ბრძანება N 16111

N 16111

14 ივლისი 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ს“ (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2026 წლის 20 იანვრის, 9, 11 თებერვლის და 17 ივნისის

საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 22 აპრილის, 7 მაისის, 4, 18 და 25 ივნისის სხდომებზე (ოქმები №33; №37; №47; №53; №56) განიხილა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) 2026 წლის 20 იანვრის №7684/21, 9 თებერვლის №672896 (რეგ. №20447/21), 11 თებერვლის №21774/21, 17 ივნისის №686767 (რეგ. №101401/21-14) და №686768 (რეგ. №101428/21) საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 19 დეკემბრის №006-537 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე განხორციელებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად მოგების გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. განმარტავს, რომ მომჩივანსა და დანიურ კომპანიებს -----ს (შემდგომში „პრინციპალები“) შორის გაფორმებულია სააგენტო ხელშეკრულებები, რომლებიც სრულად განსაზღვრავს მხარეთა უფლება-მოვალეობებს. სააგენტო ხელშეკრულებებით აღიარებული და დადასტურებულია, რომ პრინციპალები ფლობენ კონტეინერებსა და კონტეინერმზიდებს და ახორციელებენ საერთაშორისო გადაზიდვებს მსოფლიოს მასშტაბით, ხოლო მომჩივანს ქირაობენ, როგორც აგენტს საქართველოს, აზერბაიჯანისა და სომხეთის ტერიტორიაზე სააგენტო ფუნქციების განსახორციელებლად. სააგენტო ხელშეკრულებებით მკაცრად რეგლამენტირებულია მომჩივნის შეზღუდული უფლებამოსილებები და მისი მხრიდან მოქმედებების განხორციელების შესაძლებლობა მხოლოდ პრინციპალების შესაბამისი ინსტრუქციების საფუძველზე.

მომჩივანი არ მოქმედებს დამოუკიდებლად, მისი უფლებები შეზღუდულია პრინციპალების მითითებებითა და მათი საუკეთესო ინტერესების დაცვისკენ მიმართული მოქმედებების განხორციელებით. მომჩივანს, როგორც პრინციპალების აგენტს, თავის მხრივ არ აქვს შესაძლებლობა გავლენა მოახდინოს პრინციპალების შემოსავლებსა და ხარჯებზე და მხოლოდ ხელს უწყობს მათ აგენტის ტერიტორიაზე გადაზიდვის მომსახურების განხორციელებისთვის. მომჩივანი არის რწმუნებული, რომელიც მხოლოდ ახორციელებს პრინციპალების, ანუ მარწმუნებლების დავალებებსა და მითითებებს. მომჩივანი თავისი სახელით, ხელშეკრულებებს აფორმებს მხოლოდ ისეთი ადგილობრივი მომსახურებების მიღებაზე, როგორებიცაა: იურიდიული მომსახურება, აუდიტორული მომსახურება, ქირავნობისა და იჯარის ხელშეკრულებები, ოფისის შენახვისთვის საჭირო მომსახურებები და სხვა. მომჩივანი არცერთ საერთაშორისო გადაზიდვასა თუ მასთან დაკავშირებულ ადგილობრივ ტრანსპორტირებაზე ხელშეკრულებებს არ აფორმებს მომხმარებლებთან თავად ან თავისი სახელით, რადგან სააგენტო ხელშეკრულებების შესაბამისად, მას აღნიშნული უფლებამოსილება არ აქვს მინიჭებული. მნიშვნელოვანია ასევე ისიც, თუ როგორ რეგულირდება მომჩივნის პასუხისმგებლობა სააგენტო ხელშეკრულებების საფუძველზე, მომჩივანი არ არის პასუხისმგებელი არცერთ პრეტენზიაზე მომხმარებლების მხრიდან და ყველა/ნებისმიერი პრეტენზიის გადამისამართება ხდება პრინციპალებთან, რადგან სწორედ ისინი, როგორც მომსახურების გამწევი პირები არიან მის შესრულებაზე ვალდებულნი, ხოლო მომჩივნის როლი ამ კუთხით შემოფარგლულია მხოლოდ არსებული პრეტენზიების პრინციპალების სისტემაში განთავსებით. გადაზიდვის მთელი ჯაჭვის განმავლობაში ტვირთის უსაფრთხოება დაზღვეულია ----ის მიერ, შესაბამისად, ტვირთის დაზიანების შედეგად მიყენებულ ზარალს ანაზღაურებს ---, რაც დამატებით ადასტურებს, რომ ტვირთის გადაზიდვაზე სრულად პასუხისმგებელი პირები არიან არარეზიდენტი პრინციპალები. რეზიდენტი იურიდიული პირები, რომლებიც წარმოადგენენ ტვირთის მფლობელებს, გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით არ ბეგრავენ არარეზიდენტების (---) მიერ გაწეული გადაზიდვის მომსახურების ანაზღაურებას, მიუხედავად იმისა, რომ ანაზღაურებას ისინი ფაქტობრივად რიცხავენ მომჩივანის საბანკო ანგარიშზე. ამისათვის ისინი საგადასახადო ორგანოში წარადგენენ ---ის და ---ის დანიის რეზიდენტობის დამადასტურებელ ცნობებს. მომჩივანსა და პრინციპალებს შორის გაფორმებულია აგენტის ხელშეკრულებები, რომლითაც განსაზღვრულია მომჩივანის მიერ მისაღები ანაზღაურება, მის მიერ გაწეული ადმინისტრაციული ხარჯების პროცენტის ოდენობით. ვინაიდან, ამ შემთხვევაში ადგილი აქვს გარიგებას საქართველოს საწარმოსა და მასთან ურთიერთდამოკიდებულებაში მყოფ არარეზიდენტ საწარმოებს შორის, თითოეული საწარმოს მოგება უნდა განისაზღვროს საბაზრო პრინციპის შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 126-1291 მუხლების საფუძველზე საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების მეთოდოლოგიის გათვალისწინებით. აღსანიშნავია, რომ პრინციპალების მიერ საქართველოსთან მიმართებაში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასება გაკეთებულია სხვადასხვა წლებში, მათ შორის როგორც 2018-2020 წლებში, ასევე 2022 წელში და კომპანიის სუფთა მოგების მარჟა საბაზრო დიაპაზონშია.

---ის საწარმოების ჯგუფის საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების ძირითადი ფაილი აღწერს პრინციპალსა და აგენტებს შორის არსებულ ურთიერთობას, აგენტების მიერ აღებულ რისკებს და მათ აქტივებს, შესაბამისად აგენტის ანაზღაურების განსაზღვრის საფუძვლებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანს გააჩნია მხოლოდ რუტინული ერთეულის ფუნქციონალური პროფილი, რომელიც ასრულებს შეზღუდულ ფუნქციებს პრინციპალის მითითებითა და ხელმძღვანელობით და იღებს მხოლოდ ძალიან შეზღუდულ რისკებს. შესაბამისად, აგენტის მიერ მიღებული ანაზღაურება განისაზღვრება მის მიერ გაწეულ ადმინისტრაციულ ხარჯებზე გარკვეული საბაზრო ფასნამატის პრინციპით, რომელიც შესაბამისობაშია მის მიერ გაწეულ რისკებთან და განხორციელებულ ფუნქციებთან. ამასთან, მომჩივნის მიერ საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილია და გასაჩივრებული შემოწმების აქტის დანართშიც აღნიშნულია, დასკვნა 2022 წლის კონტროლირებული ოპერაციების შესახებ, რომლის მიხედვითაც მომჩივნის ფინანსური მაჩვენებლები ხვდება საბაზრო დიაპაზონში. შერჩეული კომპანიების შედარებადობასთან დაკავშირებით, გადამხდელი აღნიშნავს, რომ წარმოდგენილი სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა ეფუძნება დედუქციურ მიდგომას, რომელიც მოიცავს რაოდენობრივი საძიებო კრიტერიუმების გამოყენებას საერთაშორისოდ აღიარებულ მონაცემთა ბაზაში, რომელსაც იყენებენ როგორც საგადასახადო ორგანოები, ისე „დიდი ოთხეულის“ პროფესიული მომსახურების მიმწოდებლები, ინდუსტრიის წარმომადგენლები და სხვ., საჯაროდ ხელმისაწვდომი ფინანსური მონაცემების საფუძველზე. აღნიშნულ დასკვნაში, უფრო მაღალი ფუნქციური პროფილის მქონე, ლოგისტიკური კომპანიების ჩართვა, წარმოადგენს გააზრებულ და კონსერვატიულ გადაწყვეტილებას, რომლის მიზანიცაა მყარი საგადასახადო ბაზის უზრუნველყოფა საქართველოში. საგადასახადო ორგანოს მტკიცება, რომ დამოუკიდებელ ხაზის აგენტებს შორის „რეალური კონტრაქტების“ არარსებობა აუქმებს ან ეჭვქვეშ აყენებს დასკვნის სანდოობას, ეწინააღმდეგება OECD-ის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებების 3.28-3.36 პარაგრაფებით დადგენილ მტკიცებულებათა იერარქიას. აღნიშნული ნორმები პირდაპირ ითვალისწინებს და უმეტეს შემთხვევაში მოითხოვს საჯაროდ ხელმისაწვდომი ფინანსური მონაცემების გამოყენებას გარე მონაცემთა ბაზებიდან, იმ შემთხვევაში, როდესაც შიდა შესადარებლები არ არსებობს. კერძო კომერციული კონტრაქტების მოთხოვნით, საგადასახადო ორგანო აწესებს მტკიცებულების ისეთ სტანდარტს, რომელიც არ არსებობს არც საერთაშორისო და არც საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობაში. დამოუკიდებელი კონკურენტების „რეალური კონტრაქტების“ მოთხოვნა უგულებელყოფს კომერციული საიდუმლოების ფუნდამენტურ პრინციპს. გლობალური საზღვაო გადაზიდვებისა და ლოგისტიკის ინდუსტრიაში სააგენტო ხელშეკრულებები მკაცრად კონფიდენციალურია. გადასახადის გადამხდელისგან კონკურენტების კონფიდენციალური იურიდიული დოკუმენტების წარდგენის მოლოდინი პრაქტიკულად შეუძლებელია. იმ პირობებში, როდესაც მომჩივანმა წარადგინა სრულყოფილი სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა საძიებო ეტაპების მითითებით, NACE/SIC კოდების ფილტრებითა და დეტალური უარყოფის მატრიცით (Rejection Matrix), საგადასახადო ორგანომ წარმოადგინა მხოლოდ საბოლოო შედეგი პროცესის აღწერის გარეშე. აღნიშნული გამჭვირვალობის ნაკლებობა აუდიტის შედეგებს სუბიექტურს ხდის და არ შეესაბამება საერთაშორისო საუკეთესო პრაქტიკას. საგადასახადო ორგანომ საბაზრო დიაპაზონის დასადგენად გამოიყენა ორი შესადარებელი კომპანიის მონაცემები. მხოლოდ ორი შესადარებელი კომპანიის შესწავლა/გამოყენება საბაზრო დიაპაზონის ფორმირებისთვის მათემატიკურად არასაკმარისია და ვერ აკმაყოფილებს სანდოობის სტანდარტს. როგორც OECD (3.55-3.59 პარაგრაფები), ასევე საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის ბრძანება №423 (მუხლი 10.1) ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ შედარებითი ანალიზის მიზანია შეცდომის რისკის მინიმიზაცია. ორი მაჩვენებლისგან შემდგარი სიმრავლე არ ქმნის სანდო სტატისტიკურ განაწილებას და უკიდურესად მგრძნობიარეა გამონაკლისი მონაცემების მიმართ, რომლებმაც შესაძლოა არამართლზომიერად დაამახინჯონ შედეგი. უფრო მრავალმაჩვენებლიანი ერთობლიობის გარეშე მიღებული დიაპაზონი ვერ ჩაითვლება სარწმუნო საბაზრო სტანდარტად.

საგადასახადო ორგანომ საბაზრო დიაპაზონის განსაზღვრის მიზნით გამოიყენა მოგების მარჟის ინდიკატორი – საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (TEU). ამასთან, 40-ფუტიანი კონტეინერებისთვის საგადასახადო ორგანომ უბრალოდ გამოიყენა ორზე გამრავლების კოეფიციენტი. აღნიშნული მეთოდოლოგია არსებითად მცდარია, რადგან იგი მომჩივანს, შპს „---ს“ განიხილავს, როგორც გადამზიდავს ან გემის ოპერატორს და არა, როგორც შეზღუდული რისკების მქონე აგენტს. მოცულობითი მეტრიკა მიზანშეწონილია მხოლოდ იმ სუბიექტისთვის, რომელიც ფლობს ან ქირაობს აქტივებს და ატარებს გემის ტევადობასთან დაკავშირებულ რისკს, რაც არცერთი თვალსაზრისით არ ვრცელდება მომჩივანზე. ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (TEU) დაფუძნებული მოგების მაჩვენებელი ვერ ასახავს შეზღუდული რისკის აგენტის ფუნქციურ პროფილს და რუტინული მომსახურებიდან მიღებულ ანაზღაურებაში შემოაქვს გარე საბაზრო მერყეობა, რაც არღვევს საბაზრო პრინციპს. მიუხედავად მომჩივანის პოზიციისა, რომ საგადასახადო ორგანოს მეთოდოლოგია ეკონომიკურად საფუძვლიანად მცდარია, არ შეესაბამება კომპანიის ფუნქციურ პროფილსა და სატრანსფერო ფასწარმოქმნის რეგულაციებს, გადამხდელი მიიჩნევს, რომ მოგების მარჟის ინდიკატორად საგადასახადო ორგანოს მიერ შემოთავაზებული საოპერაციო მოგება/TEU-ზე პრინციპის გამოყენება პრაქტიკულად შეუძლებელია შემდეგი ორი კრიტიკული მიზეზის გამო:

1. კომპანიას არ გააჩნია და არც წარმოადგენს იმ ლოგისტიკური მონაცემების მფლობელს ან მოსარგებლეს, რომლებიც აუცილებელია შემოწმების მიერ შემოთავაზებული ფინანსური მაჩვენებლის გამოსათვლელად. როგორც დეტალურადაა აღწერილი ფუნქციურ პროფილში: ინფორმაცია პრინციპალების მიერ განხორციელებულ გადაზიდვებში მონაწილე მხარეების შესახებ (მაგალითად, ქვეკონტრაქტორები და პრინციპალების მომხმარებლები შიდა სახმელეთო გადაზიდვებში) ინახება და მუშავდება პრინციპალების მიერ. აღნიშნული ტრანზაქციები არ აისახება კომპანიის ბუღალტრულ აღრიცხვაში, ვინაიდან ისინი შესაბამის საგადასახადო ორგანოებს წარედგინება და დეკლარირდება პრინციპალების მიერ.

2. საოპერაციო მონაცემები, კერძოდ საქართველოში ---ის კონკურენტების TEU მაჩვენებლები, წარმოადგენს მკაცრად კონფიდენციალურ და საჯაროდ მიუწვდომელ ინფორმაციას. კომპანია დგება ისეთ მდგომარეობაში, როდესაც ვერ შეძლებს საკუთარი სატრანსფერო ფასების შესაბამისობის შემოწმებას საბაზრო პრინციპთან. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების პრინციპების გამოყენებით საქართველოს საწარმოსა და არარეზიდენტ საწარმოს შორის გარიგების შეფასებისას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მოგების გადასახადის დარიცხვა არის უკანონო და დაუსაბუთებელი.

2. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე მითითებით, გადამხდელი ითხოვს დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 5 დეკემბრის №26857 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2021 წლის პირველი ნოემბრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98¹ მუხლის მეოთხე ნაწილით განსაზღვრული ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა 2025 წლის 18 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 19 დეკემბრის №27912 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-537 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 4 044 437 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 2 002 674 ლარი, ჯარიმა 1 001 337 ლარი და საურავი 1 040 425 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

 კომპანიის და მისი ძირითადი საქმიანობის აღწერა

შპს „---“ (ს/ნ ---) რეგისტრირებულია 1998 წლის 26 ივნისს, კომპანიის იურიდიული მისამართია: საქართველო, --- . კომპანიის დამფუძნებელია - სს ----, --- (დანია) – 100%; ხოლო დირექტორია ----, --- (უკრაინა); შპს „---“ წარმოადგენს ---ის ჯგუფში შემავალ კომპანიას, რომელიც სააგენტო ხელშეკრულების საფუძველზე წარმოადგენს ---ის ხაზის გენერალურ აგენტს საქართველოში, სომხეთსა და აზერბაიჯანში.

 

 საწარმოს ფინანსური შედეგების და საკითხთან დაკავშირებული მნიშვნელოვანი გარემოებების მიმოხილვა და ანალიზი

 

საწარმოს ფინანსური შედეგები აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებების მიხედვით გამოიყურება შემდეგნაირად (თანხები მოცემულია ლარში):

 

კომპანიას წარმოდგენილი აქვს დასკვნა 2022 წლის კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ, რომლის მიხედვითაც შპს „---ს“ ფინანსური მაჩვენებლები (MOTC და Berry Ratio) ხვდება საბაზრო დიაპაზონში. შედეგად, კომპანიის პოზიციით შპს „---ს“ (ს/ნ ---) მიერ ურთიერთდამოკიდებული, საზღვაო ხაზის მფლობელი კომპანიისთვის (---), მომსახურების გაწევისას მიღებული კომპენსაცია შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. საკითხთან დაკავშირებით, მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ ურთიერთდამოკიდებული, საზღვაო ხაზის მფლობელი კომპანია (---) რეზიდენტობის ქვეყანაში სარგებლობს შეღავათიანი დაბეგვრის რეჟიმით, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადახდა არ არის დამოკიდებული კომპანიის მოგებაზე, არამედ გადასახადის გაანგარიშება ხორციელდება ფიქსირებულად, გემების ტევადობის/ტვირთის მოცულობის მიხედვით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ჯგუფს, რომლის წევრიც არის შპს „---“ აქვს მოტივაცია შემოსავლების დამატებითი წყაროებიც მიაკუთვნოს საერთაშორისო გადაზიდვების კატეგორიას, რადგან აღნიშნულის შედეგად ჯგუფი ახდენს ჯამური საგადასახადო ვალდებულების მინიმიზაციას. ქვემოთ მოცემულ ცხრილში წარმოდგენილია იმ შესადარებელი კომპანიების მონაცემები, რომლებიც საქმიანობას ახორციელებენ იმავე სფეროში, რომელშიც საქმიანობს შპს „---“. მონაცემები ასახავს კომპანიების საოპერაციო მოგებას ლარში, მათ შესაბამის ტვირთბრუნვასთან მიმართებით (Operating profit/TEU).

 

ამასთან, მნიშვნელოვანია, რომ შემოწმებისას არ იქნა გაზიარებული გადასახადის გადამხდელის მიერ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში წარმოდგენილი მოსაზრებები, ქვემოთ მოყვანილ არგუმენტებზე დაყრდნობით:

 კომპანიები, რომლებიც წარმოდგენილია სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში არ არიან საკმარისად შესადარებლები შპს „---თან“, რადგან ისინი არ არიან საერთაშორისო ხაზის აგენტები და წარმოადგენენ უბრალოდ ლოგისტიკურ და გადამზიდავ კომპანიებს.

 წარმოდგენილ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში მოცემულ ანალიზში არ არის გათვალისწინებული თუ რა ტიპის შემოსავლები და ხარჯები გააჩნიათ აღნიშნულ კომპანიებს, კერძოდ, არ არის გათვალისწინებული დასკვნაში წარმოდგენილ კომპანიებს ხარჯების ბაზაში შეტანილი აქვთ მხოლოდ ადმინისტრაციული ხარჯები, თუ ტვირთების გადაზიდვასთან დაკავშირებული სრული ხარჯები.

 წარმოდგენილი დასკვნის ფარგლებში, არც ერთი, საერთაშორისო ხაზის აგენტის საქმიანობის განმახორციელებელი დამოუკიდებელი პირის რეალური გარიგების დამადასტურებელი კონტრაქტი არ ყოფილა გაანალიზებული, შესაბამისად, არ არსებობს არანაირი რეალური მტკიცებულება, რომ აღნიშნულ სფეროში ანაზღაურება დამოკიდებულია გაწეულ ხარჯებზე და უნდა შეფასდეს ადმინისტრაციულ ხარჯებს დამატებული ფასნამატის მეთოდით. ასევე, მნიშვნელოვანია, რომ:

 თავის მხრივ, შემოწმების ფარგლებში შესწავლილი კომპანიები საქმიანობას ახორციელებენ ზუსტად იგივე სფეროში, რომელშიც ოპერირებს შპს „---“. კერძოდ, ისინი წარმოადგენენ დიდი საერთაშორისო ხაზების აგენტებს და არიან საზღვაო ხაზებისგან დამოუკიდებელი პირები.

 შემოწმების მიერ გაანალიზებულია აღნიშნულ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი დამოუკიდებელი კომპანიების რეალური გარიგების კონტრაქტები, ასევე დადგენილია თუ როგორ არიან დამოუკიდებელი ბიზნესები სტრუქტურირებული და რა არის მათი ძირითადი საოპერაციო საქმიანობა. აღნიშნული შედარდა შპს „---ს“ საოპერაციო საქმიანობას და ჩაითვალა, რომ ისინი არსებითად მსგავსია და საკმარის დონეზეა დაცული შედარებადობის სტანდარტი შესრულებული ფუნქციების, გამოყენებული აქტივების, ნაკისრი რისკების ფარგლებში.

 გაანალიზებულია ამ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების რეალური გარიგების კონტრაქტები, შესაბამისად დადგენილია, თუ რა პრინციპით განისაზღვრება კომპენსაცია, ამ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელ დამოუკიდებელ პირებს შორის.

დადგინდა, რომ აღნიშნულ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელ დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის ანაზღაურების მოდელი არ წარმოადგენს შპს „---ს“ ანაზღაურების მოდელის მსგავსს. შემოწმების მიერ დადგენილი იქნა, რომ დამოუკიდებელ პირებს შორის გაფორმებულ კონტრაქტებში შემოსავლის ოდენობა დაკავშირებულია რამდენიმე ძირითად ცვლადზე, კერძოდ:

 შემოსული და გასული კონტეინერების რაოდენობა.

 შემოსავლები ხაზის თანხების მოკრებიდან.

 შემოსავლები სხვადასხვა ადგილობრივი სერვისებიდან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი ჩაითვალა საუკეთესო მეთოდად აღნიშნული ოპერაციების შესაფასებლად, ხოლო მოგების ინდიკატორად შერჩეულ იქნა საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU), რადგან ბაზრის ანალიზის და დამოუკიდებელ პირებს შორის კონტრაქტების ანალიზისას დადგინდა, რომ აღნიშნული ყველაზე ობიექტურად ასახავს შემოსავლის და საოპერაციო მოგების განაწილებას დამოუკიდებელ მხარეებს შორის. შპს „---ს“ ფინანსური მაჩვენებელი საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU) გაცილებით ნაკლებია შესადარებელი კომპანიების ფინანსურ მაჩვენებელზე საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU) და არ ხვდება საბაზრო დიაპაზონში. შედეგად, კომპანიის დასაბეგრი მოგება გაანგარიშდა შემდეგი პრინციპით: შესადარებელი კომპანიების მედიანური მაჩვენებელი მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU) გამრავლებული შპს „---ს“ ჯამურ ტვირთბრუნვაზე. აღნიშნული პრინციპით გაანგარიშებულმა საოპერაციო მოგებამ (01.11.2021-01.01.2023 პერიოდზე) ჯამში შეადგინა 11 348 489 ლარი, ხოლო აღნიშნული წესით გაანგარიშებულმა მოგების გადასახადმა შეადგინა - 2 002 674 ლარი.

 

 შეჯამება და დასკვნა

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამავე მუხლის მესამე ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად. ვინაიდან, საკითხის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ შპს „---ს“ საქმიანობის შედეგები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა შპს „---ს“, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, დაბეგრილ იქნა მოგების გადასახადით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ: ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

7. ამ მუხლის მე-3 ნაწილის დებულებები ვრცელდება ისეთ შემთხვევაზეც, როდესაც საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას თავის მუდმივ დაწესებულებასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლი განსაზღვრავს ფაქტორებს, რომლებიც გათვალისწინებულ უნდა იქნას იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ეგთოს (OECD) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოზე, რომლიც განმარტავს შემთხვევებს, როცა საგადასახადო ორგანოს შეუძლია, არ აღიაროს ოპერაციების შინაარსი მის ფორმასთან მიმართებაში: ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.64 პარაგრაფის შესაბამისად, მართებულია და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადამხდელის მიერ გაკონტროლებულ ტრანზაქციაში გამოყენებული სტრუქტურა, პირველი შემთხვევაა, როდესაც ტრანზაქციის ეკონომიკური შინაარსი განსხვავდება, მისი ფორმისგან. ასეთ დროს, საგადასახადო ადმინისტრაციას შეუძლია, არ გაითვალისწინოს ტრანზაქციის მხარეების მიერ მოცემული დახასიათება და შინაარსის მიხედვით გადააწყოს ის. ამავე სახელმძღვანელოს 1.65 პარაგრაფის შესაბამისად, არსებობს ორი შემთხვევა, როდესაც, გამონაკლისის სახით, მართებული და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელის მიერ კონტროლირებულ ოპერაციაში გამოყენებული სტრუქტურა, მეორე შემთხვევაა, როდესაც, ტრანზაქციის ფორმა და შინაარსი ერთმანეთს შეესაბამება, მაგრამ ამ ტრანზაქციასთან დაკავშირებით დადებული გარიგება, მთლიანობაში განხვავდება გარიგებისგან, რომელსაც დადებდა კომერციულად რაციონალურად მოქმედი დამოუკიდებელი კომპანია და რეალური სტრუქტურა პრაქტიკულად ხელს უშლის საგადასახადო ორგანოს სათანადო სატრანსფერო ფასის დადგენაში. ხოლო 1.67 პარაგრაფის შესაბამისად, ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ გაცილებით მრავალფეროვანი კონტრაქტებისა და შეთანხმებების დადება, ვიდრე დამოუკიდებელ კომპანიებს, რადგან ინტერესთა კონფლიქტი, რომელიც გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებში, ხშირად არ არსებობს. ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ დადონ ისეთი გარიგებები, რომლებიც იშვიათად გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის. ეს ხდება სხვადასხვა ეკონომიკური, იურიდიული თუ ფისკალური მიზეზით. უფრო მეტიც ჯგუფის შიგნით დადებული კონტრაქტები ხშირად იცვლება, წყდება ან ხანგრძლივდება იმის მიხედვით, თუ რა საერთო სტრატეგია აქვს ჯგუფს. ასეთ შემთხვევებში, გაშლილი ხელის პრინციპის გამოყენებისას, საგადასახადო ადმინისტრაციამ უნდა დაადგინოს, რა რეალობა უდევს ფონად საკონტრაქტო შეთანხმებას. ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფის მიხედვით, იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მოწოდება ჯგუფში ხორციელდება შუამავალი კომპანიის მეშვეობით, საგადასახადო ადმინისტრაციებმა ყურადღება უნდა გაამახვილონ არა მხოლოდ საქონლის გადაყიდვის ფასზე, არამედ ფასზე, რომლითაც შუამავალმა კომპანიამ აღნიშნული საქონელი შეიძინა. მიუხედავად იმისა, რომ პრაქტიკაში რთულია შუამავალი კომპანიის ფუნქციების გამიჯვნა, შუამავალმა კომპანიამ უნდა წარმოადგინოს მისი მნიშვნელოვანი რისკებისა და ფუნქციების შესახებ ინფორმაცია, რომელიც გავლენას ახდენს მოცემულ მიწოდების ჯაჭვში საქონლის ღირებულებაზე. ასეთი ინფორმაციის არარსებობის შემთხვევაში, ფასი შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს. ამავე სახელმძღვანელოს 7.34 პარაგრაფი ადგენს პირობებს, როდესაც კომპანია მოქმედებს შეზღუდული რისკების პირობებში, როგორც აგენტი, შუამავალი და შიდა ჯგუფურ მომსახურებას გაუწევს მის დაკავშირებულ მხარეს. ასეთ დროს, მიზანშეწონილია, რომ მარჟა გავრცელდეს მხოლოდ აღნიშნული მხარის მიერ გაწეულ საოპერაციო დანახარჯებზე (მისი ფუნქციური პროფილის შესაბამისად) და არა ძირითად ღირებულებაზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ კომპანიას წარმოდგენილი აქვს დასკვნა 2022 წლის კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ, რომლის მიხედვითაც შპს „---ს“ ფინანსური მაჩვენებლები (MOTC და Berry Ratio) ხვდება საბაზრო დიაპაზონში. შედეგად, კომპანიის პოზიციით შპს „---ს“ მიერ ურთიერთდამოკიდებული, საზღვაო ხაზის მფლობელი კომპანიისთვის (---), მომსახურების გაწევისას მიღებული კომპენსაცია შეესაბამება საბაზრო პრინციპს.

საკითხთან დაკავშირებით, მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ ურთიერთდამოკიდებული, საზღვაო ხაზის მფლობელი კომპანია (--- A/S) რეზიდენტობის ქვეყანაში სარგებლობს შეღავათიანი დაბეგვრის რეჟიმით, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადახდა არ არის დამოკიდებული კომპანიის მოგებაზე, არამედ გადასახადის გაანგარიშება ხორციელდება ფიქსირებულად, გემების ტევადობის/ტვირთის მოცულობის მიხედვით. შემოწმებისას არ იქნა გაზიარებული გადასახადის გადამხდელის მიერ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში წარმოდგენილი მოსაზრებები, ქვემოთ მოყვანილ არგუმენტებზე დაყრდნობით:

 კომპანიები, რომლებიც წარმოდგენილია სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში არ არიან საკმარისად შესადარებლები შპს „----თან“, რადგან ისინი არ არიან საერთაშორისო ხაზის აგენტები და წარმოადგენენ უბრალოდ ლოგისტიკურ და გადამზიდავ კომპანიებს.

 წარმოდგენილ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში მოცემულ ანალიზში არ არის გათვალისწინებული თუ რა ტიპის შემოსავლები და ხარჯები გააჩნიათ აღნიშნულ კომპანიებს, კერძოდ, არ არის გათვალისწინებული დასკვნაში წარმოდგენილ კომპანიებს ხარჯების ბაზაში შეტანილი აქვთ მხოლოდ ადმინისტრაციული ხარჯები, თუ ტვირთების გადაზიდვასთან დაკავშირებული სრული ხარჯები.

 წარმოდგენილი დასკვნის ფარგლებში, არც ერთი, საერთაშორისო ხაზის აგენტის საქმიანობის განმახორციელებელი დამოუკიდებელი პირის რეალური გარიგების დამადასტურებელი კონტრაქტი არ ყოფილა გაანალიზებული, შესაბამისად, არ არსებობს არანაირი რეალური მტკიცებულება, რომ აღნიშნულ სფეროში ანაზღაურება დამოკიდებულია გაწეულ ხარჯებზე და უნდა შეფასდეს ადმინისტრაციულ ხარჯებს დამატებული ფასნამატის მეთოდით. ასევე, მნიშვნელოვანია, რომ:

 თავის მხრივ, შემოწმების ფარგლებში შესწავლილი კომპანიები საქმიანობას ახორციელებენ ზუსტად იგივე სფეროში, რომელშიც ოპერირებს შპს „---“. კერძოდ, ისინი წარმოადგენენ დიდი საერთაშორისო ხაზების აგენტებს და არიან საზღვაო ხაზებისგან დამოუკიდებელი პირები.

 შემოწმების მიერ გაანალიზებულია აღნიშნულ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი დამოუკიდებელი კომპანიების რეალური გარიგების კონტრაქტები, ასევე დადგენილია თუ როგორ არიან დამოუკიდებელი ბიზნესები სტრუქტურირებული და რა არის მათი ძირითადი საოპერაციო საქმიანობა. აღნიშნული შედარდა შპს „---ს“ საოპერაციო საქმიანობას და ჩაითვალა, რომ ისინი არსებითად მსგავსია და საკმარის დონეზეა დაცული შედარებადობის სტანდარტი შესრულებული ფუნქციების, გამოყენებული აქტივების, ნაკისრი რისკების ფარგლებში.

 გაანალიზებულია ამ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების რეალური გარიგების კონტრაქტები, შესაბამისად დადგენილია, თუ რა პრინციპით განისაზღვრება კომპენსაცია, ამ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელ დამოუკიდებელ პირებს შორის. დადგინდა, რომ აღნიშნულ სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელ დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის ანაზღაურების მოდელი არ წარმოადგენს შპს „---ს“ ანაზღაურების მოდელის მსგავსს. შემოწმების მიერ დადგენილი იქნა, რომ დამოუკიდებელ პირებს შორის გაფორმებულ კონტრაქტებში შემოსავლის ოდენობა დაკავშირებულია რამდენიმე ძირითად ცვლადზე, კერძოდ:

 შემოსული და გასული კონტეინერების რაოდენობა.

 შემოსავლები ხაზის თანხების მოკრებიდან.

 შემოსავლები სხვადასხვა ადგილობრივი სერვისებიდან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი ჩაითვალა საუკეთესო მეთოდად აღნიშნული ოპერაციების შესაფასებლად, ხოლო მოგების ინდიკატორად შერჩეულ იქნა საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU), რადგან ბაზრის ანალიზის და დამოუკიდებელ პირებს შორის კონტრაქტების ანალიზისას დადგინდა, რომ აღნიშნული ყველაზე ობიექტურად ასახავს შემოსავლის და საოპერაციო მოგების განაწილებას დამოუკიდებელ მხარეებს შორის.

შპს „---ს“ ფინანსური მაჩვენებელი საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU) გაცილებით ნაკლებია შესადარებელი კომპანიების ფინანსურ მაჩვენებელზე საოპერაციო მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU) და არ ხვდება საბაზრო დიაპაზონში.

შედეგად, კომპანიის დასაბეგრი მოგება გაანგარიშდა შემდეგი პრინციპით: შესადარებელი კომპანიების მედიანური მაჩვენებელი მოგება/ჯამურ ტვირთბრუნვაზე (Operating profit/TEU) გამრავლებული შპს „----ს“ ჯამურ ტვირთბრუნვაზე. აღნიშნული პრინციპით გაანგარიშებულმა საოპერაციო მოგებამ (01.11.2021-01.01.2023 პერიოდზე) ჯამში შეადგინა 11 348 489 ლარი, ხოლო აღნიშნული წესით გაანგარიშებულმა მოგების გადასახადმა შეადგინა - 2 002 674 ლარი.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივრებში აღნიშნავს, რომ შემოწმების პროცესში გამოყენებული კონტეინერების რაოდენობა მნიშვნელოვნად აღემატება კომპანიის ხელთ არსებულ ინფორმაციას. გაურკვეველი რჩება თუ რა ინფორმაციით იხელმძღვანელა შემოწმებამ და როგორ მიიღო კონტეინერების მოცულობები. მოწოდებული პირველადი დოკუმენტაციის დეტალური შესწავლისას ასევე გამოვლინდა არსებითი ხარვეზები შესადარებელი კომპანიების მონაცემთა დამუშავების ნაწილში.

საგადასახადო აუდიტორის მიერ წარმოდგენილი გაანგარიშებით ირკვევა, რომ მოცემულ მაჩვენებელში დაჯამებულია როგორც სავსე იმპორტის, ასევე ცარიელი და სავსე ექსპორტის, 20 ფუტიანი და 40-ფუტიანი კონტეინერების მოცულობები. 40-ფუტიანი კონტეინერების TED განზომილებაში კონვერტაციის მიზნით აუდიტორმა მათი რაოდენობა გაამრავლა კოეფიციენტზე 2. აქვე აღსანიშნავია, რომ კონტეინერები იმპორტის, ექსპორტისა და მოცულობების მიხედვით გამოყოფილი იყო მხოლოდ ერთი კომპანიის შემთხვევაში. მეორე კომპანიის შემთხვევაში, შესადარებელი კომპანიის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაში მოცემულია მხოლოდ სავსე და ცარიელი კონტეინერების რაოდენობები წლების მიხედვით, რაც მიუთითებს მონაცემთა შეუსაბამობაზე და არღვევს ერთგვაროვანი შედარების პრინციპს.

დამატებით გასათვალისწინებელია, რომ შპს „---ს“ ხელთ არ არსებობს კონტეინერების მოცულობების შესახებ ინფორმაცია, რაც შეუძლებელს ხდის 40 ფუტიანი კონტეინერების კონვერტაციას და შესაბამისად, კორექტირებული მოგების კალკულაციის გაანგარიშების გადამოწმებას. ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ შემოსავლების სამსახურმა შესადარებელ კომპანიებად შეარჩია საერთაშორისო გადამზიდველები და არა ისეთი კომპანიები, რომლებიც შეესაბამება შპს „---ს“ საქმიანობის პროფილს. გადამხდელი ასევე მიუთითებს, რომ გადასახადის გადამხდელს არ შეიძლება დაეკისროს საგადასახადო ვალდებულება ან სანქცია იმ მტკიცებულებების საფუძველზე, რომელთა გადამოწმების, გადათვლისა და შინაარსობრივი შესწავლის სამართლებრივი და პრაქტიკული შესაძლებლობა მას არ გააჩნია. მიუხედავად მომჩივნის ურყევი პოზიციისა, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული მეთოდოლოგია ეკონომიკურად არსებითად მცდარია, არ შეესაბამება კომპანიის რეალურ ფუნქციურ პროფილს და ეწინააღმდეგება სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მოქმედ რეგულაციებს. შემოწმებამ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდოლოგიის შემუშავების პროცესში გამოიყენა კომპანიების, შპს „---სა“ და შპს „---ს“ კონტრაქტები, ზემოაღნიშნული კომპანიების ტვირთბრუნვის შესახებ ინფორმაცია, ასევე კომპანიების საოპერაციო მოგების შესახებ ინფორმაცია.

აუდიტორის მიერ წარმოდგენილ აღწერაში აღნიშნულია, რომ კომპანიებისგან გამოთხოვილი ინფორმაცია გადამოწმდა სსიპ „---გან“ მიღებულ ინფორმაციასთან. გადამხდელის განმარტებით, კომპანიის მიერ განხორციელდა აღნიშნულ სააგენტოსთან დაკავშირება და საერთაშორისო კომპანიების აგენტების სიას და კომპანიების ტვირთბრუნვის შესახებ ინფორმაციის გამოთხოვა. პასუხად მიღებულ იქნა მხოლოდ კომპანიების დასახელებები და საიდენტიფიკაციო ნომრები, ტვირთბრუნვაზე ინფორმაცია სააგენტოს არ გააჩნია. შესაბამისად, რადგან შემოწმების მიერ გამოყენებულ მონაცემებზე ინფორმაციის სხვა წყაროები არ არსებობს და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 39-ე მუხლის მიხედვით ითვლება საიდუმლო ინფორმაციად, გადამხდელს მიაჩნია, რომ შემოწმების პროცესში გამოყენებული მეთოდოლოგია არ არის შესაბამისობაში საკანონმდებლო მოთხოვნებთან და შესაბამისად, აღნიშნული მეთოლოგიის შედეგად გაკეთებული დარიცხვა უნდა გაუქმდეს. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ზემოაღნიშნულ არგუმენტებთან მიმართებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით ირკვევა, რომ შემოწმებისას არ იქნა გაზიარებული გადასახადის გადამხდელის მიერ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში წარმოდგენილი მოსაზრებები, ქვემოთ მოყვანილ არგუმენტებზე დაყრდნობით:

 კომპანიები რომლებიც წარმოდგენილია სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში არ არიან საკმარისად შესადარებლები შპს „---თან“ (ს/ნ ---), რადგან ისინი არ არიან საერთაშორისო ხაზის აგენტები და წარმოადგენენ უბრალოდ ლოჯისტიკურ და გადამზიდავ კომპანიებს.

 წარმოდგენილ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნაში მოცემულ ანალიზში არ არის გათვალისწინებული თუ რა ტიპის შემოსავლები და ხარჯები გააჩნიათ აღნიშნულ კომპანიებს, კერძოდ, არ არის გათვალისწინებული დასკვნაში წარმოდგენილ კომპანიებს ხარჯების ბაზაში შეტანილი აქვთ მხოლოდ ადმინისტრაციული ხარჯები, თუ ტვირთების გადაზიდვასთან დაკავშირებული სრული ხარჯები, აღნიშნული ძალიან მნიშვნელოვანია იმ კუთხით, რომ ის არსებითად ცვლის შედეგს, კერძოდ, ძალიან დიდ გავლენას ახდენს გაანგარიშებულ საოპერაციო მოგებაზე და შესაბამისად მოგების გადასახადზე.

 წარმოდგენილი დასკვნის ფარგლებში, არც ერთი საერთაშორისო ხაზის აგენტის საქმიანობის განმახორციელებელი დამოუკიდებელი პირის რეალური გარიგების დამადასტურებელი კონტრაქტი არ ყოფილა გაანალიზებული, შესაბამისად არ არსებობს არანაირი რეალური მტკიცებულება, რომ აღნიშნულ სფეროში ანაზღაურება დამოკიდებულია გაწეულ ხარჯებზე და უნდა შეფასდეს ადმინისტრაციულ ხარჯებს დამატებული ფასნამატის მეთოდით.

ზემოთხსენებულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტმა არ მიიღო მხედველობაში გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოთავაზებული ფასწარმოქმნის მოდელი და გადასახადების გაანგარიშება განახორციელა სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ზოგადი პრინციპების დაცვით, კერძოდ: საჯაროდ ხელმისაწვდომი წყაროების გამოყენებით მოძიებულ იქნა ინფორმაცია საქართველოში საქმიანობის განმახორციელებელი საერთაშორისო საზღვაო ხაზების და მათი წარმომადგენელი კომპანიების შესახებ. მიღებული ინფორმაციის შედეგად გამოვლინდა 11 საერთაშორისო საზღვაო ხაზი და მათი წარმომადგენლები საქართველოში. ასევე, მოძიებულ იქნა ინფორმაცია აღნიშნული კომპანიების საოპერაციო მოგებების შესახებ ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშგებისა და აუდიტის სამსახურის პორტალზე. აღნიშნული ინფორმაციის მოპოვება-დამუშავების პარალელურად, ანალიზის, შედარების, კვლევის შედეგების სიზუსტის ამაღლების და გადამოწმების მიზნით, გამოთხოვილ იქნა სხვადასხვა სახის ინფორმაცია, როგორც მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიებისგან, ასევე სხვადასხვა უწყებებიდან. გარდა ამისა, დამუშავებულ იქნა საქართველოს სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის ვებგვერდზე აღნიშნული ხაზების ჯამური ტვირთბრუნვის შესახებ საჯაროდ გავრცელებული ინფორმაციები.

ზემოაღნიშნული შეგროვებული მონაცემების საფუძველზე გაანგარიშებულ იქნა საერთაშორისო საზღვაო ხაზების წარმომადგენელი კომპანიების საშუალო მომგებიანობა ტვირთბრუნვასთან მიმართებით (Operating profit/TEU), რომელიც შედარდა შპს „---ს“ იმავე მონაცემს, შედეგად გამოვლინდა არსებითი სხვაობები შპს „---ს“ და შესადარებელი კომპანიების საშუალო მომგებიანობას შორის ტვირთბრუნვასთან მიმართებით.

ამასთან, აღსანიშნავია, რომ სხვა გადასახადის გადამხდელებისგან და უწყებებიდან გამოთხოვილი ინფორმაციის გამოყენება არ ამძიმებს გადასახადის გადამხდელის ჯამურ საგადასახადო ვალდებულებებს, მეტიც, საჯაროდ გავრცელებული მონაცემების მიხედვით გაანგარიშებული მომგებიანობის საშუალო მაჩვენებლები ხვდება დიაპაზონში, თუმცა უფრო მაღალი მაჩვენებლებია, ვიდრე შემოწმების შედეგების სიზუსტის ამაღლებიდან გამომდინარე გამოთხოვილი ინფორმაციების შესწავლის შედეგად განისაზღვრა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან, საკითხის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ შპს „---ს“ საქმიანობის შედეგები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა შპს „---ს“, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, დაბეგრილ იქნა მოგების გადასახადით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მათი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული ჯარიმა/საურავი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქუჩა №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

1.გადამხდელს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების პრინციპების გამოყენებით საქართველოს საწარმოსა და არარეზიდენტ საწარმოს შორის გარიგების შეფასებისას, მოგების გადასახადის დარიცხვა არის უკანონო და დაუსაბუთებელი.

2. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე მითითებით, გადამხდელი ითხოვს დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამავე მუხლის მესამე ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად. ვინაიდან, საკითხის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს საქმიანობის შედეგები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა მომჩივანს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, დაბეგრილ იქნა მოგების გადასახადით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მეოთხე ნაწილის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება:

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

დასაბუთება:

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 126 (4); 127; 128 (1,დ); 981(4,ბ); 269 (7).