გადაწყვეტილება №18207/2/2022

№18207/2/2022

10.02.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 10.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 15.11.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18207/2/2022).

 

დავის საგანი:

1. შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 დეკემბრის №021-242 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 18 მაისის №12417 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 22 ივლისის №021-76 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 25 ოქტომბრის №26966 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 55 018 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 31 125

დღგ - 1 309

მოგების გადასახადი - 23 586

საშემოსავლო გადასახადი - 6 230

ჯარიმა - 15 605

საურავი - 8 288

 

სადავო საკითხები:

1. შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 27 მაისის №16171 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2021 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 29 დეკემბრის №41945 ბრძანება და №021-242 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 52 717 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2022 წლის 26 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა.

ამავე კოდექსის 305-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღების შემთხვევაში ამ მომჩივანს უფლება აქვს, გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში გაასაჩივროს დავების განხილვის საბჭოში.

საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე.

ამავე კოდექსის 299-ე მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საჩივრის წარდგენის ვადის გასვლის შემდეგაც, თუ მომჩივანი დაამტკიცებს, რომ გასაჩივრების ვადის დარღვევა მისგან დამოუკიდებელი მიზეზით იყო გამოწვეული.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანებას გადასახადის გადამხდელი გაეცნო ელექტრონულად ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე 22.05.2022 წელს, მისი გასაჩივრების ბოლო ვადა იყო 13.06.2022 წელი, ხოლო დავების განხილვის საბჭოში 15.11.2022 წელს წარმოდგენილი საჩივარი საფოსტო დაწესებულების მეშვეობით გამოგზავნილია 14.11.2022 წელს. შესაბამისად, დარღვეულია საჩივრის წარდგენის კანონით დადგენილი 20 დღიანი ვადა.

ამასთან, მომჩივანს არ წარმოუდგენია არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რაც შეიძლება გამხდარიყო დარღვეული ვადის აღდგენის საფუძველი.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან დარღვეულია საჩივრის წარდგენის კანონით დადგენილი ვადა და მოცემულ შემთხვევაში არ იკვეთება სადავო აქტის გასაჩივრებისთვის დადგენილი ვადის აღდგენის საფუძველი, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი ამ ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, უნდა დარჩეს განუხილველი.

 

2. შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანების აღსრულების შედეგები

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს სალაროში არსებული უძრავი ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2022 წლის დასკვნა, 21.07.2022 წლის №19482 ბრძანება და 22.07.2022 წლის №021-76 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად მომჩივანს არ შეუმცირდა დარიცხული თანხა.

კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა 2022 წლის 5 აგვისტოს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2022 წლის 25 ოქტომბრის №26966 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 304-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და იმის გათვალისწინებით, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის № 22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად განხორციელებული გადაანგარიშებით ხორციელდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების გაზრდა, საგადასახადო კოდექსის 298-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნით, საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულებები დარჩა უცვლელი.

საქმეში არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნისა და შესაბამისად განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის საჩივარში გამოთქმული პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას. ამასთან, გადამხდელს სადავო საკითხად/გარემოებად მითითებული აქვს ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები, რაც შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა და შესაბამისად, არ ყოფილა დავალებული აუდიტის დეპარტამენტისთვის შესასრულებლად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არ არსებობს წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახური კვლავ არასწორად იყენებს არგუმენტად შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებულ მეთოდურ მითითებას. აღნიშნული მითითება იმ შემთხვევაში უნდა იქნას გამოყენებული, როდესაც მოხდება სალაროში ინვენტარიზაციის ჩატარება და კონკრეტული თარიღისთვის დადგინდება სალაროს რეალური ნაშთი. თუკი აღმოჩნდება, რომ სალაროს ფაქტიური ნაშთი არ ედრება საბუღალტრო აღრიცხვის ნაშთს, მაშინ გადასახადებსა და ჯარიმებში დამატებით დასარიცხი თანხების რაოდენობის გაანგარიშება უნდა მოხდეს აღნიშნული მეთოდური მითითების საფუძველზე საკასო შემოსავლებისა და საკასო ხარჯების 10%-ის დახმარებით (და არა ნებისმიერ შემთხვევაში სალაროს რეალური ნაშთის დადგენის გარეშე მხოლოდ ვარაუდით).

დღესდღეობით არ არსებობს არანაირი საკანონმდებლო, ასევე კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტი, რომელიც სალაროში ფულის ნაშთის მაქსიმალურ ზღვრულ დონეს აწესებდეს. გადასახადის გადამხდელს თავისუფლად შეუძლია მისი ბიზნესის საჭიროებიდან და ეკონომიკური საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდნარე, სალაროში ჰქონდეს როგორც 0 ლარი, ასევე ასობით, ათასობით, ასიათასობით და ა.შ. ლარი.

შემოსავლების სამსახური ახდენს 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების არასწორ ინტერპრეტაციას და არასწორად გამოყენებას. რაც საბოლოოდ უარყოფითად იმოქმედებს ქვეყანაში ადგილობრივი ბიზნესის განვითარებაზე. საჭირო რომ ყოფილიყო სალაროში ფულის ნაშთის დასაშვები რაოდენობის განსაზღვრა, ეს შეზღუდვა აუცილებლად განხორციელდებოდა კანონმდებლობით, მაგრამ სახელმწიფომ ჩათვალა, რომ სალაროში დასაშვები ფულის რაოდენობის განსაზღვრა შეზღუდავდა ბიზნესის საქმიანობას და ეკონომიკის განვითარების წინააღმდეგ იქნებოდა მიმართული. არავის აქვს უფლება, ამა თუ იმ მეთოდური მითითების არასწორი ინტერპრეტაციით, ხელის ერთი მოსმით, ვიწრო ხედვით, გადასახადის გადამხდელები ათასობით და ათიათასობით ლარით აჯარიმონ და ხელი შეუწყონ ქვეყანაში ადგილობრივი ქართული ბიზნესის მოკვლას.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით, რომლებსაც გადასახადის გადამხდელები იყენებენ საქართველოში ბუღალტრული აღრიცხვისთვის, მხოლოდ ფული არაა აქტივი. აქტივებია ასევე: სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები, ძირითადი საშუალებები, მოკლევადიანი და გრძელვადიანი მოთხოვნები და ა.შ. შემოსავლების სამსახურს შეუძლია ასეთი არასწორი მიდგომებით, ინვენტარიზაციების, მოპოვებული ფაქტობრივი მტკიცებულებების გარეშე, მხოლოდ ვარაუდებზე აგებული წარმოდგენებით ეჭვი შეიტანოს გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტებში წარსულში ასახული საბუღალტრო ნაშთების: სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების, ძირითადი საშუალებების, მოთხოვნების, ვალდებულებების, კაპიტალის და ა.შ. სისწორეზე და ყოველგვარი დოკუმენტური მტკიცებულებების გარეშე, მხოლოდ ვარაუდის საფუძველზე დააჯარიმოს გადასახადის გადამხდელები საკმაოდ დიდი თანხებით (როგორც სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობებზე, ძირითად საშუალებებზე, მოთხოვნებზე, ვალდებულებებზე, კაპიტალზე, გაუნაწილებელ მოგებაზე და ა.შ არ შეიძლება განუსაზღვროს შემოსავლების სამსახურმა გადასახადის გადამხდელს დასაშვები (გონივრული) ნაშთი, ისე არ შეიძლება ფულზე, როგორც აქტივზე, დაწესდეს ზღვარი რაღაც მეთოდური მითითებით).

რათქმაუნდა, კერძო ბიზნესისთვის მისი კერძო კანონიერი საქმიანობის ფარგლებში ზემოთ აღნიშნული შეზღუდვების და გონივრული ნაშთების დაწესება მიგვიყვანს სრულ აბსურდამდე და ამ ბიზნესების დაუცველობას და მოწყვლადობას, რაც თავის მხრივ მძიმე ფინასურ მდგომარეობაში ჩააყენებს გადასახადის გადამხდელებს და საბოლოო ჯამში ქართულ ეკონომიკას.

როდესაც იზრდება ბიზნესზე სხვადასხვა მეთოდებით საგადასახადო წნეხი, ბიზნესი კარგავს შემოსავლებს და მცირდება ბიუჯეტში შეტანილი გადასახადები და პირიქით, როდესაც სახელმწიფო უფრთხილდება ბიზნესს, იზრდება ბიზნესის შემოსავლები და შესაბამისად იზრდება ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები. ამიტომ, სახელმწიფოს, საგადასახადო ორგანოების მოვალეობაა დაიცვან როგორც სახელმწიფო, ასევე გადასახადის გადამხდელების ინტერესები უსამართლო და არასწორი გადაწყვეტილებებისგან, ვინაიდან ძლიერი და მდიდარი სახელმწიფოს ჩამოყალიბება უშუალოდაა დაკავშირებული ამ სახელმწიფოში კერძო ბიზნესის დაცულობასა და განვითარებასთან. ამიტომ, კერძო ბიზნესის კანონიერი და სამართლიანი ინტერესების დაცვა, იგივეა რაც სახელმწიფო ინტერესების დაცვა.

შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სალაროში არსებული უძრავი ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხად განხილვის საკითხი შესწავლილ ყოფილიყო შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტმა ხელახლა განიხილა ზემოთ აღნიშნული საკითხი და 5.07.2022 წელს გამოსცა №439/2 დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე. დასკვნაში აღნიშნულია, რომ კომპანიას დამატებით დარიცხული თანხები არ უნდა შეუმცირდეს.

აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2021 წლის №16171 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. ქვეყანაში შექმნილი მძიმე პანდემიის პირობებში, რამდენჯერმე მოხდა 2021 წლის განმავლობაში აღნიშნულ ბრძანებაში ცვლილების შეტანა შემოწმების ვადის გაგრძელების თაობაზე და 2021 წლის 27 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი №3956/1.

კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობაა ტვირთების გადაზიდვა (საერთაშორისო გადაზიდვა). ძირითადად ეწევიან ტვირთების გადაზიდვას თურქეთიდან და ყოფილი საბჭოთა კავშირის რესპუბლიკებიდან. საქმიანობის თავისებურებიდან და ხასიათიდან გამომდინარე, ტვირთების გადაზიდვა დიდ რისკებთანაა დაკავშირებული. კერძოდ, არსებობს რისკები ავარიების, ტვირთების დაზიანების, საქონლის გაფუჭების, მძღოლების ავადმყოფობის, სხვადასხვა ქვეყანაში მიღებული საკანონმდებლო ცვლილებების, დაწესებული შეზღუდვების, კორუფციის და ა.შ. ყაზახეთში განვითარებულმა მოვლენებმა, სასტიკმა ომმა რუსეთსა და უკრაინას შორის, მთელ მსოფლიოში გავრცელებულმა პანდემიამ ნათლად აჩვენა თუ რა რთულია და არაპროგნოზირებადია მომჩივნის ეკონომიკური საქმიანობა. ამიტომ, ზემოთ ჩამოთვლილ რისკებთან და ტვირთების გადაზიდვის პროცესში წამოჭრილ პრობლემებთან წარმატებით გასამკლავებლად აუცილებელია, რომ საწარმოს ყოველთვის გააჩნდეს რეზერვის სახით გარკვეული ფულადი სახსრები, როგორც საბანკო ანგარიშებზე, ისე ნაღდად სალაროში.

კომპანია არის მცირე საწარმო. მას ჰყავს სულ ოთხი დაქირავებული თანამშრომელი. მათ შორის, სამი მძღოლი და ერთი დირექტორი, რომელიც ამევე დროს არის საწარმოს 100%-იანი წილის მფლობელი (პარტნიორი). კომპანიის იურიდიული და ფაქტიური მისამართია: „----------“, რომელიც ამასთან არის დირექტორის და პარტნიორის - „----------“-ს (პ/ნ ----------) საცხოვრებელი მისამართი.

კომპანია, თანახმად საქართველოს კანონისა „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“, არის მეოთხე კატეგორიის საწარმო, ამიტომ ის ბუღალტრულ აღრიცხვას და ფინანსურ ანგარიშგებას აწარმოებს მეოთხე კატეგორიის საწარმოების ფინანსური ანგარიშგების სტანდარტით.

საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ შემოწმების შედეგად გამოვლინდა გადასახადის გადამხდელის საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებებით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული შიდა გადაზიდვები, რომლებიც არ იყო ასახული კომპანიის მიერ წარდგენილ ინვოისებში. შემოწმებისას საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება განხილულ იქნა, როგორც საწარმოს მიერ განხორციელებულ ადგილობრივ მომსახურებად და დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. ასევე, შემმოწმებელმა ეს დამატებით გამოვლენილი გადაზიდვების ღირებულება ჩათვალა დირექტორ თედორე ჩაჩუაზე ხელფასის სახით გაცემულ თანხად და დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. აღნიშნულ დარიცხვებს ეთანხმება, აღიარებს დაშვებულ შეცდომებს და შემმოწმებლის მიმართ ამ საკითხში არანაირი პრეტენზია არ გააჩნია, მაგრამ აქვე განმარტავს, რომ კომპანიას აღნიშნული სამართალდარღვევა განზრახ არ ჩაუდენია და იგი გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომითა და არცოდნით.

რაც შეეხება შემოწმების აქტით მოგების გადასახადში დამატებით დარიცხულ გადასახადის თანხას - 23 586 ლარს და საშემოსავლო გადასახადში დარიცხულ 4 354 ლარს, მას არ ეთანხმება, არ აღიარებს შემმოწმებლის მიერ აქტში მოყვანილ არგუმენტებს და ასაჩივრებს საგადასახადო შემოწმების აქტს ამ საკითხში. შემოწმების აქტში საკითხი №3 თაობაზე აღნიშნულია, რომ შემოწმებით გაანალიზებულია გადასახადის გადამხდელის ფულადი ნაკადების მოძრაობა და დადგინდა ნაღდი ფულის უძრავი ნაშთი 2020-2021 წლებში. შემმოწმებლის მიერ განისაზღვრა სალაროს გონივრული ნაშთი წლების მიხედვით (წლიური საკასო ხარჯების 10%). სალაროს თვის მინიმალური ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც აღემატება სალაროს გონივრულ ნაშთს, დაკვალიფიცირდა სალაროს ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „სალაროს უძრავი ნაშთის დაბეგვრის შესახებ“, №3 დანართის შესაბამისად. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 34-ე ბრძანებით განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთის გამოყენებით (20%), მასზე დარიცხული პროცენტის თანხა, სსკ-ის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ჩაითვალა ხელფასთან გათანაბრებულ სარგებლად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანს განესაზღვრა ძირითადი გადასახადი საშემოსავლო და მოგების გადასახადის ნაწილში და დაეკისრა ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

საწარმო არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს დარიცხვებს მოგების და საშემოსავლო გადასახადებში შემდეგ გარემოებათა გამო:

კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხვას და ფინანსურ ანგარიშგებას აწარმოებს მეოთხე კატეგორიის საწარმოების ფინანსური ანგარიშგების სტანდარტით, რომლის საფუძველზე საწარმოს ყოველგვარი შეზღუდვის გარეშე, თავისუფლად შეუძლია აწარმოოს სამეურნეო ოპერაციები ფულადი სახსრებით, როგორც საბანკო ანგარიშებიდან უნაღდო ანგარიშსწორებით, ისე ნაღდი ანგარიშსწორებით, ე.წ. სალარო ოპერაციებით. ასევე, საწარმოს აღნიშნული სტანდარტი არანაირ ლიმიტს და შეზღუდვას არ უწესებს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის რაოდენობის შესახებ. არც საგადასახადო კოდექსი აწესებს სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის ლიმიტს და ასევე ქვეყანაში არ არსებობს კანონი, რომლითაც განსაზღვრულია საწარმოსთვის სალაროს ნაშთის ლიმიტი და სალაროში ფულადი ოპერაციების მოცულობა, მაგრამ შემოსავლების სამსახურმა 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით (კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტი) საგადასახადო შემოწმებისას წამოჭრილი სხვადასხვა საკითხების განმარტების მიზნით შემოიღო მეთოდური მითითება სახელმძღვანელოდ და გამოსაყენებლად საკუთარი თანამშრომლებისთვის და არა გადასახადის გადამხდელებისთვის. მომჩივნის საქმიანობის კამერალური შემოწმების კონკრეტულ შემთხვევაში აღნიშნული ბრძანების გამოყენება არამართებული და არაადეკვატურია თავად შემმოწმებლის მხრიდანაც. მეთოდური მითითების დანართი №3-ში ფაქტობრივი გარემოება - განხილულია მაგალითი, როდესაც საწარმოს გარკვეული დროის განმავლობაში სალაროში უფიქსირდება თანხის უძრავი ნაშთი, ამასთან, შემოწმებისას, სხვადასხვა ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დამაჯერებლად არ იქნა მიჩნეული აღნიშნული ნაშთის რეალურად არსებობის ფაქტი. მითითებაში განხილულია მაგალითი №1 შემდეგი კონკრეტული მოცემულობებით: 1) შპს A-ს სალაროში უფიქსირდება უძრავი ნაშთი 100 000 ლარი. ამასთან, ნავაჭრი თანხა სალაროში დირექტორის მიერ შემოტანილია ბანკიდან. 2) საწარმოს საკასო ხარჯი არ უფიქსირდება შემოწმების მთელი პერიოდის განმავლობაში. 3) შემოწმების პროცესში, 2018 წლის 20 თებერვალს ჩატარებული სალაროს ინვენტარიზაციის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული ნაშთი ფიქტიურია, ხოლო აღნიშნული მითითების შეფასებისა და შედეგის ნაწილში განხილულია ორი შემთხვევა 1) შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელს რეკომენდაციის სახით ეცნობება, რომ სათანადო მტკიცებულებების ან/და ახსნა-განმარტების წარმოდგენის შემთხვევაში, სალაროს უძრავი ნაშთი - 100 000 ლარი, შესაძლოა განხილულ იქნას შესაბამის პირზე გაცემულ პროცენტიან სესხად, უპროცენტო სესხად. 2) გადასახადის გადამხდელის მიერ შესაბამისი მტკიცებულებების ან/და ახსნა-განმარტების წარუდგენლობის შემთხვევაში, სალაროს ანგარიშზე 2017 წლის 1 აპრილს წარმოქმნილი უძრავი ნაშთი - 100 000 ლარი, ამავე თარიღიდან (1.04.2017 წლიდან) შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო თარიღის (31.12.2017 წლის) ჩათვლით განიხილება A-ს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

გამოდის, რომ ამ მითითებით შემოწმების დაწყებისას კომპანიაში უნდა ჩატარებულიყო სალაროს ინვენტარიზაცია, რომლის შედეგადაც დადგინდებოდა სალაროში არსებული ნაშთის ფაქტიური ოდენობა. შემდეგ, გადასახადის გადამხდელისთვის რეკომენდაციის სახით უნდა ეცნობებინათ, რომ სალაროს უძრავი ნაშთი, შესაძლოა განხილული ყოფილიყო შესაბამის პირზე (დირექტორზე) გაცემულ სესხად და მოეთხოვათ გადასახადის გადამხდელისთვის შესაბამისი მტკიცებულებების და ახსნაგანმარტების წარმოდგენა.

მოცემულ შემთხვევაში არც შემოწმების დაწყებისას და არც შემოწმების დასრულებისას სალაროს ინვენტარიზაცია არ ჩატარებულა. შემმოწმებელი სალაროს ნაშთის განსაზღვრისას დაეყრდნო მომჩივნის მიერ წარდგენილ პირველად დოკუმენტებს და სამეურნეო ოპერაციების საბუღალტრო გატარებების ყოველდღიურ ელექტრონულ ჩანაწერებს. საწარმოს მთელი შემოწმების პერიოდში (1.01.2018 წ - 1.05.2021 წ) უძრავი ნაშთი არც ერთ თვეში არ ფიქსირდება და გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა ამ პერიოდში გაწეული უამრავი საკასო ხარჯი. ასე რომ, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დაშვებული მოცემულობა: სალაროს ინვენტარიზაციის ჩატარება, შემოწმების მთელი პერიოდის განმავლობაში უძრავი სალაროს ნაშთის არსებობა და ნებისმიერი საკასო ხარჯის განუხორციელებლობა, მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში არაა დაცული. შემმოწმებელს კი საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული აქვს, რომ „საკითხი გავლილია გადამხდელთან, წერილობითი პოზიცია არ წარუდგენია“, რაც არაა სიმართლე. როგორც აღინიშნა, საგადასახადო ორგანოს სალაროს ინვენტარიზაცია არ ჩაუტარებია, რაც არაა გასაკვირი, ვინაიდან შემმოწმებელს 2021 წლის დეკემბერშიც რომ ჩაეტარებინა ინვენტარიზაცია, მაინც ვერ დაადგენდა რეალურ სალაროს ნაშთს 2021 წლის 1 მაისის მდგომარეობით. შემოწმებელს არ ჩაუტარებია სალაროს ინვენტარიზაცია არც შემოწმების დასაწყისში და არც შემოწმების დასრულებისას. ის დაეყრდნო თავად კომპანიის მიერ წარდგენილ მონაცემებს სალაროში არსებული ნაშთების შესახებ დროის სხვადასხვა თარიღსა და პერიოდში. ვინაიდან ინვენტარიზაცია არ ჩატარებულა, არც გადასახადის გადამხდელისთვის განუმარტავთ 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების შესახებ და შესაბამისად არც არგუმენტირებული ახსნა-განმარტება მოუთხოვიათ გადასახადის გადამხდელისთვის სალაროში დაფიქსირებული თანხების შესახებ. გადასახდის გადამხდელმა საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება, სალაროში არსებული ფულადი სახსრების ნაშთი რომ ჩათვალა ფიზიკურ პირზე გაცემულ სესხად, შეიტყო მხოლოდ საგადასახადო შემოწმების აქტის გაცნობის შემდეგ. ასე რომ, ზემოთ აღწერილი გარემოებებიდან გამომდინარე, საკითხი გადამხდელთან არ ყოფილა გავლილი და შესაბამისად ვერც არგუმენტირებულ წერილობით პოზიციასაც ვერ წარუდგენდნენ. შემმოწმებელსაც უნდა ჰქონოდა წერილობითი დოკუმენტი ინვენტარიზაციის ჩატარებასა და მომჩივნისთვის ახსნაგანმარტების მოთხოვნის თაობაზე, რაც სინამდვილეში არ განხორციელებულა.

დირექტორი კანონმდებლობის სრული დაცვით აწარმოებდა საწარმოს განკარგულებაში არსებულ ფულადი სახსრებით სალარო ოპერაციებს და გარკვეული რეზერვის სახით ნაღდ ფულს ინახავდა სალაროში. საგადასახადო ორგანოსათვის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მონაცემები სალაროს ოპერაციებისა და სალაროში არსებული ფულადი სახსრების შესახებ, იყო ნამდვილი და რეალური. ამასთან, კომპანიის იურიდიული და ფაქტიური მისამართი არის დირექტორისა და ერთადერთი დამფუძნებლის საცხოვრებელი მისამართი. რაც შეეხება იმას, რომ საწარმოს არ გააჩნია განცალკავებული ოფისი, არანაირი კანონი ან ნორმატიული აქტი არ არსებობს, რომელიც გადასახადის გადამხდელს დაავალდებულებდა ოფისისთვის სპეციალურად ფართის დაქირავებას, მით უმეტეს, როდესაც ამის არანაირი საჭიროება არ არის. საწარმოს დირექტორი საკუთარი სახლიდან უძღვებოდა კომპანიის სასარგებლოდ ეკონომიკურ საქმიანობას, რაც არაა გასაკვირი თანამედროვე პირობებში. პანდემიამ მთლიანად შეცვალა ძველი მიდგომები და მოიტანა უდიდესი სიახლეები. არათუ კერძო სექტორი, არამედ თვით სახელმწიფო სექტორი და საჯარო დაწესებულებები, გადავიდნენ მუშაობის ონლაინ რეჟიმზე და მათი თანამშრომლები საკუთარი სახლებიდან ეწეოდნენ და ამჟამადაც ეწევიან დაქირავებულ საქმიანობას. გამოდის, რომ სახელმწიფოს უნდა გაეფორმებინა ხელშეკრულებები თავიანთ თანამშრომლებთან მათი საცხოვრებელი ფართებით სარგებლობასა და გამოყენებასთან დაკავშირებით, რაც ნამდვილად რთული და თითქმის შეუძლებელი იქნებოდა. ასე რომ, საწარმოს დირექტორსაც შეეძლო საკუთარი საცხოვრებელი სახლიდან ეწარმოებინა კომპანიის სასარგებლოდ ეკონომიკური საქმიანობა და ჰქონოდა ნაღდი ფული სალაროში.

საქართველოს კონსტიტუციაში ნათქვამია, რომ სავალდებულოა გადასახადებისა და მოსაკრებლების გადახდა კანონით დადგენილი ოდენობითა და წესით, რომ გადასახადებისა და მოსაკრებლების სტრუქტურას, შემოღების წესს ადგენს მხოლოდ კანონი. თუმცა, 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით, ისე რომ საქართველოში მოქმედ არცერთ კანონში არაა განსაზღვრული სალაროში ფულადი სახსრების ლიმიტი, შემოსავლების სამსახურმა განსაზღვრა გონივრული ნაშთი შემოწმების მიზნებისთვის. ასეთი მითითება შემმოწმებლის მხრიდან არასწორი ინტერპრეტაციების და მანიპულაციების საშუალებაა და წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისთვის თანხების არასწორად დარიცხვის საფუძველს, მით უმეტეს, რომ საგადასახადო კოდექსით მტკიცების ტვირთი ეკისრება გადასახადის გადამხდელს. კონკრეტულ შემთხვევაში შემმოწმებელმა შეამოწმა საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავლები და გაწეული ხარჯები, აღმოაჩინა ისეთი შემოსავლები, რომლებიც მომჩივანს შეცდომით არ ჰქონდა ასახული დეკლარაციებში და დაარიცხა დამატებით გადასახდელად თანხები, რომელზეც პრეტენზია არ გააჩნია და აღიარებს შეცდომას, მაგრამ რათქმაუნდა ასაჩივრებს და არ ეთანხმება იმას, რომ ზემოთ აღნიშნული მეთოდური მითითების საფუძველზე, თავად შემმოწმებელმა უგულვებელყო და არ დაიცვა მითითებაში მოცემული ფაქტობრივი გარემოებები და შეფასების მუხლები, ზეპირად, ერთი ხელის მოსმით, ვარაუდის საფუძველზე ჩაუთვალა სალაროში არსებული ნაშთი ფიზიკურ პირზე სესხად გაცემულად და დამატებით დაარიცხა გადასახდელად საკმაოდ დიდი თანხები გადასახადებისა და ჯარიმების სახით.

რაც შეეხება საგადასახადო შემოწმების აქტს, საგადსახადო კოდექსის 267-ე მუხლში აღნიშნულია, რომ აქტში უნდა მიეთითოს ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის ზუსტი თარიღები (თუ მათი დადგენა შესაძლებელია), გადასახადებისა და ჯარიმების გაანგარიშება, იმ დოკუმენტების რეკვიზიტები, რომლებითაც დასტურდება ამ მოთხოვნებისა და ვალდებულებების წარმოშობა, ასევე საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართების შინაარსი.

2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით გამოცემულ მითითებაში საუბარია სალაროს უძრავ ნაშთზე შემოწმების მთელი პერიოდის განმავლობაში, რომელიც ჩატარებული სალაროს ინვენტარიზაციის შედეგად აღმოჩნდა ფიქტიური, მაგრამ კომპანიის შემთხვევაში ეს არ ყოფილა უძრავი ნაშთი, როგორც ეს არასწორად შემოწმების აქტში არის ნახსენები, არამედ სალაროს ნაშთი იცვლებოდა ყოველთვიურად, ხშირად ყოველდღიურადაც და არც სალაროს ინვენტარიზაცია ჩატარებულა და არც სალაროს ნაშთის ფიქტიურობა დადგენილა. ამიტომ, როდესაც ხდება ძირითად გადასახადებში 27 940 ლარის და შესაბამისი ჯარიმებისა და საურავების დარიცხვა, აუცილებლად უნდა იყოს აქტში აღნიშნული და აღწერილი ის დეტალური გარემოებები, თუ რა პრინციპით, რის საფუძველზე და საიდან იქნა მიღებული 27 940 ლარი, ან რა ჩაითვალა გონივრულ ნაშთად, როგორ განისაზღვრა იგი ცალკეული თვეების მიხედვით და როგორ მოხდა თვეების მიხედვით დამატებით მოგების გადასახადის გაანგარიშება, რაც სამწუხაროდ, საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის საფუძველზე, აქტში დეტალურად არაა მოცემული და მიტანილი გადასახადის გადამხდელისთვის.

როგორც აღნიშნა, საწარმოს სხვადასხვა ქვეყანაში უწევს სატვირთო გადაზიდვების განხორციელება, რაც საკმაოდ რისკიანი საქმიანობაა. ამიტომ, კომპანიას გარკვეული რაოდენობის ფულადი სახსრები ყოველთვის უნდა ჰქონდეს რეზერვის სახით, განსაკუთრებით ამის საჭიროება წარმოიქმნა 2020-2021 წწ. პანდემიის პირობებში.

მომჩივანი ყოველთვის იყო კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი. წარმოადგენს წლების მიხედვით მონაცემებს, გაცემული დივიდენდების შესახებ: 2016 წელს გაიცა და დაიბეგრა 266 658 ლარის დივიდენდი; 2017 წელი - 0 ლარი; 2018 წელი - 47 796 ლარი; 2019 წელი - 55 000 ლარი; 2020 წელი - 50 000 ლარი; 2021 წელი - 107 000 ლარი. სახელმწიფო ქვეყნის ეკონომიკის განვითარებისა და უმუშევრობის შესამცირებლად შეიმუშავებს საბიუჯეტო და საგადასახადო პოლიტიკას, რომლის მიზანია გადასახადების გადამხდელების უფლებების დაცვა და ზოგადად ხელის შეწყობა ბიზნესისთვის, რათა განვითარდეს იგი, მეტი შემოსავალი მიიღოს, რომ გადაიხადოს გაზრდილი შემოსავლებიდან გაზრდილი გადასახადები. საწარმო ფაქტიურად ახორციელებს მომსახურების ექსპორტს, რომელიც დაკავშირებულია ქვეყანაში უცხოური ვალუტის შემოტანასთან. საქართველოსთვის მნიშვნელოვანია ექსპორტის წახალისება, ამიტომაა რომ საერთაშორისო გადაზიდვა გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით. ესაა სახელმწიფოს პოლიტიკა, მაგრამ იგივე არასწორად ინტერპრეტირებული მეთოდური მითითებების გამო, სახელმწიფოს ეს პოლიტიკა აზრს კარგავს და მომჩივნის საქმიანობას ანადგურებს. შედეგად, გამოჩნდება სხვა უცხოური კომპანია, რომელიც გადასახადის გადამხდელს ჩაანაცვლებს და მოახდენს ქვეყნიდან ვალუტის გადინებას. თუკი შემოსავალი არ დაუმალია და ხარჯი ხელოვნურად არ გაუზრდია, რატომ უნდა ჩაუთვალოს საგადასახადო ორგანომ ყოველგვარი მტკიცებულების გარეშე, მხოლოდ ვარაუდის საფუძველზე, საწარმოს კუთვნილი რეალურად არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი ფიზიკურ პირზე გაცემულ სესხად?! ფულადი ოპერაციები გულისხმობენ როგორც ნაღდ, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებას, ფული შეიძლება ინახებოდეს როგორც სალაროში, ისე ბანკში, არანაირი საკანონმდებლო შეზღუდვა ფულის რაოდენობასთან დაკავშირებით არ არსებობს. 1.01.2018 წელს სალაროს ნაშთი საწარმოში იყო 3 837 ლარი; 31.12.2018 წელს -5 886 ლარი; 31.12.2019 წელს - 32 745 ლარი; 31.12.2020 წელს -143 042 ლარი; 1.05.2021 წელს -172 486 ლარი. როგორც ამ მონაცემებიდან ჩანს, 2018-2019 წლებში საწარმოს სალაროში ნაშთად არ ჰქონია დიდი თანხები, შესაბამისად, შემმოწმებელმა 2018 და 2019 წლებში საწარმოს მოგების გადასახადში ვერ დაარიცხა დამატებითი თანხები სალაროში არსებული მცირე ნაშთის გამო, მაგრამ 2020 წლის დასაწყისიდან, არათუ ქვეყანაში არამედ მთელს მსოფლიოში პანდემიის გამო ყველაფერი რადიკალურად შეიცვალა. ჩაიკეტა საზღვრები, გაიზარდა უცხოეთში წასული მძღოლების დაინფიცირების რისკი, გაიზარდა გადაზიდვების განხორციელებასთან დაკავშირებული ხარჯები და ა.შ. საქართველოსთვის სასიცოცხლოდ მნიშვნელოვანი იყო, რომ ქვეყანაში პროდუქციის დეფიციტი არ შექმნილიყო და ფასები კატასტროფულად არ გაზრდილიყო, ამიტომ ბიზნესის შესანარჩუნებლად მომჩივანსაც უნდა გაეზარდა ფულადი სახსრების დანაზოგი და ბუნებრივია, რომ დივიდენდის გაცემა დამფუძნებელზე ამ გაურკვეველ სიტუაციაში არც შეიძლებოდა.

2020 წლის 21 მარტს საქართველოს პრეზიდენტის ბრძანება №1-ით გამოცხადდა საქართველოში საგანგებო მდგომარეობა, ხოლო საქართველოს მთავრობამ ამავე პერიოდში წარადგინა ანტიკრიზისული ეკონომიკური გეგმა, პრემიერ-მინისტრის განცხადებით: „მაშინვე გამოვლინდა ორი ძირითადი ფრონტის ხაზი, რომელზეც მოგვიწევდა ბრძოლა-ჯანმრთელობა, და საქართველოს ეკონომიკის გადარჩენა. პანდემიამ ჩვენი ცხოვრება და ყოველდღიური ქცევა შეცვალა ისე, რომ გარკვეული შეზღუდვები და ღონისძიებები წლების განმავლობაში ჩვენთან ერთად დარჩება. იქ, სადაც შესაძლებელია, როგორც კერძო და ასევე საჯარო სექტორში მაქსიმალურად უნდა იყოს გამოყენებული დისტანციური მუშაობის ფორმები, იმისათვის, რომ ფიზიკური კონტაქტი მაქსიმალურად შევამციროთ და მინიმუმამდე დავიყვანოთ. გარდა ამისა, მეწარმეების, ეკონომიკის და ბიზნესის დახმარებისათვის ამოქმედდება დღგ-ის ავტომატური დაბრუნების მექანიზმი, რაც იმას ნიშნავს, რომ მეწარმეს როგორც კი პირად ანგარიშზე დაუფიქსირდება ზედმეტობა, მას ავტომატურად დაუბრუნდება დღგ, ყოველგვარი მოთხოვნის გარეშე. აგრეთვე წელს 1 წლის განმავლობაში დამატებით 600 მლნ. ლარი ბიუჯეტიდან დაბრუნებული იქნება დღგ-ის სახით. ამ ორ ღონისძიებას ერთად აქვთ კრიტიკული მნიშვნელობა კომპანიებში და მეწარმეებისათვის ლიკვიდურობის შენარჩუნების თვალსაზრისით“.

მართლაც, ზემოთ აღნიშნული ღონისძიების ფარგლებში, 4.05.2020 წელს დაუბრუნდა ავტომატურ რეჟიმში დღგ. მოგეხსენებათ, ყველაზე ლიკვიდური საშუალებაა ნაღდი ფული. ამასთან, საბანკო ანგარიშებზე თანხების შეტანა და განთავსება ასეთ საგანგებო სიტუაციაში გარკვეულ რისკებთანაა დაკავშირებული (მოსალოდნელი ფინანსური კრიზისი, ბანკების გაკოტრება). გარდა ამისა, თავად ბანკებმა გამოაცხადეს სამუშაო გრაფიკში შეზღუდვები, დაიხურა ფილიალების ნაწილი, ბანკებში რიგების გამო არსებობდა დაინფიცირების და ფულზე შეხებით დაინფიცირების საფრთხე, ამიტომ მოხდა რომ 2020 წლის განმავლობაში სალაროში ნაღდი ფულის სახით წინა წლებთან შედარებით დაგროვდა შედარებით მეტი თანხა, თუმცა საწარმოს საქმიანობის თავისებურებიდან გამომდინარე, 1.05.2021 წელს სალაროში არსებული ფულადი სახსრები არ წარმოადგენს რაიმე განსაკუთრებულად დიდ თანხას უცხოეთში გადაზიდვების განმახორციელებელი საწარმოსთვის ამ ურთულეს პირობებში.

მართალია, 2020 წლის მაისში დაუბრუნეს ავტომატურად 12 000 დღგ-ის თანხა, მაგრამ ერთი წლის თავზე დანიშნული საგადასახადო შემოწმებით, 2019 წელს მიღებული ბრძანების საფუძველზე, რომელიც უკვე 2020 წლის პანდემიის პერიოდს საერთოდ არ მიესადაგება, განმისაზღვრეს სალაროს გონივრული ნაშთი და დამატებით არასწორად დაარიცხეს საკმაოდ დიდი თანხები.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს გადასახადების გადაუხდელობას. საგადასახდო ორგანომ მიიჩნია, რომ მის მიერ განსაზღვრული გონივრული ნაშთის ზემოთ არსებული თანხები ბანკში უნდა შეეტანა, ვინაიდან არ შეუტანია ბანკში, ამიტომ, გადაწყვიტა ვარაუდის დონეზე, რომ ეს თანხები საწარმომ თითქოს მიასესხა ფიზიკურ პირს და საკუთარი მცდარი განსჯის საფუძველზე კონკრეტული თარიღებისთვის (აქტში არაა მოცემული დეტალური ინფორმაცია გაანგარიშებების შესახებ), საწარმოს კუთვნილი ფაქტიურად არსებული ნაღდი ფულადი სახსრები ფიქტიურად ჩაუთვალა. ასეთი მიდგომა შემმოწმებლის მხრიდან არასწორია, იგი მხოლოდ ვარაუდებს ეფუძნება და არანაირი ფაქტიური მტკიცებულება არ არსებობს იმისა, რომ კომპანიას ფიზიკური პირისთვის ჰქონდა მისესხებული თანხები სალაროს გონივრულ ნაშთს ზემოთ. მომჩივნის განმარტებით, საწარმოს ნამდვილად გააჩნდა ნაღდი ფულადი სახსრები იმ კონკრეტული თარიღების მიხედვით, იმ რაოდენობით, როგორც ეს ასახულია მომჩივნის მიერ წარდგენილ ფულადი სახსრების ოპერაციების ბუღალტრულ გატარებებში და პირველად დოკუმენტებში. აღნიშნული თანხები ასევე ასახულია საწარმოს მიერ SARAS.GOV.GE-ზე წარდგენილ მეოთხე კატეგორიის საწარმოების ფინასურ ანგარიშგებაში (ციფრული ფორმები). კომპანიას ნამდვილად ჰქონდა ნაღდი ფულადი სახსრები და დირექტორს - თედორე ჩაჩუას, როგორც ფიზიკურ პირს, მისი პირადი საჭიროებისათვის საწარმოს კუთვნილი თანხები არ გამოუყენებია. შესაბამისად, არანაირი სამართალდარღვევა არ განხორციელებულა. საგანგებო მდგომარეობის დროს, კომენდანტის საათის პირობებში, როდესაც ბანკებიც კი შეზღუდულად მუშაობდნენ, საწარმოში შესული ფულადი სახსრები კანონმდებლობის დარღვევის გარეშე ინახებოდა ნაღდი ფულის სახით. ძალიან უკვირს და აინტერესებს საგადასახადო ორგანო როგორ ეუბნება და უმტკიცებს, რომ 31.12.2020 წელს სალაროს ნაშთი არ მქონდა 143 042 ლარის ოდენობით, ხოლო 1.05.2021 წელს სალაროში ნაღდი ფულის სახით არ მქონია 172 486 ლარი. 2021 წლის დეკემბერში, სალაროს ინვენტარიზაციაც რომ ჩატარებულიყო, საგადასახადო ორგანო ფიზიკურად ვერ შეამოწმებდა 1.05.2021 წელს ან 31.12.2020 წელს კომპანიას ჰქონდა თუ არა ფაქტიური ფული და რომ საბუღალტრო დოკუმენტებში ასახული მონაცემები ფულადი ნაშთების შესახებ იყო ფიქტიური. ასეთ აბსურდამდე მიდიან და იმის მტკიცება უწევთ, რომ აწმყოდან წარსულში ვერ დაბრუნდებიან და 1.05.2021 წლის მდგომარეობით ან სხვა ნებისმიერი წარსული თარიღის მიხედვით ვერ დაამტკიცებენ ფულის ფიზიკურ არსებობას ან ფიზიკურ არარსებობას.

მომჩივანი ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, არ იქნას გამოყენებული 2019 წლის მეთოდური მითითება 2020-2021 წლების პანდემიის პირობებში. მით უმეტეს, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში ამ მითითებით ჩამოყალიბებული მოცემულობა არაა დაცული. საწარმოს ნამდვილად ჰქონდა ნაღდი ფულის სახით მის განკარგულებაში ფულადი სახსრები, რაც შესაბამისად იქნა ასახული საბუღალტრო გატარებებისა და ფინანასური ანგარიშგების მონაცემებში. 1.01.2021 წელს კომპანიას ნაღდი ფულის სახით მის განკარგულებაში ჰქონდა 143 042 ლარი. რომ არა პანდემია, აღნიშნული თანხების გარკვეული ნაწილი დივიდენდის სახით გაიცემოდა დამფუძნებელზე და დაიბეგრებოდა როგორც მოგების, ისე საშემოსავლო გადასახადებით. 2020 წლის მაისში თავად სახელმწიფო დაეხმარა და დაუბრუნა ავტომატურ რეჟიმში ზედმეტად გადახდილი გადასახადი. ამასთან, სახელმწიფომ ეკონომიკის და ბიზნესის გადასარჩენად ანტიკრიზისული გეგმის ფარგლებში არაერთი ღონისძიება დაგეგმა და განახორციელა. მომჩივანიც უფრთხილდებოდა და აგროვებდა ნებისმიერ თანხას პანდემიის, ეკონომიკური კრიზისის, ადამიანებისთვის ფიზიკური არსებობის საფრთხის პირობებში, მომავლის არაპროგნოზირებადობისა და გაუთვალისწინებელი ხარჯების ზრდის ფონზე.

ამასთან, როდესაც 2021 წლის მაისში შედარებით დასტაბილურდა სიტუაცია და გამოიკვეთა გარკვეული დადებითი გარემოებები, მიიღეს გადაწყვეტილება, რომ 2021 წლის 15 მაისს გაცემულიყო 100 000 ლარის დივიდენდი, რომელიც შესაბამისად დაიბეგრა მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით, რაც აისახა დეკლარაციებში და გადახდილ იქნა ბიუჯეტის კუთვნილი გადასახადები. გარდა მაისის თვეში გაცემული დივიდენდისა, საწარმომ 2021 წლის 24 აპრილს დივიდენდის სახით გასცა 7 000 ლარი და დეკლარაციებში ასახა დივიდენდის გაცემა, რაც იმაზე მიუთითებს, რომ კომპანია კეთილსინდისიერი გადამხდელია და მდგომარეობის გამოსწორების შემთხვევაში მზად იყო სალაროში დაგროვილი ფულადი სახსრების დიდი ნაწილი გაეცა დივიდენდის სახით და გადაეხადა მოგების და საშემოსავლო გადასახადი, რაც ფაქტიურად განახორციელა კიდეც მომდევნო თვეში - მაისში.

საჩივრის დასასრულს უნდა რეზიუმეს სახით შეაჯამოს და ჩამოაყალიბოს ის არასწორი მიდგომები, რომლითაც იხელმძღვანელა აუდიტის დეპარტამენტმა თანხების დარიცხვისას, 5.07.2022 წლის №439/2 დასკვნაში საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე:

1. საწარმოსთვის დამატებით დიდი თანხების დარიცხვა გადასახადებში და ჯარიმებში აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად. ამ მეთოდური მითითების შესრულება არანაირად არაა სავალდებულო გადასახადის გადამხდელისთვის, ვინაიდან არ არსებობს კანონი, ნორმატიული აქტი, რომელიც ზღუდავს ეკონომიკური საქმიანობისას სალაროში ფულის რაოდენობას და რომელიც აწესებს ნაღდი ფულის ლიმიტს სალაროში. აღნიშნული ბრძანების შესრულება ეკისრებათ მხოლოდ შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლებს გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობის შემოწმებისას, ისიც მხოლოდ ცალკეულ შემთხვევებში, კონკრეტული მოცემულობის და კონკრეტული პირობების შემთხვევაში (და არა ზოგადად ყველა შემოწმებისას, რასაც რეალურად აქვს ადგილი პრაქტიკაში) და სათაურიც ამას გვეუბნება: შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანება №22708 „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“.

ბრძანება №22708 -ის დანართი №9ის მე-4 მუხლში აღნიშნულია, რომ წინამდებარე მეთოდური მითითება არ გამოიყენება ა) იმ არაგონივრული ნაშთის მიმართ, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ნებისმიერ თვეებში დეკლარირებული ან/და შემოწმების პროცესებში მოთხოვნილია დაკვალიფიცირდეს, როგორც გაცემული: ა.ა) პროცენტიანი ან უპროცენტო სესხი; ა.ბ) დივიდენდი; ა.გ) ხელფასი (სარგებელი); ა.დ) ა.ა-ა.გ ქვეპუნქტების კომბინაცია. გ) თუ არაგონივრული ნაშთი მისი გამოვლენიდან შემდგომი 3 თვის განმავლობაში აღარ ფიქსირდება (მათ შორის, საბანკო ანგარიშზე შეტანის შედეგად).

როგორც ზემოთ აღნიშნა, 2021 წლის 15 მაისს საწარმოს დამფუძნებელზე გასცა 100 000 ლარის დივიდენდი. დივიდენდის გაცემა დაიბეგრა შესაბამისი მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით და აისახა 2021 წლის მაისის მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების დეკლარაციებში. აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა კომპანიის 2018 წლის 1 იანვრიდან 2021 წლის 1 მაისის საანგარიშო პერიოდებში განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტმა არაგონივრული ნაშთის გამოვლენა განახორციელა არაუგვიანეს 2021 წლის 1 მაისისა, ხოლო 2021 წლის 15 მაისს გაიცა 100 000 ლარის დივიდენდი, ანუ, შემდგომი 3 თვის განმავლობაში არაგონივრული ნაშთი მისი გამოვლენიდან უკვე აღარ ფიქსირდება. ხელახალი გადაანგარიშებისას შემმოწმებელს საერთოდ არ აქვს გათვალისწინებული ეს გარემოება, ასევე არც ის აქვს გათვალისწინებული რომ SARAS.GOV.GE-ზე წარდგენილ მეოთხე კატეგორიის საწარმოების ფინასურ ანგარიშგებაში (2018; 2019 და 2020 წწ ციფრული ფორმები) დეკლარირებულია და ასახულია სალაროში წლის ბოლოს არსებული ის ფულადი ნაშთები, რომელიც აუდიტის დეპარტამენტმა ჩათვალა არაგონივრულად და უსაფუძვლოდ ეჭვქვეშ დააყენა მათი რეალური არსებობა. საწარმოს ნამდვილად ჰქონდა ნაღდი ფულადი სახსრები და ამიტომაც გასცა ისინი 2021 წლის 15 მაისს დივიდენდის სახით. შემოსავლების სამსახურისთვის მიწოდებულ ყოველდღიური საბუღალტრო გატარებებითაც დასტურდება სალაროს რეალური ნაშთი და დივიდენდის გაცემა.

2. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, რომლითაც დამატებით დაარიცხა შემმოწმებელმა თანხები, იყო უამრავი ხარვეზი და პრობლემა, ამიტომ მდგომარეობის გამოსწორების მიზნით 2021 წლის 30 დეკემბერს განხორციელებული ცვლილებით აღნიშნულ ბრძანებას დაემატა მეთოდური მითითება „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ - დანართი №9. საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომელსაც არ ეთანხმება და ასაჩივრებს შედგა 2021 წლის 27 დეკემბერს, ხოლო აქტი გამოიცა 2021 წლის 29 დეკემბერს, ანუ 1 დღით ადრე №22708 ბრძანებაში შეტანილი ცვლილებიდან. 5.07.2022 წლის №439/2 დასკვნაში საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დეტალურად და დაწვრილებით უნდა იყოს ასახული ინფორმაცია არაგონივრული ნაშთის გაანგარიშებების შესახებ (ფორმულები), როგორც ახალი ცვლილებებით განსაზღვრული მეთოდით, ისე ცვლილებამდე არსებული ძველი მეთოდით. სამწუხაროდ, როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტში, ასევე დასკვნაში არანაირი დეტალური გაანგარიშება არაა მოყვანილი. არ არის მოცემული არაგონივრული ნაშთების კონკრეტული ციფრები, გაანგარიშებული როგორც ახალი, ასევე ძველი მეთოდოლოგიით და შესაბამისად, არც მათემატიკური შედარებებია გაკეთებული კონკრეტული ციფრების, რომ თვალნათლივ დაენახა რეალური სურათი ძველი და ახალი მეთოდოლოგიით გამოყვანილი გონივრული ნაშთებისა, შეედარებინა ისინი და ამ კონკრეტული ციფრების შედარების საფუძველზე გაეცა ნათელი პასუხი შემდეგ კითხვებზე: რატომ მძიმდება მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულება და რატომ არ შეიძლება დამატებით დარიცხული თანხების შემცირება. აქვე უნდა აღნიშნოს, რომ როგორც აქტი, ასევე დასკვნა გადაანგარიშებაზე არის მწირი და ზოგადი. მათში მოცემულია საგადასახადო კოდექსის ზოგადი მუხლები, რაც გადასახადის გადამხდელისთვის ისედაც ცნობილია. მათში უნდა იყოს ასახული კონკრეტული ციფრები, გაანგარიშებები, შედარებები და არა მხოლოდ ზოგადი ფრაზები ამოკრებილი საგადასახადო კოდექსიდან.

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 18 მაისის №12417 ბრძანებით გაეთვალისწინებინა გაუმჯობესების კუთხით შესული ცვლილებები №22708 ბრძანებაში და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). მაგრამ შემმოწმებელმა დასკვნაში მიაწოდა მხოლოდ ზოგადი ინფორმაცია და ზოგადი ფრაზები და არა კონკრეტული გაანგარიშებები, შედარებები და ციფრები, რაც რათქმაუნდა არასწორია. გადასახადის გადამხდელს სრული უფლება აქვს იცოდეს ზუსტად საიდან იქნა და როგორ იქნა გაანგარიშებული დამატებით დარიცხული თანხები. თუკი შემმოწმებელი აქტში და დასკვნაში ვერ ასაბუთებს არაგონივრული ნაშთის და შესაბამისად დამატებით საგადასახადო დარიცხვების თანმიმდევრულობას, სიზუსტეს და კანონიერებას, მაშინ გადაწყვეტილება გადასახადის გადამხდელის სასარგებლოდ უნდა იქნას მიღებული და უნდა შემცირდეს დარიცხული თანხები.

3. ბრძანება №22708-ის დანართი №9-ის მე-9 მუხლში აღნიშნულია, რომ ეკონომიკური საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, თუ გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება არაგონივრული ნაშთი და სხვადასხვა ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დამაჯერებლად იქნა მიჩნეული სალაროში შესაბამისი თანხის/თანხის ნაწილის განთავსება-შენახვის საჭიროება, აღნიშნული თანხა/თანხის ნაწილი ჩაითვლება გონივრულ ნაშთად, შესაბამისად ამ თანხის/თანხის ნაწილის მიმართ დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები არ განისაზღვრება. ამავე მუხლში მოყვანილია რამოდენიმე სხვადასხვა მაგალითი, სადაც არაგონივრული ნაშთი შეიძლება ჩაითვალოს გონივრულ ნაშთად.

მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაშიც 2020 - 2021 წწ (განსაკუთრებით 1.03.2020-30.04.2021 წწ პერიოდი, როდესაც აუდიტის დეპარტამენტმა თავისი ვარაუდით აღმოაჩინა არაგონივრული ნაშთები და ყველაზე მეტი თანხა სწორედ ამ პერიოდზე დაარიცხა) იყო განსაკუთრებული და ფორსმაჟორული. ქვეყანაში მძვინვარებდა პანდემია, გამოცხადებული იყო საგანგებო მდგომარეობა და კომენდანტის საათი, არ მუშაობდნენ სახელმწიფო დაწესებულებები, ბანკები, სკოლები, ბაღები, გადაადგილება მოსახლეობისთვის იყო შეზღუდული, კერძო სექტორის უდიდესი ნაწილი იყო გაჩერებული და მოსახლეობის წინაშე მათი და მათი ოჯახის წევრების სიცოცხლის დაცვისა და გადარჩენის პრობლემა უმწვავესად იდგა. თავისუფლად შეუძლია დასვას კითხვა ამ კონკრეტული მე-9 მუხლის საფუძველზე: ამ პერიოდში საწარმოს (მისი საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე) სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი შეიძლება ჩაითვალოს თუ არა გონივრულ ნაშთად და რა თქმა უნდა ყველა ჩვენგანის, მათ შორის: შემოსავლების სამსახურის პასუხიც ამ კითხვაზე უნდა იყოს ცალსახა: დაკმაყოფილდეს ბრძანება №22708-ის მე-9 მუხლის მოთხოვნები და 1.03.2020 - 30.04.2021 წწ პერიოდში არსებული არაგონივრული ნაშთები ჩაითვალოს გონივრულ ნაშთებად.

2021 წლის 30 დეკემბრის №2708 ბრძანებაში არსებული პრობლემებისა და ხარვეზების აღმოფხვრის მიზნით შევიდა გარკვეული ცვლილებები, რომლებმაც მართლაც მნიშვნელოვნად გააუმჯობესა მდგომარეობა. შემოსავლების სამსახურმაც 2022 წლის 18 მაისის №12417 ბრძანებაში აუდიტის დეპარტამენტს მოუწოდა გაეთვალისწინებინათ ცვლილებამდე არსებული ბრძანება №22708- ის ხარვეზები და ახალი ცვლილებების საფუძველზე ხელახლა მოეხდინა დარიცხული თანხების გადაანგარიშება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა დარიცხული თანხების შემცირება.

სამწუხაროდ, აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა შემოსავლების სამსახურის ზემოთ აღნიშნული მითითება და უგულვებელყო ბრძანება №22708-ში 30 დეკემბერს შესული ცვლილებები, რომელებიც მნიშვნელოვნად ამსუბუქებდა და აუმჯობესებდა გადასახადის გადამხდელის მდგომარეობას.

მომჩივანი ითხოვს საჩივარი განხილულ იქნას 2021 წლის 30 დეკემბერს შესული ცვლილებების საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად. გათვალისწინებულ იქნას ზემოთ ჩამოყალიბებული არგუმენტები და გაუქმდეს არასწორად დარიცხული თანხები მოგების გადასახადში 23 586 ლარის ოდენობით, ხოლო საშემოსავლო გადასახადში 4 354 ლარის ოდენობით. ასევე, გაუქმდეს აღნიშნულ თანხებზე დაკისრებული ჯარიმები და საურავები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სალაროში არსებული უძრავი ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად, შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას, რადგან საგადასახადო ორგანოს მიერ სალაროს ნაშთად განხილულ იქნა თვის მინიმალური ნაშთი, რასაც გამოაკლდა საკასო ხარჯის 10%, ხოლო გადაანგარიშებით თვის ნაშთს (არა მინიმალურს) გამოაკლდა საკასო ხარჯის და საკასო შემოსავლის 10%-ის ჯამი. გადაანგარიშებით დარიცხვა გაიზარდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 298-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავის შედეგად დაუშვებელია მომჩივანის საგადასახადო ვალდებულების დამძიმება, გადაანგარიშებით შემოწმების აქტით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არ დაექვემდებარა კორექტირებას.

ამასთან, მომჩივანი სადავოდ ხდის ისეთ გარემოებებს, რაც შემოსავლების სამსახურის 18.05.2022 წლის №12417 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა და არ ყოფილა დავალებული აუდიტის დეპარტამენტისთვის შესასრულებლად.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 25 ოქტომბრის №26966 ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 18 მაისის №12417 ბრძანების ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

2. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.