟო ზედამხედველობა არის შემოსავლების სამსახურის მიერ გასატარებელ ღონისძიებათა ერთობლიობა, რომლის მიზანია საქონლის მიმართ სავაჭრო პოლიტიკის ღონისძიებების დაცვა, ხოლო „ტ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაჟო კონტროლი არის შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ცალკეული მოქმედებები, რომელთა მიზანია საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის შემოტანასა და საქართველოს საბაჟო ტერიტორიიდან საქონლის გატანასთან დაკავშირებული საქართველოს კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვის უზრუნველყოფა.

11. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 213-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით, სავაჭრო პოლიტიკის ღონისძიებების გამოყენების მიზნებისათვის საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრა ნიშნავს საქონლის დეკლარირების დღისათვის მის შეფასებას. საქონლის საბაჟო ღირებულებას განსაზღვრავს დეკლარანტი. შემოსავლების სამსახური აკონტროლებს საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის სისწორეს და იმ შემთხვევაში, თუ არ ეთანხმება დეკლარირებულ საბაჟო ღირებულებას, მას თვითონ განსაზღვრავს. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილი ადგენს იმპორტისას დეკლარირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის შემდეგ მეთოდებს: ა) გარიგების ფასის მიხედვით (პირველი მეთოდი); ბ) იდენტური საქონლის გარიგების ფასის მიხედვით (მეორე მეთოდი); გ) მსგავსი საქონლის გარიგების ფასის მიხედვით (მესამე მეთოდი); დ) საქონლის ერთეულის ფასის მიხედვით (მეოთხე მეთოდი); ე) შედგენილი ღირებულების მიხედვით (მეხუთე მეთოდი); ვ) სარეზერვო მეთოდით (მეექვსე მეთოდი). მე-4 ნაწილი კი ადგენს წესს, რომ ამ მუხლის მე-3 ნაწილში აღნიშნული ყოველი მომდევნო მეთოდი გამოიყენება იმ შემთხვევაში, თუ დასაბუთებულად ვერ ხერხდება წინა მეთოდის გამოყენება. დეკლარანტს უფლება აქვს, შეცვალოს ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ და „ე“ ქვეპუნქტებში აღნიშნული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის მეთოდების გამოყენების რიგითობა. ამდენად, ჩვეულებრივ, საბაჟო ღირებულებას განსაზღვრავს დეკლარანტი, კანონით განსაზღვრულია საქონლის საბაჟო ღირებულების საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრის წინაპირობები (შდრ. სუსგ №ბს-1584(კ-18), 28.03.2019წ.). ამასთან, სარეზერვო მეთოდის გამოსაყენებლად დასაბუთებული უნდა იქნეს ყველა წინა მეთოდის გამოყენების შეუძლებლობა.

12. სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 26.07.2012 წლის №290 ბრძანებით დამტკიცებული საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის გადაადგილებისა და გაფორმების შესახებ ინსტრუქციის (შემდეგში „ინსტრუქცია“) (ძალადაკარგულია - 29.08.2019, №257) V თავი ეთმობა საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრას. მისი 30-ე მუხლის (სარეზერვო მეთოდი) პირველი პუნქტით, თუ იმპორტირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრა ამ ინსტრუქციის 25-ე−29-ე მუხლების დებულებების მიხედვით შეუძლებელია, საბაჟო ღირებულება განისაზღვრება მიზანშეწონილი საშუალებების გამოყენების გზით, რომლებიც შეესაბამება საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის ზოგად დებულებებს და საქართველოში არსებულ მონაცემებს. ინსტრუქციის 30-ე მუხლის მე-5 პუნქტით, საქონლის საბაჟო ღირებულების სარეზერვო მეთოდით განსაზღვრის სისწორის კონტროლის დროს გამოსაყენებელი ფასები შეიძლება შეიცავდეს ინფორმაციის ღია წყაროებიდან და პრაქტიკის განზოგადებიდან მიღებულ მონაცემებს, რომელიც საინფორმაციო ხასიათის არის და გამოიყენება მხოლოდ სარეზერვო მეთოდით საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრის სისწორის დადგენის მიზნით. ამასთან, აღნიშნული არ ანთავისუფლებს ადმინისტრაციულ ორგანოს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების ვალდებულებისაგან.

13. სადავო აქტები ვერ პასუხობს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ასევე ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით გათვალისწინებულ დასაბუთების მოთხოვნებს. საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე (შდრ. სუსგ №ბს-554(2კ-22), 19.09.2023წ.). ადმინისტრაციული ორგანოს მოსაზრებების მიმართ მართლზომიერების პრეზუმფცია არ მოქმედებს, საგადასახადო ორგანოს განმარტებები სათანადოდ უნდა დასაბუთდეს (შდრ. სუსგ №ბს-806(2კ-19), 16.03.2022წ.).

14. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს მასზე, რომ ინსტრუქციის 31-ე მუხლი განსაზღვრავს იმპორტირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების ელემენტებს. მისი პირველი პუნქტის თანახმად, იმპორტირებული საქონლის საბაჟო ღირებულების ამ ინსტრუქციის 25-ე მუხლის (გარიგების ფასის მეთოდი) საფუძველზე განსაზღვრისას, გარიგების ფასს უნდა დაემატოს ნორმაში ჩამოთვლილი ხარჯები, იმ პირობით, რომ ეს ხარჯები მყიდველმა რეალურად გასწია, მაგრამ ისინი არ არის ჩართული გარიგების ფასში. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტით, თუ საქონელი ან მომსახურება მყიდველის მიერ გამყიდველს უფასოდ ან ფასდაკლებით, პირდაპირ ან არაპირდაპირ მიეწოდება და გამოიყენება იმპორტირებული საქონლის წარმოებასთან და საექსპორტოდ გაყიდვასთან დაკავშირებით, საქონლის საბაჟო ღირებულების ამ ინსტრუქციის 25-ე მუხლის საფუძველზე განსაზღვრისას გარიგების ფასს უნდა დაემატოს ნორმაში ჩამოთვლილი საქონლისა და მომსახურების პროპორციულად განაწილებული ღირებულება იმ ოდენობით, რომლითაც ეს ღირებულება ჩართული არ არის გადახდილ ან გადასახდელ ფასში. ამავე მუხლის მე-7 პუნქტით კი, საქონლის საბაჟო ღირებულების განსაზღვრისას დაუშვებელია გარიგების ფასისათვის იმ ხარჯების მიკუთვნება, რომლებიც ამ მუხლით არ არის გათვალისწინებული. ამდენად, ნორმატიულადაა განსაზღვრული საქონლის საბაჟო ღირებულების ელემენტები, რომლებიც უნდა დაემატოს გარიგების ფასს/ხარჯს, თუ ის ჩართული არ არის გადახდილ ან გადასახდელ ფასში.

15. მოცემულ შემთხვევაში, დადგენილია და აღნიშნულზე დასაბუთებული საკასაციო პრეტენზია წარმოდგენილი არ არის, რომ ე.წ. ტესტერები/სასინჯი ნიმუშები, რომელიც სპეციალურ ეტიკეტირებასაც შეიცავდა (მათ შორის 610 ერთეული 2 მლ სასინჯი ნიმუშები და მაღაზიებისთვის განკუთვნილი 100 მლ ტესტერები), არ წარმოადგენდა გასაყიდ საქონელს, გამიზნული იყო თავად მოსარჩელის ფილიალებსა თუ კონტრაჰენტ კომპანიებში პროდუქციის საბოლოო მომხმარებლისთვის არომატის გასაცნობად და გარიგების ფასი მოიცავდა მათ ღირებულებასაც.

16. საკასაციო პალატა იზიარებს გასაჩივრებულ განჩინებაში მოცემულ მსჯელობას მასზე, რომ მითითება გაყიდულ საქონელსა და სიმბოლურ ფასად მიწოდებულ საქონელს შორის თანაფარდობის პროცენტულ მაჩვენებელზე, სათანადო წყაროს მითითების (საერთაშორისო ხელშეკრულება, ნორმატიული აქტი, სასამართლო გადაწყვეტილება და ა.შ.) გარეშე არ წარმოადგენს სავალდებულო, სარეკომენდაციო ან საინფორმაციო სახის მონაცემს. საკასაციო პალატა აქვე დამატებით უთითებს, ყოველი წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. მასში იყოს მოცემული ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წინამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა ეს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი (ტურავა პაატა, ზოგადი ადმინისტრაციული სამართალი, მესამე გამოცემა, თბილისი, 2020, გვ. 176). აღნიშნული ემსახურება, პირველ რიგში, ადმინისტრაციული ორგანოს თვითკონტროლს, რამდენადაც ის იძულებული ხდება დასაბუთების ჩამოყალიბების პროცესში თავისი გადაწყვეტილება, სამართლებრივი და ფაქტობრივი თვალსაზრისით, ზუსტად მოიაზროს და გაამაგროს. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთება, მეორე მხრივ, აადვილებს ადრესატის მხრიდან მისი კანონიერებისა და გასაჩივრების შესაძლო შედეგების შეფასებას, და ბოლოს, ის ხელს უწყობს საჩივრის ან სარჩელის განმხილველი ორგანოების მიერ მისი კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების პროცესს (იხ. იქვე).

17. საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს სტაბილური პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით. ასეთ საფუძველზე ვერც კასატორები მიუთითებენ.

18. საკასაციო საჩივრების განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების აუცილებლობის თვალსაზრისით. გასაჩივრებული განჩინება კანონიერია, ხოლო საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის წინაპირობები არ არსებობს, რაც მათი არსებითად განსახილველად დაუშვებლად ცნობის სამართლებრივი საფუძველია.

19. ყოველივე აღნიშნულზე დაყრდნობით, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სასკ-ის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არცერთი საფუძვლით, რაც საკასაციო საჩივრების დაუშვებლად ცნობის წინაპირობაა.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა სასკ-ის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად.

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 07.02.2023 წლის განჩინება.

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: თამარ ზამბახიძე

მოსამართლეები: გიორგი მიქაუტაძე

თამარ ოქროპირიძე