გადაწყვეტილება №25855/2/2025

№25855/2/2025

17 დეკემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,28.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“ 14.09.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25855/2/2025).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25233 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.06.2025 წლის №001-110 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 25.08.2025 წლის №18865 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 609 251,13 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 298 496

ჯარიმა - 149 248

საურავი - 161 507,13

 

ფაქტების აღწერა

მომჩივნის საქმიანობაა არარეზიდენტი დამკვეთის ავანსით, საქართველოს ფარგლებს გარეთ არარეზიდენტი კომპანიებისგან საქონლის და მომსახურების შეძენა და დამკვეთისთვის (საქართველოს საზღვრებს გარეთ) მიწოდება. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 9.09.2020 წელს. ამავე თარიღიდან რეგისტრირებულია დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად.

აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 30 მარტის №6471 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2020 წლის 9 სექტემბრიდან 2023 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდების გეგმიური, სრული კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 20 დეკემბრის შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელისგან გამოთხოვილ იქნა საქონლის შეძენასთან დაკავშირებით ინფორმაცია, ექსპორტ/იმპორტის დეკლარაციები, კრედიტორებთან და დებიტორებთან გაფორმებული შედარების აქტები. კომპანიამ მითითებულ ვადაში სრულად არ წარადგინა ინფორმაცია, რაზეც 2023 წლის 19 ივნისის №188460 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმით დაჯარიმდა 400 ლარით. გადასახადის გადამხდელთან რამდენჯერმე განხორციელდა შეხვედრა და მიმდინარეობდა ელექტრონული კომუნიკაცია.

მომჩივანმა სრულად ვერ წარადგინა საბანკო გადარიცხვების შესაბამისი საგადასახადო სააღრიცხვო დოკუმენტები, რომელიც სრულად უზრუნველყოფდა საბანკო ამონაწერით გადარიცხვების შესაბამისი საქონლის (დებიტორ/კრედიტორთან) მოძრაობისა და ფასნამატის განსაზღვრას. წარადგინა ისეთი კომპანიების მიერ საქონლის მიწოდების საგადასახადო დოკუმენტები, რომლებიც არ იყო გატარებული გადამხდელის ბუღალტრული პროგრამა ორისით, არც საქართველოში რეგისტრირებული საბანკო ამონაწერით. ამასთან, სატრანსპორტო-საექსპედიტორო მომსახურების ინვოისების ღირებულება მნიშვნელოვნად ცდებოდა საბანკო გადარიცხვების და საბუღალტრო პროგრამით აღიარებულ მონაცემებს.

დოკუმენტურად დაუდასტურებელი 2 396 560 ლარის შესასყიდ საქონელზე და მომსახურებაზე გადარიცხული თანხები გადამხდელს ბუღალტრული პროგრამა ორისით აღიარებული ჰქონდა შესაბამისი არარეზიდენტი კომპანიისგან მომსახურების და საქონლის მიღებად. ვინაიდან ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა იყო სადავო (შესაბამისი საბაჟო დოკუმენტაციის არ არსებობის გამო), არარეზიდენტისთვის გადარიცხული თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 26 დეკემბრის №32874 ბრძანება და №001-318 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. მომჩივანი არ ეთანხმებოდა გადახდილი თანხების ეკონომიკური საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვას.

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 7 მარტის №5048 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტური მტკიცებულებები;

- აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეესწავლა წარმოდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, შეისწავლოს განხორციელებულ ოპერაციებზე კვალიფიკაციის საკითხი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 7 მარტის №5048 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 29.05.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.

დასკვნის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 3.06.2024 წელს გამოიცა №13099 ბრძანება და გადამხდელს წარედგინა 4.06.2024 წლის №001-89 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში:

შემოსავლების სამსახურის 5.08.2024 წლის №18050 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტური მტკიცებულებები.

- აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეესწავლა წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, საჩივარზე თანდართული), ასევე შეესწავლა განხორციელებულ ოპერაციებზე კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 5.08.2024 წლის №18050 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 27.09.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე, განხორციელდა შემოწმების აქტით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებების ნაწილობრივ შემცირება.

დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 1.10.2024 წლის №21490 ბრძანება და №001-187 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25233 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტური მტკიცებულებები;

- აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეესწავლა წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25233 ბრძანების აღსრულების შედეგად შედგა აუდიტის დეპარტამენტის 16.06.2025 წლის დასკვნა, რომლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული ვალდებულებები დამატებით კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 26.06.2025 წლის №13589 ბრძანება და №001-110 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 25.08.2025 წლის №18865 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე, გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილი (მათ შორის, საჩივარზე თანდართული) მასალის ანალიზით ირკვევა, რომ საბაჟო დოკუმენტაციაში მითითებული საქონლის გამგზავნი კომპანიები არ შეესაბამებიან გადამხდელის საბანკო გადარიცხვის ადრესატებს. ამასთან, გადამხდელის კრედიტორთან გაფორმებული შედარების აქტი ხარვეზიანია, არ არის ნოტარიულად დამოწმებული და არ შეიცავს „-------“-ის სახელმწიფო ორგანოების აპოსტილს, ხოლო სამეურნეო ოპერაციის საკანონმდებლო შეფასების შეცვლის სხვა ახალი მტკიცებულება გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარმოუდგენია ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1) შპს „------“-ს (ს/ნ „------“) არის სამეწარმეო საზოგადოება, დაფუძნებულია 2020 წლის 9 სექტემბერს, მიზანია მოგების მიღება, ხოლო საქმიანობას წარმოადგენს საერთაშორისო ვაჭრობა (იხ. საზოგადოების წესდება).

2) მოგების მიღების მიზნით კომპანია ახორციელებდა საქონლის შეძენას საზღვარგარეთ, არარეზიდენტი საწარმოებისგან და ყიდიდა ასევე არარეზიდენტ საწარმოებზე. საზოგადოების საქმიანობა აბსოლუტურ შესაბამისობაში იყო OECD-ს მიერ, საერთაშორისო ვაჭრობის განმარტებასთან. „საერთაშორისო ვაჭრობა არის პროცესი, რომლის დროსაც რეზიდენტი (ანგარიშსწორების ქვეყნის) შეიძენს საქონელს არარეზიდენტისგან და შემდეგ ხელახლა ჰყიდის მას სხვა არარეზიდენტს; ამ პროცესში საქონელი ფიზიკურად არ შედის და არ ტოვებს ანგარიშსწორების ქვეყნის ტერიტორიას. „------“ („------“).

3) საზოგადოების მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე, მოგების მარჟა იყო დაახლოებით 10%. საერთაშორისო ვაჭრობაში, საექსპორტო და შუამავლურ (merchanting) ოპერაციებზე მიღებული მოგების მარჟა საერთაშორისო მასშტაბით ჩვეულებრივ მერყეობს 1.5%–დან 30%–მდე, ინდუსტრიისა და ქვეყნიდან გამომდინარე.

4) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 30 მარტის ბრძანების საფუძველზე, დაინიშნა შპს „-------“-ს (ს/ნ „-------“) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის 9 სექტემბრიდან 2023 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდები.

5) 2023 წლის 20 დეკემბერს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტის და აღნიშნული აქტის საფუძველზე გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე, შპს „-------“-ს (ს/ნ „-------“) დაერიცხა გადასახადები, კერძოდ მოგების გადასახადი 359 484 ლარი, ჯარიმა 179 742 ლარი და საურავი 128 221,68 ლარი.

6) შპს „--------“ (ს/ნ „-------“) არ დაეთანხმა შემოწმების შედეგებს და წარადგინა საჩივარი შემოსავლების სამსახურში.

7) შემოსავლების სამსახურმა, დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 15 თებერვლის სხდომაზე (ოქმი №15) განიხილა შპს „------“ (ს/ნ „-------“) 2024 წლის 31 იანვრის №87335/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 26 დეკემბრის №001-318 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით და 2024 წლის 7 მარტს გამოცემული ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, კერძოდ გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა დამატებითი მასალები, ხოლო თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხილა აღნიშული დოკუმენტები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

8) შემოსავლების სამსახურის მითითების შესაბამისად, შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) წარადგინა დოკუმენტაცია აუდიტის დეპარტამენტში, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა დავების საბჭოს გადაწყვეტილება და არც დამატებით წარდგენილი დოკუმენტაცია და უცვლელად დატოვა შემოწმების შედეგები, შესაბამისად 2024 წლის 4 ივნისს საზოგადოებას წარედგინა საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე, შპს „-------“-ს (ს/ნ „-------“) დაერიცხა გადასახადები, კერძოდ მოგების გადასახადი 359 484 ლარი, ჯარიმა 179 742 ლარი და საურავი 128 221,68 ლარი.

9) შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) არ დაეთანხმა შემოწმების შედეგებს და წარადგინა საჩივარი შემოსავლების სამსახურში.

10) შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 25 ივლისის სხდომაზე (ოქმი №80) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)2024 წლის 16 ივლისის №90750/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 4 ივნისის №001-89 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით და 2024 წლის 5 აგვისტოს გამოცემული ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, კერძოდ გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დამატებითი მასალები, ხოლო თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხილა აღნიშული დოკუმენტები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

11) შემოსავლების სამსახურის მითითების შესაბამისად, შპს „--------“ (ს/ნ „-------“) წარადგინა დოკუმენტაცია აუდიტის დეპარტამენტში, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტმა სრულყოფილად არ შეისწავლა საზოგადოების მიერ წარდგენილი დოკუმენტები და მხოლოდ ნაწილობრივ შეცვალა შემოწმების შედეგები, რომლის თანახმად, შემცირდა დარიცხული თანხები, სულ 91 482 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 60 988 ლარი, ჯარიმა 30 494 ლარი. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2024 წლის პირველი ოქტომბრის №001-187 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

12) შპს „---------“ (ს/ნ „-------“) არ დაეთანხმა შემოწმების შედეგებს და წარადგინა საჩივარი შემოსავლების სამსახურში.

13) შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 21 ნოემბრის სხდომაზე (ოქმი №123) განიხილა შპს „------ ის “ (ს/ნ „-------“) 2024 წლის 3 ნოემბრის №24243/2/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის პირველი ოქტომბრის №001- 187 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით და 2024 წლის 2 დეკემბერს გამოცემული ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, კერძოდ გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დამატებითი მასალები, ხოლო თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განეხილა აღნიშული დოკუმენტები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

14) შემოსავლების სამსახურის მითითების შესაბამისად, შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) წარადგინა დოკუმენტაცია აუდიტის დეპარტამენტში, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა დავების საბჭოს გადაწყვეტილება და არც დამატებით წარდგენილი დოკუმენტაცია და უცვლელად დატოვა შემოწმების შედეგები, შესაბამისად 2024 წლის 4 ივნისს საზოგადოებას წარედგინა საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე, შპს „-------“-ს (ს/ნ „-------“) დაერიცხა გადასახადები, კერძოდ მოგების გადასახადი 298 496 ლარი, ჯარიმა 149 248 ლარი და საურავი 161 507 ლარი.

15) აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებული იქნა შემოსავლების სამსახურში, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ, ისე რომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი და მნიშვნელოვანი გარემოებები, ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე არ დაკმაყოფილდა საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი, თავის მოსაზრებებს აფუძნებს ორ ძირითად არგუმენტს, რომ (1) წარდგენილ საბაჟო დოკუმენტაციაში მითითებული საქონლის გამგზავნი კომპანიები არ შეესაბამებიან გადამხდელის საბანკო გადარიცხვის ადრესატებს და (2) გადასახადის გადამხდელთან კრედიტორთან შედარების აქტი არის ხარვეზიანი, კერძოდ არ არის ნოტარიულად დამოწმებული და არ შეიცავს „-------“-ის სახელმწიფო ორგანოების აპოსტილს. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის თანამშრომლებს არაერთხელ განემარტათ, რომ საზოგადოების სამეწარმეო საქმიანობის სპეციფიკა და ის ფაქტი, რომ შეძენილი და შემდგომში გასხვისებული საქონლის საბაჟო პროცედურებში საზოგადოება არ მონაწილეობდა. საზოგადოება როგორც წესი არ მონაწილეობდა საქონლის ტრანსპორტირებაში, უბრალოდ დებდა გარიგებებს მყიდველთან და გამყიდველთან, ყიდულობდა საქონელს და შემდგომში აწვდიდა მყიდველს, თუმცა საქონლის მიწოდება ხორციელდებოდა ხელშეკრულებებით, რაც არ გულისხმობს ტრანსპორტირებას. იყო შემთხვევები, როდესაც ფორმალობა მოითხოვდა მყიდველსა და გამყიდველს შორის დამატებითი შეთანხმების ან ხელშეკრულების გაფორმებას, თუმცა საზოგადოების მიერ უკვე გაწეული იყო მნიშვნელოვანი ძალისხმევა, მყიდველის და გამყიდველის ერთმანეთთან დაკავშირება. მას შემდეგ როდესაც საქონლის გადაყიდვა ხორციელდებოდა მესამე პირზე საზოგადოების ძალისხმევით, ბუნებრივია იქ სრულდებოდა საზოგადოების უფლებამოვალეობები და შემდგომ პროცედურებში არ იყო ჩართული, რაც შესაძლოა უკავშირდებოდეს საქონლის ტრანსპორტირებას, განბაჟებას და ა.შ. ჩვეულებრივი სამეწარმეო საქმიანობის დროს, გონივრული განსჯის შედეგად, კომპანიის ხელმძღვანელობას და ბუღალტერს რა დოკუმენტების საფუძველზე უნდა განეხორციელებინა აღრიცხვა, საქონლის შეძენა და გაყიდვა?

1) საქონლის შესყიდვა - გარიგება, რომლითაც დასტურდება ორმხრივად გამოვლენილი ნება ანუ ხელშეკრულება.

2) საქონლის გასხვისება - გარიგება, რომლითაც დასტურდება ორმხრივად გამოვლენილი ნება ანუ ხელშეკრულება.

საქონლის საერთაშორისო ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულებათა შესახებ გაეროს კონვენციის მე-3 მუხლის მიხედვით „ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულებად ითვლება იმ საქონლის მიწოდებაზე დადებული ხელშეკრულება, რომელიც მზადდება ან იწარმოება, თუ საქონლის დამკვეთი მხარე არ კისრულობს ასეთი საქონლის დამზადებისათვის ან წარმოებისათვის საჭირო მასალის მნიშვნელოვანი ნაწილის მიწოდების ვალდებულებას“ საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 327-ე მუხლის თანახმად, ხელშეკრულება დადებულად ითვლება, თუ მხარეები მის ყველა არსებით პირობაზე შეთანხმდნენ საამისოდ გათვალისწინებული. არსებითად ჩაითვლება ხელშეკრულების ის პირობები, რომლებზედაც ერთ-ერთი მხარის მოთხოვნით მიღწეულ უნდა იქნეს შეთანხმება, ან და რომლებიც ასეთად მიჩნეულია კანონის მიერ. ამავე კოდექსის, 477-ე მუხლის მიხედვით კი ნასყიდობის ხელშეკრულებით გამყიდველი მოვალეა გადასცეს მყიდველს საკუთრების უფლება ქონებაზე, მასთან დაკავშირებული საბუთები და მიაწოდოს საქონელი. მყიდველი მოვალეა გადაუხადოს გამყიდველს შეთანხმებული ფასი და მიიღოს ნაყიდი ქონება. განსახილველ შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილი დოკუმენტაცია არის ნასყიდობის ხელშეკრულებები, რომელიც დადებულად ითვლება თუ შეთანხმებულია ორი ძირითადი პირობა (1) ნასყიდობის საგანი და (2) ნასყიდობის ფასი. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსი ფორმა სავალდებულოდ ადგენს მხოლოდ კონკრეტული ტიპის გარიგებებს და ეს არ ეხება მოძრავ ნივთებზე ნასყიდობის ხელშეკრულებას. ანუ, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მიხედვით ნასყიდობის ხელშეკრულება დადებულად ჩაითვლება თუ მხარეები შეთანხმდნენ (1) ნასყიდობის საგანზე და (2) ნასყიდობის ფასზე, მათ შორის ეს შესაძლოა განხორციელდეს ზეპირად და ეს არცერთ შემთხვევაში არ იქნება კანონის მოთხოვნათა უგულებელყოფა. თუმცა, საგადასახადო კოდექსის და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების გათვალისწინებით, იმისათვის, რომ საზოგადოებამ განახორციელოს საქმიანობის ბუღალტრული აღრიცხვა, ყველა კონკრეტულ ტრანზაქციაზე მარეგისტრირებელს (ბუღალტერს) ესაჭიროება წერილობითი დოკუმენტი. საქონლის ყიდვა-გაყიდვის დროს ასეთი დოკუმენტი უნდა იყოს ხელშეკრულება. იმისათვის, რომ კონკრეტულ დოკუმენტს მიეცეს სწორი შეფასება და ის შეფასდეს, როგორც ნასყიდობის ხელშეკრულება, არ არის აუცილებელი სათაურში, რომ ეწეროს ხელშეკრულება, მაგალითისთვის წერილობით ინვოისი, რომელშიც მითითებულია ნასყიდობის ხელშეკრულების არსებითი პირობები (1) ნასყიდობის საგანი და (2) ნასყიდობის ფასი არის ნასყიდობის ხელშეკრულება, თუ ეს ინვოისი მიმღები მხარის მიერ მიღებულია და განხორციელებულია ანგარიშსწორება. ანუ ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ცხადია, რომ საზოგადოების მიერ განხორციელებული გარიგებები კერძო სამართლის თვალსაზრისით აბსოლუტურად აკმაყოფილებდა კანონის მოთხოვნებს. რაც შეეხება საგადასახადო კოდექსს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის, 22-ე ნაწილის მიხედვით, განმარტებულია სააღრიცხვო დოკუმენტაცია – პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები. ამავე კოდექსის 72-ე მუხლის მიხედვით კი, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. Non ultra legem - ეს არის ერთ-ერთი ფუნდამენტური პრინციპი, რომელიც მოქმედებს სამართლის თითქმის ყველა სფეროში – მათ შორის ადმინისტრაციულ, საგადასახადო, სამოქალაქო და სისხლის სამართალში. აღნიშნული პრინციპის მიხედვით, პირს არ შეიძლება მოეთხოვოს იმაზე მეტი ვიდრე ამას კანონი ავალდებულებს. აღნიშნული პრინციპი ნათლად არის წარმოჩენილი საქართველოს საგადასახდო კოდექსი, მათ შორის მე-5 მუხლში, რომელიც განმარტავს, რომ დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება. წარმოდგენილ შემთხვევაში, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნაში აღნიშნულია, რომ გადასახადის გადამხდელთან კრედიტორთან შედარების აქტი არის ხარვეზიანი, კერძოდ არ არის ნოტარიულად დამოწმებული და არ შეიცავს „-------“-ის სახელმწიფო ორგანოების აპოსტილს. აღნიშნული მოთხოვნა არის ზემოაღნიშნული პრინციპის ცალსახად უგულებელყოფა და გადასახადის გადამხდელისთვის იმაზე უფრო მეტი ვალდებულებების/ტვირთის დაკისრებას ვიდრე კანონით ან საერთაშორისო ხელშეკრულებებით/სტანდარტებით არის დადგენილი. მას შემდეგ, როდესაც აუდიტორს შემოწმების პროცესში წარედგინა შესაბამისი გარიგებები, მოთხოვნილი იქნა საქონლის განბაჟების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. აუდიტორიებს განემარტათ რომ საზოგადოება საქონლის განბაჟებას არ ახორციელებდა, არც განბაჟების დოკუმენტაციაში იქნებოდა კომპანია მითითებული და არც კონოსამნეტში, დეტალურად აეხსნათ კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკა. დაჟინებული მოთხოვნის შემდგომ, მათ სთხოვეს კონტრაქტორს და ზოგიერთმა მიაწოდა საბაჟო დოკუმენტაცია, რომელიც ბუნებრივია არ წარმოადგენდა მათ დოკუმენტაციას, არის საგადასახადო საიდუმლოების შემცველი ინფორმაცია, რომელიც ეკუთვნის მესამე პირს, თუ ამ კომპანიამ, რომელთანაც დიდხნიანი სამეწარმეო ურთიერთობა აკავშირებდათ გაითვალისწინა თხოვნა და მიაწოდა რამდენიმე ტრანზაქციასთან დაკავშირებით დოკუმენტაცია. აღნიშნულის შემდგომ მოთხოვნილი იქნა შედარების აქტები, არც აღნიშნულის წარმოების ვალდებულება არ ჰქონია, თუმცა გაითვალისწინეს რა აუდიტორის დაჟინებული მოთხოვნა და მიმართეს კომპანიებს შესაბამისი აქტების მიწოდების მოთხოვნით, თუმცა მათთვის აბსოლუტურად გაუგებარი იყო, როცა გაიგეს, რომ აღნიშნული შედარების აქტები ვერ იქნებოდა გათვალისწინებული ვინაიდან არ იყო აპოსტილით დამოწმებული. არ არსებობს ჩანაწერი კანონმდებლობაში, რომელიც რაიმე ფორმით მიუთითებს მაინც, რომ შედარების აქტი უნდა იყოს დამოწმებული სანოტარო წესით და აპოსტილით. ამასთანავე, უნდა აღინიშნოს, რომ კონვენცია სამოქალაქო, საოჯახო და სისხლის სამართლის საქმეებზე სამართლებრივი დახმარებისა და სამართლებრივი ურთიერთობების შესახებ დსთ-ს კონვენციის მიხედვით, „-------“-ში გაცემული დოკუმენტების აპოსტილით დამოწმების ვალდებულება გაუქმებულია. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ემუხლის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მიხედვით, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. წარმოდგენილ შემთხვევაში, დასტურდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა, საჯარო უფლებამოსილების განხორციელების დროს, სრულყოფილად არ გამოიკვლია საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებები, ასევე საქმისათვის მნიშვნელოვან მტკიცებულებებს მისცა არასწორი შეფასება, რის საფუძველზეც გამოსცა ბრძანება - ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც ეწინააღმდეგება კანონის მოთხოვნებს. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 პრიმა მუხლის მიხედვით, ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს სრულად გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები და დარიცხული გადასახადები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. აღნიშნულ საკითხს იხილავს ის ორგანო, რომლის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვითაც იქნა გამოცემული გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა.

შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25233 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტური მტკიცებულებები;

- აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეესწავლა წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25233 ბრძანების აღსრულების მიზნით 16.06.2025 წელს შედგა აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე, რომლის თანახმადაც:

გადაანგარიშების ეტაპზე, გადამხდელმა წარადგინა მოპოვებული პირველადი საბუღალტრო (საბაჟო დეკლარაციები და თან დართული ინვოისები) ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. წარდგენილი (მათ შორის, საჩივარზე თანდართული) მასალის ანალიზით გაირკვა, რომ საბაჟო დოკუმენტაციაში მითითებული საქონლის გამგზავნი კომპანიები არ შეესაბამებოდნენ გადამხდელის საბანკო გადარიცხვის ადრესატებს. შემმოწმებელთ მიერ მიცემულ დამატებით ვადაში გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა ეკონომიკური შინაარსის ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი ახალი პირველადი დოკუმენტები, რომელიც შეესაბამებოდა საბანკო ამონაწერში არსებულ მონაცემებს. ამასთან, გადამხდელის კრედიტორთან გაფორმებული შედარების აქტი აღმოჩნდა ხარვეზიანია რადგან არ იყო ნოტარიულად დამოწმებული და არ შეიცავს „-------“-ის სახელმწიფო ორგანოების აპოსტილს, ხოლო სამეურნეო ოპერაციის საკანონმდებლო შეფასების შეცვლის სხვა ახალი მტკიცებულება გადამხდელს არ წარუდგენია. შესაბამისად, შემოწმებით განსაზღვრული ვალდებულებები დამატებით კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

მომჩივანმა დავების განხილვის საბჭოსთვის წარმოდგენილ საჩივარს დამატებით დაურთო ქართულ ენაზე თარგმნილი დოკუმენტაცია, რომელიც შემმოწმებლის წინასწარი განმარტებით შესაძლოა გახდეს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურის 2.12.2024 წლის №25233 ბრძანების აღსრულების ეტაპზე შესაბამისი მოთხოვნის შემთხვევაში მას შეეძლო ამ დოკუმენტაციის თარგმანების წარდგენა.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, „დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.“

ვინაიდან მომჩივნის მიერ დამატებით წარდგენილი დოკუმენტაცია არ შეუსწავლია და არ შეუფასებია შემოსავლების სამსახურს, საბჭო მიიჩნევს რომ სადავო საკითხი მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 25.08.2025 წლის №18865 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი ითხოვს სრულად გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები და დარიცხული გადასახადები

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელი საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმით დაჯარიმდა 400 ლარით. გადამხდელთან რამდენჯერმე განხორციელდა შეხვედრა და მიმდინარეობდა ელექტრონული კომუნიკაცია. მომჩივანმა სრულად ვერ წარადგინა საბანკო გადარიცხვების შესაბამისი საგადასახადო სააღრიცხვო დოკუმენტები, რომელიც სრულად უზრუნველყოფდა საბანკო ამონაწერით გადარიცხვების შესაბამისი საქონლის მოძრაობისა და ფასნამატის განსაზღვრას. წარადგინა ისეთი კომპანიების მიერ საქონლის მიწოდების საგადასახადო დოკუმენტები, რომლებიც არ იყო გატარებული გადამხდელის ბუღალტრული პროგრამა ორისით, არც საქართველოში რეგისტრირებული საბანკო ამონაწერით. ამასთან, სატრანსპორტო-საექსპედიტორო მომსახურების ინვოისების ღირებულება მნიშვნელოვნად ცდებოდა საბანკო გადარიცხვების და საბუღალტრო პროგრამით აღიარებულ მონაცემებს. დოკუმენტურად დაუდასტურებელი 2 396 560 ლარის შესასყიდ საქონელზე და მომსახურებაზე გადარიცხული თანხები გადამხდელს ბუღალტრული პროგრამა ორისით აღიარებული ჰქონდა შესაბამისი არარეზიდენტი კომპანიისგან მომსახურების და საქონლის მიღებად. ვინაიდან ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა იყო სადავო არარეზიდენტისთვის გადარიცხული თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლით.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს რომ სადავო საკითხი მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

304(21).