გადაწყვეტილება №24525/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№24525/2/2024
26 თებერვალი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---“-ს 25.12.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24525/2/2024).
დავის საგანი:
დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად განხილვის და აღნიშნულ სესხზე დარიცხული პროცენტის დირექტორის სარგებლად განხილვის მართლზომიერება.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 9.07.2024 წლის №024-51 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25232 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 255 103,17 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 135 212
მოგების გადასახადი - 82 389
საშემოსავლო გადასახადი - 52 823
ჯარიმა - 67 606
საურავი - 52 285,17
ფაქტების აღწერა
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა თურქეთიდან და ჩინეთიდან ქალის თეთრეულის, ტანსაცმლისა და ქსოვილების იმპორტი და ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზაცია. გადამხდელად რეგისტრირებულია 24.11.2016 წელს ამავე თარიღში რეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.03.2024 წლამდე პერიოდის სრული კამერალური გეგმიური საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგები აისახა 25.06.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: კომპანიას 2022 წლის ნოემბრის თვის შემდგომ აქტივობა აღარ უფიქსირდება. შემოწმების პროცესში საწარმოს მიერ წარდგენილი საბუღალტრო პროგრამის ჩანაწერების ანალიზის შედეგად გაირკვა, რომ 2021 წლის დეკემბრის თვეში კომპანიას სალაროდან გადახდილი ჰქონდა თურქული კომპანიისთვის 380 783 ლარი. აღნიშნულ გადახდაზე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა თანხის ორმხრივი მიღება-ჩაბარების აქტი. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე ამ კომპანიისგან საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელმა ვალის მოთხოვნის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, ვერ წარადგინა. მომჩივანს ჩინეთიდან იმპორტირებული ჰქონდა საქონელი, რომლის კრედიტორული დავალიანების დაფარვაც განხორციელდა 2021 წლის მარტის თვეში. შემდგომ, 2021 წლის აგვისტოს თვეში გადასახადის გადამხდელის მიერ გადაირიცხა თანხა (86 088 ლარი) ჩინურ კომპანიასთან, თუმცა საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა. დებიტორული დავალიანება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე არ დაფარულა. გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა რაიმე მტკიცებულება, რომ ცდილობდა არსებული დებიტორული დავალიანების დაბრუნებას. შემოწმების შედეგად, თურქული და ჩინური კომპანიებისათვის გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დაიბეგრა მოგების გადასახადით, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. ამასთან, გაცემულ სესხს დაერიცხა სარგებელი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად, რომელიც ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით. შემოწმების აქტის საფუძველზეც გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 8.07.2024 წლის №16104 ბრძანება და 9.07.2024 წლის №024-51 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 15.08.2024 წლის №18827 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 4.10.2024 წლის №23924/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 აგვისტოს №18827 ბრძანება და საჩივარი გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა ამავე სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურმა, განიხილა საბჭოს მიერ დაბრუნებული საჩივარი, რომელიც 2024 წლის 2 დეკემბრის №25232 ბრძანებით, დააკმაყოფილა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში მიუთითებს, რომ თურქულ და ჩინურ კომპანიებს დღეის მდგომარეობითაც გააჩნიათ დავალიანება საწარმოს მიმართ, ხოლო სამართლებრივი დავის დაწყება ვერ ხერხდება შესაბამისი ფინანსური რესურსების არ არსებობის გამო თურქეთში და ჩინეთში დავის საწარმოებლად. ამასთან, აღნიშნული კომპანიების მიერ საქონლის მიუწოდებლობა და თანხის დაუბრუნებლობა გახდა იმის საფუძველი, რომ კომპანიამ შეწყვიტა სამეწარმეო საქმიანობა რესურსის არარსებობის გამო. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ სავალო ვალდებულებას არ მიეკუთვნება საქონლის მიწოდებით ან/და მომსახურების გაწევით წარმოშობილ სავალო ვალდებულებები ან გარანტიითა და თავდებობით ან/და სხვა ამგვარი ოპერაციებით წარმოქმნილი ვალდებულებები, ვინაიდან პროცენტის მიზნებისთვის სავალო ვალდებულებას არ მიეკუთვნება საქონლის მიწოდებით წარმოშობილი სავალო ვალდებულებები. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ დებიტორული დავალიანების გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიცირების საფუძველი არ არის დასაბუთებული.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 29 ოქტომბრის №23106 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და პირველ პუნქტს დაემატა „ლ“ ქვეპუნქტი „დებიტორული დავალიანების შესახებ“ №11 დანართის შესაბამისად. შესაბამისი სამართლებრივ ნორმების, საქმეში არსებული მასალების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად და აღნიშნულ სესხზე გაანგარიშებული სარგებლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 29 ოქტომბრის №23106 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №11-ის შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
2021 წლის დეკემბრის თვეში კომპანიას სალაროდან გადახდილი აქვს, თურქული კომპანიისთვის 380 783 ლარი. აღნიშნულ გადახდაზე გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა თანხის ორმხრივი მიღება ჩაბარების აქტი. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე აღნიშნული თურქული კომპანიისგან საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა. შემმოწმებლის მიერ გადამხდელისგან გამოთხოვილ იქნა ვალის მოთხოვნის დამდასტურებელი დოკუმენტაცია. თუმცა აღნიშნულის წარდგენა შპს „---“-ს მიერ ვერ მოხერხდა. ასევე, შპს „---“-ს ჩინეთიდან იმპორტირებული აქვს საქონელი, რომლის კრედიტორული დავალინების დაფარვაც განხორციელდა 2021 წლის მარტის თვეში. შემდგომ 2021 წლის აგვისტოს თვეში გადამხდელის მიერ გადაირიცხა თანხა (86 088 ლარი) ჩინურ კომპანიასთან. თუმცა საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა. არსებული დებიტორული დავალინება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე არ დაფარულა. ორივე კომპანიას დღეის მდგომარეობითაც გააჩნიათ დავალიანება შპს „---“-ს მიმართ, სამართლებრივი დავის დაწყებას ვერ ახერხებენ იმის გამო, რომ არ აქვთ შესაბამისი ფინანსური რესურსი თურქეთში და ჩინეთში დავის საწარმოებლად. თურქული და ჩინური კომპანიების მიერ საქონლის მიუწოდებლობა და თანხის დაუბრუნებლობა გახდა იმის საფუძველი, რომ კომპანიამ შეწყვიტა სამეწარმეო საქმიანობა რესურსის არ არსებობის გამო.
საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-19 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, პროცენტი – ფულად დაბანდებებთან ან სავალო ვალდებულებებთან დაკავშირებული ნებისმიერი სახის სავალო მოთხოვნიდან (იპოთეკური უზრუნველყოფის არსებობისა და მისი გაფორმების მეთოდის მიუხედავად) მიღებული ნებისმიერი წინასწარ განცხადებული (დადგენილი) შემოსავალი (მათ შორის, დისკონტის სახით მიღებული).
ამასთანავე, ამ ნაწილის მიზნებისათვის სავალო ვალდებულებას არ მიეკუთვნება საქონლის მიწოდებით ან/და მომსახურების გაწევით წარმოშობილი სავალო ვალდებულებები ან გარანტიითა და თავდებობით ან/და სხვა ამგვარი ოპერაციებით წარმოქმნილი ვალდებულებები.
ვინაიდან პროცენტის მიზნებისთვის სავალო ვალდებულებას არ მიეკუთვნება საქონლის მიწოდებით წარმოშობილი სავალო ვალდებულებები, საგადასახადო ორგანოს მიერ ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე, დებიტორული დავალიანების გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიცირების საფუძველი არ არის დასაბუთებული. მომჩივანი ითხოვს ბათილად იქნას ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 9.07.2024 წლის საგადასახადო მოთხოვნა №024-51 და შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25232 ბრძანება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.
საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე.
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილია რომ, მომჩივანმა, საქონლის შესყიდვის მიზნით, თურქულ კომპანიას 2021 წლის დეკემბრის თვეში გადაუხდა 380 783 ლარი, ხოლო 2021 წლის აგვისტოში 86 088 ლარი გადაუხადა ჩინურ კომპანიას. დავალიანების დაბრუნების მიზნით განხორციელებულ ქმედებათა შესახებ მომჩივანს საგადასახადო ორგანოსთვის მტკიცებულებები არ წარუდგენია. აღნიშნული თანხები დაკვალიფიცირდა არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად, რის შედეგადაც საზოგადოებას დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა მოგების გადასახადში. ასევე, გაცემულ სესხად განხილული თანხის პროცენტი განხილულ იქნა საზოგადოების ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად, რის შედეგადაც საზოგადოებას დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა საშემოსავლო გადასახადში. მომჩივნის განმარტებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე, დებიტორული დავალიანების გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიცირების საფუძველი არ არის დასაბუთებული. შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25232 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად და აღნიშნულ სესხზე გაანგარიშებული სარგებლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხი შეესწავლა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №11- ის (სსიპ შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება „დებიტორული დავალიანების შესახებ“) შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია, არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავითაღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
დებიტორული დავალიანების არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად განხილვის და აღნიშნულ სესხზე დარიცხული პროცენტის დირექტორის სარგებლად განხილვის მართლზომიერება.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების პროცესში საწარმოს მიერ წარდგენილი საბუღალტრო პროგრამის ჩანაწერების ანალიზის შედეგად გაირკვა, რომ 2021 წლის დეკემბრის თვეში კომპანიას სალაროდან გადახდილი ჰქონდა თურქული კომპანიისთვის 380 783 ლარი. აღნიშნულ გადახდაზე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა თანხის ორმხრივი მიღება-ჩაბარების აქტი. გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა რაიმე მტკიცებულება, რომ ცდილობდა არსებული დებიტორული დავალიანების დაბრუნებას. შემოწმების შედეგად, თურქული და ჩინური კომპანიებისათვის გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დაიბეგრა მოგების გადასახადით, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. ამასთან, გაცემულ სესხს დაერიცხა სარგებელი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად, რომელიც ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია, არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,9); 98 2; 101; 154.