ბრძანება N 18151

N 18151

12 აგვისტო 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-----------ის“ (ს/ნ ------------------)

(მის.: --------------------------------------)

2025 წლის 23 და 24 ივლისის საჩივრების

დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 31 ივლისის სხდომაზე (ოქმი №61) განიხილა შპს „-----------ის“ (ს/ნ ------------------) 2025 წლის 23 ივლისის №97035/1/2025 და 24 ივლისის №97067/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 7 ივლისის №006-238 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დებიტორული დავალიანებების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ საწარმოს დებიტორები არიან იურიდიული პირები, რომლებიც კოვიდ პანდემიის შემდეგ აღარ ფუნქციონირებენ. შესაბამისად, აღნიშნული პირების წინააღმდეგ სასამართლოსთვის მიმართვა არაგონივრულია, რადგან სასამართლოს გზით მოთხოვნის დაკმაყოფილებისთვის გასაწევი დროის, ადამიანური რესურსისა და ფინანსური ხარჯების ოდენობა აღემატება მისი დაკმაყოფილების შემთხვევაში მისაღები შემოსავლის ოდენობას. აცხადებს, რომ დებიტორული დავალიანება უნდა განხილულიყო როგორც უსასყიდლო მიწოდებად და დაბეგრილიყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის ,,გ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნით 15%-ით, ხოლო შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებულ N2657 სიტუაციურ სახელმძღვანელოზე მითითებით კი აღნიშნავს, რომ იმ დებიტორებზე, სადაც საწარმომ დებიტორული დავალიანების ამოღებისთვის შესაბამისი სამართლებრივი მექანიზმი არ გამოიყენა, ვინაიდან დებიტორული დავალიანების ამოსაღებად გასაწევი დროის, ადამიანური რესურსის ან/და ფინანსური ხარჯების ოდენობა აღემატება მისაღები შემოსავლის/სარგებლის ოდენობას, უნდა ჩაითვალოს პირდაპირ ხარჯში.

ითხოვს დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის გაუქმებას და შემოწმებით განხილულ დირექტორის სარგებელზე კვალიფიკაციის ცვლილებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 17 მარტის №4472 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-----------ის“ (ს/ნ ------------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 30 ივნისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 7 ივლისის №15305 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №006-238 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 47 383 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 30 718 ლარი, ჯარიმა 15 359 ლარი და საურავი 1 306 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმებისთის წარმოდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და ელექტრონული ბუღალტერიის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნები იურიდიული პირებთან. შემოწმების პროცესში მოთხოვნილ იქნა ზემოაღნიშნულ ოპერაციაზე ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, კერძოდ, მეორე მხარეებთან თანხების გადახდის შესახებ ურთიერთშედარების აქტები. იურიდიულ პირებზე, რომლეთა დებიტორული დავალიანება წარმოშობილია 2024 წლამდე (და უფრო ადრე პერიოდში), შედარების აქტების წარმოდგენა ვერ მოხერხდა. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, დებიტორული დავალიანების მქონე ის პირები, რომლებთან დაკავშირებითაც ვერ წარმოადგინა შედარების აქტები, კოვიდ პანდემიის დროს დაიხურა, გაკოტრდა და არ აქვთ მათი საკონტაქტო ინფორმაცია. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდათ მოლოდინი, რომ დამატებით შეძლებდა დებიტორული დავალიანების მქონე პირებისგან მიეღო შედარების აქტები (თუმცა გარკვეულ ნაწილთან არ ჰქონიათ დაკავშირების მცდელობა). ვინაიდან საწარმოს მიერ არ იქნა წარმოდგენილი შესაბამისი დოკუმენტალური მტკიცებულებები, დებიტორული დავალიანების თანხები (რაც წარმოშობილია 2024 წლამდე და უფრო ადრე პერიოდებში განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდების შედეგად) ჩაითვალა საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულ სარგებლად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთის წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და ელექტრონული ბუღალტერიის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნები იურიდიული პირებთან.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის თანახმად, მართალია საწარმოს თავისი კონტრაჰენტებისთვის საქონლის მიწოდებით გაუჩნდა დებიტორული მოთხოვნები კონკრეტული იურიდიული პირების მიმართ, თუმცა ვინაიდან აღნიშნული პირები, კოვიდ პანდემიის შემდეგ გაკოტრდნენ და აღარ ფუნქციონირებენ, მათ წინააღმდეგ სასამართლო დავის წარმოება არაგონივრულია, რადგან დავის ფარგლებში დახარჯული დროის, ადამიანური თუ ფინანსური რესურსი აღემატება დავის წარმატებით დასრულების შემთხვევაში მისაღებ შემოსავალს.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების, მხარეთა არგუმენტაციისა და შემოწმების პროცესში წარდგენილი მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ არ დგინდება/დასტურდება დებიტორული დავალიანების მქონე იურიდიული პირების მიერ საწარმოსთვის თანხების ანაზღაურების და შესაბამისად, საწარმოს დირექტორის მიერ თანხის მიღების ფაქტი.

შემოსავლების სამსახური, ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან დადგენილია და სადავო არ არის, რომ დავალიანება წარმოშობილია საქონლის მიწოდებით, სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ დებიტორული დავალიანების თანხების მიღებულად განხილვა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია უსაფუძვლოა. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „-----------ის“ (ს/ნ ------------------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და დებიტორული დავალიანების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დებიტორული დავალიანებების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.ითხოვს დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის გაუქმებას და შემოწმებით განხილულ დირექტორის სარგებელზე კვალიფიკაციის ცვლილებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №4472 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №15305 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და №006-238 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 47 383 ლარის ოდენობით, მათ შორის გადასახადი 30 718 ლარი, ჯარიმა 15 359 ლარი და საურავი 1 306 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით ირკვევა, რომ შემოწმებისთის წარმოდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და ელექტრონული ბუღალტერიის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნები იურიდიული პირებთან. შემოწმების პროცესში მოთხოვნილ იქნა ზემოაღნიშნულ ოპერაციაზე ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, კერძოდ, მეორე მხარეებთან თანხების გადახდის შესახებ ურთიერთშედარების აქტები. იურიდიულ პირებზე, რომლეთა დებიტორული დავალიანება წარმოშობილია 2024 წლამდე (და უფრო ადრე პერიოდში), შედარების აქტების წარმოდგენა ვერ მოხერხდა. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, დებიტორული დავალიანების მქონე ის პირები, რომლებთან დაკავშირებითაც ვერ წარმოადგინა შედარების აქტები, კოვიდ პანდემიის დროს დაიხურა, გაკოტრდა და არ აქვთ მათი საკონტაქტო ინფორმაცია. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდათ მოლოდინი, რომ დამატებით შეძლებდა დებიტორული დავალიანების მქონე პირებისგან მიეღო შედარების აქტები (თუმცა გარკვეულ ნაწილთან არ ჰქონიათ დაკავშირების მცდელობა). ვინაიდან საწარმოს მიერ არ იქნა წარმოდგენილი შესაბამისი დოკუმენტალური მტკიცებულებები, დებიტორული დავალიანების თანხები (რაც წარმოშობილია 2024 წლამდე და უფრო ადრე პერიოდებში განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდების შედეგად) ჩაითვალა საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებულ სარგებლად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან დადგენილია და სადავო არ არის, რომ დავალიანება წარმოშობილია საქონლის მიწოდებით, სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ დებიტორული დავალიანების თანხების მიღებულად განხილვა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია უსაფუძვლოა. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“.2 „ა“ და „ბ“);