კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; სსიპ შემოსავლების სამსახური; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახური (მესამე პირი)

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ...

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა, ქმედების განხორციელების დავალება

აღწერილობითი ნაწილი: შპს ...-მ 2015 წლის 23 მარტს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2014 წლის 13 მაისის აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 6 ივნისის №29122 ბრძანების, 2014 წლის 6 ივნისის №94-129 საგადასახადო მოთხოვნისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 თებერვლის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა, ასევე, შპს ...-ს მიმართ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ 259 662,23 ლარის ოდენობით დარიცხული თანხის გაუქმება მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 10 დეკემბრის განჩინებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე, საქმეში მესამე პირად ჩაბმულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახური.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 9 მარტის გადაწყვეტილებით შპს ...-ს სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს ...-მ, რომელმაც სააპელაციო საჩივრის დაზუსტების შედეგად, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ნაწილობრივ გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 თებერვლის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილებით შპს ...-ს სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გასაჩივრებულ; ნაწილში გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 9 მარტის გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს ...-ს სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განმხილველი საბჭოს 2015 წლის 19 თებერვლის გადაწყვეტილება (№.., საჩივარზე) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დაევალა შპს ...-ს ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით ახალი აქტის გამოცემა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამძიებო სამსახურმა და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ შპს ...-ს თემატური შემოწმება ჩაატარა საგამოძიებო სამსახურმა. გამოძიებით დადგინდა, რომ საზოგადოების მიერ შემოწმების პერიოდში - 2009-2012 წლებში შეძენილად ნაჩვენებ 737416.70 ლარის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებზე არ განხორციელებულა შესყიდვის ოპერაცია და მასზე გაფორმებული დოკუმენტები (სასაქონლო ზედნადებები) არ შეესაბამება რეალობას. აღნიშნულ სასაქონლო ზედნადებებში მითითებულ პიროვნებებს საქონელი რეალურად არ ჩაუბარებიათ და თანხაც არ მიუღიათ, რის გამოც სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ხარჯები შემცირდა და გაიზარდა დასაბეგრი თანხა. აღნიშნულზე შედგა 2015 წლის 13 მაისის შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა, სულ 259 662.23 ლარი. მითითებული აქტები გასაჩივრდა დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2015 წლის 19 თებერვლის გადაწყვეტილებით, შპს ...-ს საჩივარი არ დააკმაყოფილა, რადგან დარიცხვა მიიჩნია მართლზომიერად და აღნიშნა, რომ ყალბი სასაქონლო ზედნადებების საფუძველზე შეძენილი საქონლის ღირებულება მართებულად იქნა ამოღებული გამოსაქვითი ხარჯებიდან. კასატორის მოსაზრებით, დასახელებული გარემოებების გათვალისწინებით, არ არსებობდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმების და ახალი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახური თავის საკასაციო პრეტენზიას აფუძნებს ზუსტად იმავე ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე მითითებით, რაზეც საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს და ითხოვს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებას და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ არ იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებებს სადავო საკითხთან მიმართებით. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება მიღებულია საქმესთან დაკავშირებული ყველა ფაქტობრივი გარემოების გამოკვლევის, შესწავლის და შეფასების შედეგად. „გადასახადის ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 50-ე მუხლის თანახმად, განხორციელებულია უსაქონლო ოპერაცია, რის გამოც სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნებიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ხარჯები შემცირდა და გაიზარდა დასაბეგრი მოგება. შედეგად, მოსარჩელეს ბიუჯეტის სასარგებლოდ მართებულად დაეკისრა გადასახადი. კასატორი ასევე არ ეთანხმება დავის სასკ-ის 32.4 მუხლით გადაწყვეტის საჭიროებას და აღნიშნავს, რომ სააპელაციო საამართლოს სრული პროცესუალური შესაძლებლობა ჰქონდა თავად გადაეწყვიტა დავა და არ დაეკმაყოფილებინა სააპელაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 29 ივნისის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

სამოტივაციო ნაწილი: საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის მოთხოვნებს, რაც გამორიცხავს განსახილველი საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები, ვინაიდან:

- არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი;

- არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების საფუძველი;

- სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს;

- საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით;

- კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით და საკასაციო საჩივრებში მითითებული პოზიცია ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრების განსახილველად დაშვების წინაპირობა. ამასთან, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

მოცემულ საქმეში, შემცირებული სასარჩელო მოთხოვნის ფარგლებში, მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 თებერვლის გადაწყვეტილების კანონიერების შემოწმება, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა შპს ...-ს“ ადმინისტრაციული საჩივარი იმ საფუძვლით, რომ საბჭომ მომჩივნის მიმართ გადასახადის დარიცხვა მართლზომიერად მიიჩნია, რადგან კონკრეტულ შემთხვევაში არ განხორციელებულა შესყიდვის ოპერაცია, რის გამოც ყალბი სასაქონლო-ზედნადებების საფუძველზე შეძენილი საქონლის ღირებულება სწორად იქნა ამოღებული გამოსაქვითი ხარჯებიდან. ამასთან, საკასაციო პალატა მიუთითებს, ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველ პარაგრაფზე, რაც ავალდებულებს სასამართლოს დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, თუმცა იგი არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, #7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

განსახილველ შემთხვევაში, საქმის მასალებით დასტურდება, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ გამხორციელდა შპს ...-ს“ თემატური რევიზია საქონლის შესყიდვის დოკუმენტებთან დაკავშირებით. შემოწმებამ მოიცვა 2009 წლის 9 თებერვლიდან 2012 წლის პირველ ივნისამდე პერიოდი. შემოწმება ჩატარდა გამოძიების მიერ წარდგენილი დოკუმენტების საფუძველზე. გამოძიებით დადგინდა, რომ საზოგადოების მიერ 2009-2012 წლებში შეძენილად ნაჩვენები 737 416.70 ლარის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებზე არ განხორციელებულა შესყიდვის ოპერაცია და მასზე გაფორმებული დოკუმენტები (სასაქონლო ზედნადებები) არ შეესაბამება რეალობას. ჩაითვალა, რომ განხორციელდა უსაქონლო ოპერაცია, რის გამოც, სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნებიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ხარჯები შემცირდა და გაიზარდა დასაბეგრი მოგება. შედეგად, შპს ...-ს“ ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა დამატებითი თანხები მოგების გადასახადის კუთხით და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, თუმცა, ასეთი დოკუმენტების არარსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო კოდექსი ადმინისტრაციულ ორგანოს ანიჭებს უფლებამოსილებას განსაზღვროს პირის საგადასახადო ვალდებულება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. საქმეში დაცული მტკიცებულებებით დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს შავი და ფერადი ლითონის შეძენა ფიზიკური პირებისაგან და წვრილი მიმწოდებლებისაგან. საქმეში წარმოდგენილია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 2014 წლის 13 მაისის აქტი და სისხლის სამართლის №..., საქმის მასალები, რომლითაც დგინდება, რომ სისხლის სამართლის საქმეზე გამოძიება დაწყებულია იმ საფუძვლით, რომ გამოვლინდა შპს ...-ს“ ხელმძღვანელი პირის მხრიდან საქართველოს საბაჟო საზღვარზე განსაკუთრებით დიდი ოდენობით მოძრავი ნივთის გატანის ფაქტი, საბაჟო დეკლარაციაში ყალბი მონაცემების შეტანის გზით. ამდენად, საქონლის რეალურად არსებობა სადავო არ არის, თუმცა გაყალბებულია შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტები. აქედან გამომდინარე, სახეზე არ არის უსაქონლო ოპერაცია, რა დროსაც თავად საქონლის მიწოდებას, როგორც ფაქტს ადგილი არა აქვს და თავისთავად არარსებულია შეძენაზე გაწეული ხარჯი, რაც გამორიცხავს მისი გამოქვითვის შესაძლებლობას. რაც შეეხება გაწეული ხარჯის გამოქვითვის საკითხს, საგადასახადო მიზნებიდან გამომდინარე, არის იმავე მნიშვნელობის, როგორიც იქმნება იმ პირობებში, როდესაც გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნია მიწოდებული საქონლის/მომსხურების შესყიდვის ან მასზე გაწეული ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლომ მართებულად არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ თუ ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებს, ხარჯის რეალურობის პირობებში, არ არსებობს ერთობლივი შემოსავლიდან ხარჯის გაქვითვის საფუძველი. სააპელაციო სასამართლომ ჩათვალა, რომ მითითებული განმარტება წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმების მკვეთრად ვიწრო და ფორმალურ განმარტებას.

კონკრეტულ შემთხვევაში, უსაქონლო ოპერაციებზე გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი საქონლის ღირებულების ხარჯებში გაუთვალისწინებლობის შედეგად, მოგების გადასახადში განხორციელებული დარიცხვა, მაშინ, როცა სახეზეა საქონლის რეალურად არსებობა, არ შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მართებულია სააპელაციო პალატის მოსაზრება დავის ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის საფუძველზე გადაწყვეტის შესახებ, რადგან მოცემულ შემთხვევაში არსებობს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გარემოებების სრულყოფილად გამოკვლევის საჭიროება, მათ შორის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადამხდელისთვის დარიცხული გადასახადის ოდენობის დადგენის კუთხით. ამასთან, სასამართლოს შეფასება საქონლის/მომსახურების შეძენაზე გაწეული ხარჯის გამოქვითვის დასაშვებობის თაობაზე, არ გამორიცხავს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული წესით, საწარმოსათვის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესაძლებლობას, რის გამოც საკითხი, საქმის გარემოებების სრულყოფილი შესწავლის მიზნით, უნდა დაუბრუნდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და არ არსებობს დავის სასამართლოში არსებითად გადაწყვეტის შესაძლებლობა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და მათი სამართლებრივი შეფასების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს და არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

სარეზოლუციო ნაწილი: საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დაადგინა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე გ. გოგიაშვილი

მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე

ნ. სხირტლაძე