გადაწყვეტილება №26126/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№26126/2/2025
03 დეკემბერი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---“-ის 3.11.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26126/2/2025).
დავის საგანი:
1. კომპანიის ანგარიშიდან გატანილი თანხის დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირება;
2. სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებლის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2025 წლის №024-43 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 15.10.2025 წლის №21852 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 68 825.88 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 43 224.15
მოგების გადასახადი - 33 264.71
საშემოსავლო გადასახადი - 9 959.44
ჯარიმა - 19 778.40
საურავი - 5 823.33
პროცედურული გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2024 წლიდან 1.02.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 23 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 4.07.2025 წლის №15121 ბრძანება და №024-43 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 15.10.2025 წლის №21852 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, კომპანიის მიერ თანამშრომელთა კვებით უზრუნველყოფის საფუძვლით საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 15.10.2025 წლის №21852 ბრძანება, არ დაკმაყოფილებული საკითხების ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. კომპანიის ანგარიშიდან გატანილი თანხის დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირება ფაქტების აღწერა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების (საბანკო ამონაწერების, ბუღალტრული პროგრამა სუპერფინის ასლის, ცემენტის წარმოების კალკულაციის, ახსნა-განმარტებების, შედარების აქტების, სხვადასხვა ხელშეკრულებების, ასევე შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის) შესწავლით და ბუღალტრული პროგრამა სუპერფინის მიხედვით, ასევე ფულის მოძრაობის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ 2024 წლის 26 ივნისს და 2024 წლის პირველ ივლისს დირექტორის მიერ საქვეანგარიშოდ, --- ბანკიდან გატანილია თანხები, სულ 188 500 ლარის ოდენობით, ხოლო 2025 წლის 5 მაისს განხორციელდა აღნიშნული თანხის დაბრუნება ---ი ბანკის ანგარიშზე. დირექტორზე გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა მასზე გაცემულ სესხად, საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად. დარიცხული საპროცენტო სარგებელი კი განხილული იქნა უსასყიდლო მომსახურების გაწევად. შედეგად, მოგების გადასახადი გაიზარდა 33 265 ლარით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ვინაიდან, ბუღალტრული პროგრამა სუპერფინის, ასევე ფულის მოძრაობის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ 2024 წლის 26 ივნისს და 2024 წლის პირველ ივლისს დირექტორის მიერ საქვეანგარიშოდ, --- ბანკიდან გატანილი იყო თანხები 188 500 ლარის ოდენობით, ხოლო 2025 წლის 5 მაისს განხორციელებულ იქნა აღნიშნული თანხის დაბრუნება --- ბანკის ანგარიშზე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიკაცია, ხოლო დარიცხული პროცენტის მიღებულ სარგებლად განხილვა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართლზომიერია.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საგადასახადო ორგანოს პოზიციას ვერ დაეთანხმება, რადგან გადასახადის გადამხდელის მიმართ არასწორად არის შემმოწმებლების მიერ გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდი - ამ მეთოდით დარიცხვის საფუძველი არ არსებობს. კომპანია, შესამოწმებელ პერიოდში ბუღალტერიას აწარმოებს ელექტრონული ფორმით, იყენებს საბუღალტრო პროგრამა სუპერფინს, სადაც ყველა საბუღალტრო ოპერაციაა გატარებული, ჩანს ნებისმიერი ოპერაციის დასაწყისი და დასასრული, შესაბამისად, გააჩნია ყველა საბუღალტრო ოპერაციის შესაბამისი პირველადი დოკუმენტაცია.
შემმოწმებლებს წარედგინა საბუღალტრო პროგრამა ელექტრონული ფორმით, აგრეთვე, მათი მოთხოვნის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდზე ყველა დოკუმენტაცია (საბანკო ამონაწერები, დებიტორ-კრედიტორები, სხვადასხვა შევსებული ცხრილები - ელექტრონული ფორმით). აქედან გამომდინარე, შემმოწმებლებს საფუძველი არ ჰქონდათ გამოეყენებინათ საგადასახადო კოდექსის მუხლები დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდის შესახებ და ეხელმძღვანელათ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით. სადავო თანხა, კომპანიის დირექტორის --- ის მიერ, გაცემულია ავანსად, არა სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის შესაძენად (მშენებლობისათვის), ფიზიკურ პირზე ---ზე (პ/ნ ---) ორ ტრანშად, რაზეც შედგენილია ნაღდი ფულის გადაცემის აქტები (27.06.2024წ -105 800 ლარი და 2.07.2024წ - 80 000 ლარი). თუმცა, გარკვეული პერიოდის მერე, მოლაპარაკება ჩაიშალა გამყიდველის მიერ და მის მიერ ავანსად მიღებული თანხა დაბრუნებულია კომპანიის დირექტორზე, რომლის მიერაც თანხა დაბრუნებული იქნა კომპანიის ანგარიშზე სს --- ბანკში. აქედან გამომდინარე, მიუღებელია აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო ორგანოს პოზიცია. ამასთან, მიზანშეუწონლად მიაჩნია აღნიშნული თანხის კომპანიის დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილვა და მისი დაბეგვრა საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით, თუნდაც შემმოწმებლების მიერ გამოყენებული მეთოდის გათვალისწინებით.
2. სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებლის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა
შემოწმებით დირექტორზე გაცემული თანხა, პერიოდების მიხედვით, მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ სესხად, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 154-ე მუხლის, ასევე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების გათვალისწინებით, სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებელი (28 130 ლარის ოდენობით), დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
დაფიქსირებულია პირველ სადავო საკითხის ნაწილში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
როგორც აღნიშნა (მოგების გადასახადის ნაწილში) საგადასახადო ორგანოს პოზიციას ვერ დაეთანხმება, რადგან გადასახადის გადამხდელის მიმართ არასწორად არის შემმოწმებლების მიერ გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდი - ამ მეთოდით დარიცხვის საფუძველი არ არსებობს. შემმოწმებლებს საფუძველი არ ჰქონდათ გამოეყენებინათ საგადასახადო კოდექსის მუხლები დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდის შესახებ და ეხელმძღვანელათ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით. სადავო თანხა, კომპანიის დირექტორის ---ის მიერ, გაცემულია ავანსად არა სასოფლოსამეურნეო დანიშნულების მიწის შესაძენად (მშენებლობისათვის), ფიზიკურ პირზე ---ზე და იგი არ უნდა ჩათვლილიყო დირექტორზე გაცემულ სესხად და შესაბამისად, სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებელი საშემოსავლო გადასახადით არ უნდა დაბეგრილიყო.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით:
დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
მომჩივანი არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, აღნიშნავს, რომ არასწორად არის გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდი - ამ მეთოდით დარიცხვის საფუძველი არ არსებობს. შემმოწმებელს წარედგინა საბუღალტრო პროგრამა ელექტრონული ფორმით, აგრეთვე, მოთხოვნის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდზე ყველა დოკუმენტაცია, აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ არსებობდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით ხელმძღვანელობის საფუძველი. კომპანიის დირექტორის მიერ, სადავო თანხა გაცემულია ავანსად, არა სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის შესაძენად (მშენებლობისათვის), ფიზიკურ პირზე ორ ტრანშად, რაზეც შედგენილია ნაღდი ფულის გადაცემის აქტები. თუმცა, გარკვეული პერიოდის მერე, მოლაპარაკება ჩაიშალა გამყიდველის მიერ და ავანსად მიღებული თანხა დაბრუნებულია კომპანიის დირექტორზე, რომლის მიერაც თანხა დაბრუნებული იქნა კომპანიის ანგარიშზე --- ბანკში.
მიზანშეუწონლად მიაჩნია აღნიშნული თანხის კომპანიის დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილვა, მოგების გადასახადით დაბეგვრა და სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებელის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა. ვინაიდან, ბუღალტრული პროგრამის, ასევე ფულის მოძრაობის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ 2024 წლის 26 ივნისს და 2024 წლის პირველ ივლისს დირექტორის მიერ საქვეანგარიშოდ, --- ბანკიდან გატანილი იყო თანხები (სულ 188 500 ლარი), ხოლო 2025 წლის 5 მაისს განხორციელებულია აღნიშნული თანხის დაბრუნება --- ბანკის ანგარიშზე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, აღნიშნული თანხის, საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად, დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიკაცია, ხოლო დარიცხული პროცენტის მიღებულ სარგებლად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია.
საბჭო აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ წარუდგენია და არც ამჟამად არ წარმოადგენს ისეთ არგუმენტს ანდა მტკიცებულებას, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.
საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, სადავო საკითხების ნაწილში, განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ხსენებულ სადავო საკითხების ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. კომპანიის ანგარიშიდან გატანილი თანხის დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირება;
2. სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებლის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტები, დირექტორზე გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა მასზე გაცემულ სესხებად, საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის შესაბამისად დარიცხული საპროცენტო სარგებელი კი განხილულ იქნა უსასყიდლო მომსახურების გაწევად. ზემოაღნიშნულის შედეგად, მოგების გადასახადი გაიზარდა 33 265 ლარით.
ფაქტობრივი მდგომარეობიდან გამომდინარე, შემოწმებით დირექტორზე გაცემული თანხა, პერიოდების მიხედვით, მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ სესხად, ხოლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 154-ე მუხლის, ასევე ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების გათვალისწინებით, სესხზე დარიცხული საპროცენტო სარგებელი 28 130 ლარის ოდენობით, დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
კომპანიის მიერ, 2024 წლის იანვრის თვიდან 2025 წლის იანვრის თვის ჩათვლით, მიწოდებულია საკვები პროდუქტები დაქირავებულ პირთათვის სულ 17 335.5 ლარის ოდენობით დღგ-ის ჩათვლით. საწარმოს აღნიშნულ თანხაზე საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა არ განუხორციელებია. შემოწმებამ ზემოაღნიშნული თანხა განიხილა დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებულ სარგებლად.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, სადავო საკითხების ნაწილში, განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ხსენებულ სადავო საკითხების ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (9); 982 (3); 101 (1); 154 (1).