ბრძანება N 2409

N 2409

12 თებერვალი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2025 წლის 23 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 30 იანვრის სხდომაზე (ოქმი №8) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 23 იანვრის №93865/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 25 დეკემბრის №006-547 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ შპს „-------“ მიწის მესაკუთრეებთან ნასყიდობის ხელშეკრულება გააფორმა 2019 წლის 9 სექტემბერს. ამ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლებოდა ძირითადი საშუალების ექსპლუატაციაში მიღების მომენტი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტი. იმის გამო, რომ საანგარიშო პერიოდში არ მომხდარა შენობის ექსპლუატაციაში მიღება, საწარმოს არ დაურიცხავს და გადაუხდია შესაბამსი დღგ. ნორმა, რომლის მიხედვითაც საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ამოქმედდა 2021 წლის პირველი იანვრიდან. თუმცა პარალელურად კანონმდებლობიდან არ იქნა ამოღებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტი, რამაც განაპირობა ორაზროვნება. აღნიშნული მუხლი ამოღებული იქნა 2020 წლის 9 სექტემბრის შემდეგ. კანონმდებლობაში არსებული ნორმების დაზუსტების მიზნით 2024 წლის 7 ივნისს გამოიცა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის საჯარო გადაწყვეტილება №195, რომელმაც დააზუსტა და დააკონკრეტა საგადასახადო კოდექსში არსებული ნორმები და რომლის თანახმადაც, „2024 წლის 1 იანვრამდე დადებულ ბარტერულ გარიგებებზე, შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. ამასთანავე, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე თანხის ნაწილობრივ ანაზღაურების შემთხვევაში, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდის ვალდებულება წარმოიშობა თანხის ანაზღაურების საანგარიშო პერიოდში.“ საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, ხოლო შპს „-------“ ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებები ჯერ არ დასრულებულა. შესაბამისად, არ უნდა მომხდარიყო დღგ-ს დარიცხვა სამუშაოების დასრულებისა და შენობის ექსპლუატაციაში მიღებამდე.

გადმხდელის განმარტებით, ასევე აღსანიშნავია ის გარემოებებიც, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად დღგ-ის დარიცხვა განხორციელდა ფართების გადაფორმების მომენტში 2022 და 2023 წლებში. ამ პერიოდებში ჯერ კიდევ მიმდინარეობდა კორპუსის მშენებლობის პროცესი. 2022 წელს ქვეკონტრაქტორმა, რომელიც აშენებდა კორპუსს, გასწია 5 707 260.27 ლარის მომსახურება, 2023 წელს - 5 651 151.50 ლარის ხოლო 2024 წელს - 978 239.15 ლარის მომსახურება. კომპანია ქვეკონტრაქტორების მეშვეობით დღემდე ახორციელებს ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ სამუშაოებს. კერძოდ, ამ ეტაპზე მიმდინარეობს ხანძარსაწინააღმდეგო პროდუქციის მიწოდება და დამონტაჟება. ხელშეკრულების თანხა შეადგენს 251 641 ლარს და მომსახურების ვადა გაწერილია ავანსად ჩარიცხვიდან 90 კალენდარული დღის ვადით. ასევე, ამ ეტაპზე მიმდინარეობს კორპუსის გამწვანების პროექტიც. ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული მომსახურების ღირებულებაა 54 562.70 ლარი. შესაბამისად, 2022 და 2023 წლებში დღგ-ს დარიცხვა არ არის სწორი, რადგან ბინების გადაფორმება არ განსაზღვრავს ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ყველა პირობის შესრულებასა და მიწოდების/მომსახურების გაწევის დასრულებას.

მომჩივანი ასევე მიუთითებს, საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მე-6 და საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის მე-3 მუხლებზე და განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებები და დამატებით, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის საჯარო გადაწყვეტილება №195 აუარესებს შპს „-------“ მდგომარეობას, რადგან მას ადრე დააკისრეს დღგ-ს გადახდა. შესაბამისად, არ არსებობს დარიცხვის სამართლებრივი საფუძველი.

2. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე. განმარტავს, რომ კომპანიის მიზანი არ ყოფილა გადასახადებისაგან თავის არიდება და კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადამხდელს. შპს „-------“ თვლიდა, რომ გადასახდის გადახდა მოუწევდა მას შემდეგ, რაც სრულად შესრულდებოდა სახელშეკრულებო პირობები და შესაბამისად, როცა მოხდებოდა ექსპლუატაციაში მიღება, ისე როგორც განმარტებული იყო ხელშეკრულების გაფორმების პროცესში მოქმედ კანონმდებლობაში. კანონის უკუძალის პრინციპიდან გამომდინარე, კომპანიამ ჩათვალა, რომ 2020 და 2024 წლის ცვლილებები არ შეეხებოდა, გამომდინარე იქედან, რომ აღნიშნული აუარესებდა კომპანიის მდგომარეობას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 28 ივნისის №15292 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის 27 ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 24 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 25 დეკემბრის №27243 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-547 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 703 784 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 377 781 ლარი, ჯარიმა 197 677 ლარი, საურავი 128 326 ლარი.

 

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

შპს „-------“ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წლის აგვისტოდან და ამავე თარიღიდან წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელს. საქმიანობის სახეა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობების მშენებლობა/რეალიზაცია. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში აქვს ერთი მიმდინარე (მშენებარე) პროექტი -------, -------. (მიწის ს/კ -------). აღნიშნული მიწის ნაკვეთი საკუთერებაში აქვს 2018 წლის აგვისტოდან, რომლის სანაცვლოდაც მიწის მესაკუთრეებს გადასცა როგორც ფულადი თანხა, ასევე საცხოვრებელი და კომერციული ფართები აშენებულ კორპუსში. აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე მშენებლობის პროცესი დაწყებულია 2019 წლიდან, გადამხდელი მშენებლობას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი კომპანიების საშუალებით. მშენებლობის პროცესში, როგორც სამშენებლო მომსახურების გაწევას, ასევე სამშენებლო მასალების შეძენას ახორციელებს მშნებელი კომპანია. გადამხდელმა პირველი მშენებლობის ნებართვა მიიღო 2019 წლის 11 ნოემბერს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე, კომპანიის ხელმძღვანელი პირების მიერ განსაკუთრებით დიდი ოდენობით გადასახადისათვის განზრახ თავის არიდების ფაქტზე.

გადამხდელის წარმოდგენილი პირველადი დოკუმენტაცის ანალიზით დადგინდა, რომ 2019 წლის 9 სექტემბერს შპს „-------“ და მიწის მეპატრონეებს ------- -10%, ------- -45% და ------- - 45% შორის გაფორმდა უძრავი ქონების ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც მიწის მეპატრონეებმა შპს „-------“ გადასცეს -------, ------- (მიწის ს/კ -------) მათ თანასაკუთრებაში არსებული მიწა, აღნიშნული მიწის ღირებულება ხელშეკრულების შესაბამისად შეადგენდა 1 504 500 აშშ დოლარს, რომლის სანაცვლოდაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება, რომ მეპატრონეებს გადასცემდა 500 000 აშშ დოლარს, ხოლო დარჩენილი 1 004 500 აშშ დოლარის სანაცვლოდ აღნიშნულ მიწაზე აშენებულ კორპუსში 675 მ2 (1მ2 700 აშშ დოლარი) საცხოვრებელ და 380 მ2 (1მ2 1 400 აშშ დოლარი) კომერციულ ფართს თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (ბარტერი).

გადამხდელის წარმოდგენილი ბუღალტრული პროგრამის, პირველადი დოკუმენტაციისა და დეკლარირებული მონაცემების, ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების ანალზით დადგინდა, რომ შპს „-------“ მიწის მეპატრონეებს 2019 წლის 9 სექტემბერს გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გადასცა ჯამში 523 475 აშშ დოლარი, ასევე 532 000 აშშ დოლარის ღირებულების 380 მ2 კომერციული ფართი, რომლის ფაქტობრივი გადაცემაც და რეგისტრაციაც ------- და ------- სახელზე განხორციელდა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, მიწის მეპატრონეებს საკუთრებაში ასევე გადაეცათ ჯამში 631 მ2 ფართობის 11 საცხოვრებელი ბინა, საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის/დოკუმენტაციის ანალიზით დადგინდა, რომ აღნიშნული ბინებიდან ------- 2023 წლის ნოემბერში ფაქტობრივად გადაეცა 130.5 მ2 ორი საცხოვრებელი ბინა რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოშიც ამავე პერიოდში განხორციელდა, ------- 2022 წლის ივნისისა და 2023 წლის ივნისის თვეებში ფაქტობრივად გადაეცა 266.3 მ2 5 საცხოვრებელი ბინა რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოშიც ამავე პერიოდებში განხორციელდა, ხოლო ------- მისთვის გადასაცემი 4 ბინიდან 104.9 მ2 ფართის ორი ბინა გაყიდა მშენებარე მდგომარეობაში, მშენებლობის დასრულებამდე, ხოლო 77.7 მ2 ფართის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადაეცა 2022 წლის სექტემბრის თვეში რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში ამავე პერიოდებში განხორციელდა და 51.6 მ2 ფართობის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადაეცა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, თუმცა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში აღნიშნული ბინის რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წლის აგვისტოს თვეში. აღსანიშნავია ის გარემოება რომ საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის ანალიზით დადგინდა, რომ მიწის მეპატრონეებისათვის აღნიშნული უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემაში იგულისხმება რომ, მათ მიიღეს ქონება თეთრი კარკასის მდგომარეობაში და ამ პერიოდიდან შეეძლოთ მისით ფაქტობრივად სარგებლობა, რემონტის დაწყება და მათი ექსპლუატაციაში გამოყენება. გადამხდელს მიწის მეპატრონეებისათვის გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულება არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით, გადამხდელის სიტყვიერი განმარტებით, აღნიშნული ფართების დეკლარირებას მოახდენს, კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, მე-16, მე-14, 160-ე და 163-ე მუხლების, ასევე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილებისა და აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შპს „-------“ მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებები დაკვალიფიცირდა აღნიშნული ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით, რამაც შეადგინა ჯამში 973 380 აშშ დოლარი (ღირებულება განსაზღვრულ იქნა 2019 წლის 9 სექტემბერს დადებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე), შესაბამისად უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში არსებული ვალუტის გაცვლითი კურსის გათვალისწინებით დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრმა თანხამ შეადგინა 2 300 523 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/ მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, რომელიც განმარტავს, გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, როდესაც ამ გარიგების ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. შესაბამისად, თუ 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკური პირი საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ფიზიკური პირისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით:

- გადასახადის გადამხდელი სამშენებოლო სამუშაოებს ახორციელებს მიწის ნაკვეთზე, რომელიც საკუთერებაში აქვს 2018 წლის აგვისტოდან და რომლის სანაცვლოდაც მიწის მესაკუთრეებს გადასცა როგორც ფულადი თანხა, ასევე საცხოვრებელი და კომერციული ფართები აშენებულ კორპუსში. მშენებლობის პროცესი დაწყებულია 2019 წლიდან და მშენებლობას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი კომპანიების საშუალებით. მშენებლობის პროცესში, როგორც სამშენებლო მომსახურების გაწევას, ასევე, სამშენებლო მასალების შეძენას ახორციელებს მშნებელი კომპანია. 2019 წლის 9 სექტემბერს შპს „-------“ და მიწის მეპატრონეებს ------- -10%, ------- - 45% და ------- - 45% შორის გაფორმდა უძრავი ქონების ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც მიწის მეპატრონეებმა შპს „-------“ გადასცეს მათ თანასაკუთრებაში არსებული მიწა, აღნიშნული მიწის ღირებულება ხელშეკრულების შესაბამისად შეადგენდა 1 504 500 აშშ დოლარს, რომლის სანაცვლოდაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება რომ მეპატრონეებს გადასცემდა 500 000 აშშ დოლარს, ხოლო დარჩენილი 1 004 500 აშშ დოლარის სანაცვლოდ აღნიშნულ მიწაზე აშენებულ კორპუსში 675 მ2 (1მ2 700 აშშ დოლარი) საცხოვრებელ და 380 მ2 (1მ2 1 400 აშშ დოლარი) კომერციულ ფართს თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (ბარტერი).

- შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიწის მეპატრონეებს 2019 წლის 9 სექტემბერს გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გადასცა ჯამში 523 475 აშშ დოლარი, ასევე, 532 000 აშშ დოლარის ღირებულების 380 მ2 კომერციული ფართი, რომლის ფაქტობრივი გადაცემაც და რეგისტრაციაც ------- და ------- სახელზე განხორციელდა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, მიწის მეპატრონეებს საკუთრებაში ასევე, გადაეცათ ჯამში 631 მ2 ფართობის 11 საცხოვრებელი ბინა, საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის/დოკუმენტაციის ანალიზით დადგინდა, რომ აღნიშნული ბინებიდან ------- 2023 წლის ნოემბერში ფაქტობრივად გადაეცა 130.5 მ2 ორი საცხოვრებელი ბინა, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოშიც ამავე პერიოდში განხორციელდა, ------- 2022 წლის ივნისისა და 2023 წლის ივნისის თვეებში ფაქტობრივად გადაეცა 266.3 მ2 5 საცხოვრებელი ბინა, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოშიც ამავე პერიოდებში განხორციელდა, ხოლო ------- მისთვის გადასაცემი 4 ბინიდან 104.9 მ2 ფართის ორი ბინა გაყიდა მშენებარე მდგომარეობაში, მშენებლობის დასრულებამდე, ხოლო 77.7 მ2 ფართის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადეცა 2022 წლის სექტემბრის თვეში, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში ამავე პერიოდებში განხორციელდა და 51.6 მ2 ფართობის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადაეცა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, თუმცა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში აღნიშნული ბინის რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წლის აგვისტოს თვეში.

- საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის ანალიზით დგინდება რომ მიწის მეპატრონეებისათვის აღნიშნული უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემაში იგულისხმება რომ, მათ მიიღეს ქონება თეთრი კარკასის მდგომარეობაში და ამ პერიოდიდან შეეძლოთ მისით ფაქტობრივად სარგებლობა, რემონტის დაწყება და მათი ექსპლუატაციაში გამოყენება. გადამხდელს მიწის მეპატრონეებისათვის გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულება არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ს გადასახადით, გადამხდელის სიტყვიერი განმარტებით, აღნიშნული ფართების დეკლარირებას მოახდენს, კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

- შპს "-------"-ს (ს/ნ -------) მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებები დაკვალიფიცირდა აღნიშნული ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით, რამაც შეადგინა ჯამში 973 380 აშშ დოლარი (ღირებულება განსაზღვრულ იქნა 2019 წლის 09 სექტემბერს დადებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე), შესაბამისად უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში არსებული ვალუტის გაცვლითი კურსის გათვალისწინებით დღგ-ს 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრმა თანხამ შეადგინა 2 300 523 ლარი.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან დაკავშირებით, რომ ქვეკონტრაქტორმა კომპანიამ რომლიც აწარმოებდა სამშენებლო სამუშაოებს 2022 წელს გაუწია 5 707 260 ლარის მომსახურება, 2023 წელს 5 651 151 ლარის მომსახურება, ხოლო 2024 წელს 978 239 ლარის მომსახურება, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზით ჩანს რომ ქვეკონტრაქტორ კომპანიას, რომელიც აწარმოებდა სამშენებლო სამუშაოებს, იმ პერიოდის შემდგომ რაც მოხდა ბარტერით გადაცემული ბინების დაბეგვრა, შპს "-------"-სთვის (ს/ნ -------) გამოწერილი აქვს ჯამში 7 666 502 ლარის მომსახურებაზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც შესაძლებელია გამოწერილია წინა პერიოდში გაწეული მომსახურების და უკვე შესრულებული სამუშაოების საფუძველზე, რაც შეეხება საქონელს ქვეკონტრაქტორ კომპანიას საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობის ადგილზე სასაქონლო ზედნადებებით უფიქსირდება 2022, 2023 და 2024 წლებში ჯამში 1 444 157 ლარის საქონლის მიტანა, შესაბამისად, ბუნდოვანია გადამხდელის პოზიცია რომ ბინების დაბეგვრის მომენტში მშენებლობის დიდი ნაწილი იყო დაუსრულებელი და შემდგომ ქვეკონტრაქტორმა გაუწია 12 მილიონ ლარზე მეტი ღირებულების მომსახურება, რომლის ფაქტობრივად გაწევის პარიოდი არ არის დასაბუთებული.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან, 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკურმა პირებმა საწარმოს საკუთრებაში გადასცეს მიწის ნაკვეთი, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში მიიღეს აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილი, მართლზომიერია საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ფიზიკური პირებისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას.

2. ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სახეა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობების მშენებლობა/რეალიზაცია. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში აქვს ერთი მიმდინარე (მშენებარე) პროექტი, რომელიც საკუთერებაში აქვს 2018 წლის აგვისტოდან. აღნიშნულის სანაცვლოდაც მიწის მესაკუთრეებს გადასცა როგორც ფულადი თანხა, ასევე საცხოვრებელი და კომერციული ფართები აშენებულ კორპუსში. აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე მშენებლობის პროცესი დაწყებულია 2019 წლიდან, გადამხდელი მშენებლობას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი კომპანიების საშუალებით.

გადამხდელის წარმოდგენილი პირველადი დოკუმენტაცის ანალიზით დადგინდა, რომ 2019 წელს მომჩივანსა და მიწის მეპატრონეებს შორის გაფორმდა უძრავი ქონების ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც მიწის მეპატრონეებმა შპს-ს გადასცეს მათ თანასაკუთრებაში არსებული მიწა, რომლის სანაცვლოდაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება, რომ მეპატრონეებს გადასცემდა აღნიშნულ მიწაზე აშენებულ კორპუსში საცხოვრებელ და კომერციულ ფართს თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (ბარტერი) და თანხას.გადამხდელს მიწის მეპატრონეებისათვის გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულება არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით. გადამხდელის სიტყვიერი განმარტებით, აღნიშნული ფართების დეკლარირებას მოახდენს, კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

შემოწმებით, შპს-ს მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებები დაკვალიფიცირდა აღნიშნული ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 159; 160(5); 163; 269(7)