გადაწყვეტილება №21048/2/2023

№21048/2/2023

20 ნოემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 3.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 12.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21048/2/2023).

 

დავის საგანი:

მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 24 აპრილის №005-49 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 5 ოქტომბრის №24542 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 438 304,84 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 251 139

დღგ - 52 761

საშემოსავლო გადასახადი - 198 378

ჯარიმა - 125 568

საურავი - 61 597,84

 

ფაქტების აღწერა

საწარმოს საქმიანობაა სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების განხორციელება.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდში მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების კვალიფიკაციის სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 31 მარტის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი მომსახურებას იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან, რომელთა ნაწილთან (5 ფიზიკური პირი) დადგინდა, რომ რეალურად აღნიშნული ფიზიკური პირების მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. ამასთან, ერთ-ერთი ფიზიკური პირი სტატუსის მიღებამდე წარმოადგენდა საწარმოს დაქირავებულ პირსაც, ხოლო ერთ-ერთი მათგანი 2022 წლის საანგარიშო პერიოდიდან დარეგისტრირდა დღგ-ის გადამხდელადაც და შპს „----------“ გამოწერილი აქვს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რის საფუძველზეც გადამხდელს მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლები.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმებით საწარმოს მიერ 5 მცირე მეწარმესთან განხორციელებული ოპერაციები ჩაითვალა დაქირავებით მუშაობად და აღნიშნულ ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხები საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, ვინაიდან აღნიშნული ფიზიკური პირების მიერ განხორციელებული ოპერაცია არ წარმოადგენს მომსახურებას, გაუქმდა საწარმოს მიერ მცირე მეწარმისგან მიღებული ანგარიშ- ფაქტურების საფუძველზე განხორციელებული დღგ-ის ჩათვლებიც. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო და დამატებული ღირებულების გადასახადები. ასევე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე, გამოიცა 2023 წლის 24 აპრილის №8839 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-49 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 5 ოქტომბრის №24542 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვა, ასევე, აღნიშნული პირისგან მიღებული საგადასახადო ანგარიშფაქტურების მიხედვით განხორციელებული ჩათვლების გაუქმება დაუსაბუთებელია, ხოლო სხვა პირებთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და აღნიშნულის გათვალისწინებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვის და აღნიშნული პირისგან მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული ჩათვლების გაუქმების საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 31 მარტის საგადასახადო შემოწმების აქტისა და 2023 წლის 24 აპრილის №005-49 საგადასახადო მოთხოვნის შედეგებს შემდეგი გარემოებების გამო:

შემოსავლების სამსახურის პოზიცია დაუსაბუთებელია, არ შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და დაფუძნებულია მხოლოდ შემოწმების სუბიექტურ შეფასებებზე. უპირველეს ყოვლისა უნდა აღინიშნოს ის გარემოება, რომ კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ხშირად ხდება მეწარმე ფიზიკური პირებისგან (ინდივიდუალური მეწარმე) მომსახურების შეძენა გარკვეული სამშენებლო/სარემონტო სამუშაოების შესრულების მიზნით. მეწარმეებთან სამართლებრივი ურთიერთობები წარიმართება საქართველოს საკანონმდებლო ნორმების სრული დაცვით. კერძოდ, მხარეებს შორის ფორმდება შესაბამისი მომსახურების ხელშეკრულება, შესრულებულ სამუშაოებზე ყოველთვიურად ხდება მიღება-ჩაბარების აქტების შედგენა და თანხის ანაზღაურება წარმოებს უნაღდო ანგარიშსწორებით. შესამოწმებელ პერიოდში მეწარმეების ნაწილი ინდივიდუალურად (დაქირავებული პირების გარეშე) ახდენდა მომსახურების გაწევას, ხოლო ნაწილი სამუშაოებს ასრულებდა დაქირავებული პირების დახმარებით. კომპანია მეწარმეების ნაწილთან თანამშრომლობს ერთჯერადად (ერთი კონკრეტული მომსახურების ხელშეკრულების ფარგლებში), ხოლო ნაწილთან თანამშრომლობს შედარებით ხანგრძლივი პერიოდის განმავლობაში. მეწარმეებთან თანამშრომლობის ხანგრძლივობა დამოკიდებულია მათ მიერ შესრულებული სამშენებლო/სარემონტო სამუშაოების ხარისხსა და ღირებულებაზე.

შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურების გამწევი მეწარმეებიდან ერთ-ერთი დარეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად. აღნიშნული მეწარმე სამუშაოების შესრულების პროცესში იყენებს დაქირავებულ პირთა შრომას, შესრულებულ სამუშაოებს ბეგრავს დამატებული ღირებულების გადასახადით და წერს შესაბამის ანგარიშ-ფაქტურას.

შემოწმება დარიცხვის საფუძვლად იყენებს სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტს, რომლის თანახმადაც საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ჩვენთვის გაუგებარია რაში დაინახა შემოწმებამ ოპერაციის ფორმა/შინაარსის შეუსაბამობა, მაშინ როდესაც კომპანიას სამშენებლო სამუშაოების მომსახურება შეძენილი აქვს დღგ-ის გადამხდელი მეწარმე ფიზიკური პირისგან, რომელთანაც გაფორმებულია მომსახურების ხელშეკრულება და რომელიც საკუთრი თანამშრომლების დახმარებით ასრულებს მომსახურების ხელშეკრულებით განსაზღვრულ სამუშაოებს და გაწეულ მომსახურებას ბეგრავს დამატებული ღირებულების გადასახადით. მომჩივნის პოზიციით შემოწმებამ სრულიად უსამართლოდ და დაუსაბუთებლად შეცვალა განხორციელებული ოპერაციების კვალიფიკაცია, რის საფუძველზეც კომპანიას გაუუქმდა დღგ-ის ჩათვლები (აღნიშნული დღგ დარიცხული და გადახდილია ბიუჯეტში მომსახურების გამწევი მხარის მიერ) და დამატებით განესაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში. ამ უკანასკნელის საფუძვლად შემოწმება უთითებს სსკ-ის 154-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტს, რომელიც ეხება საწარმოს მიერ დაქირავებული პირისათვის გადახდილი ხელფასის წყაროსთან დაკავების საკითხს. ხოლო, საწარმოს მიერ მომსახურების შეძენისას ანაზღაურებული თანხების წყაროსთან დაკავების საკითხს არეგულირებს სსკ-ის 154-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმადაც:„ გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის;“

განხილულ შემთხვევაში კომპანიისთვის მომსახურების გამწევი პირები წარმოადგენენ ინდივიდუალურ მეწარმეებს, რომელთათვის გადახდილი თანხების ნაწილში კომპანიას არ აქვს გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების ვალდებულება. შემოწმების მიდგომით გამოდის, რომ კომპანიას სრულიად უსამართლოდ უზღუდავენ მეწარმეებისგან მომსახურების შეძენის უფლებას, მაშინ როდესაც საგადასახადო კანონმდებლობა უფლებას რთავს ფიზიკურ პირებს დარეგისტრირდენ მეწარმეებად და როგორც საკუთარი ძალებით, ასევე დაქირავებული თანამშრომლების მეშვეობით გასწიონ სხვადასხვა სახის მომსახურება (მათ შორის სამშენებლო/სარემონტო სამუშაოები). ასევე, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობაში, არ არსებობს არანაირი შეზღუდვა, რომელიც შეუზღუდავს კომპანიას სამშენებლო/სარემონტო სამუშაოების მომსახურება მიიღოს ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებული პირებისგან.

შემოწმების მიერ განხორციელებული ქმედება კი ფაქტობრივად უზღუდავს კომპანიას აღნიშნული ქმედების განხორციელებას. შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ აღნიშნულ მოთხოვნასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 5 ოქტომბერს №24542 ბრძანების საფუძველზე ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, კერძოდ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვის და აღნიშნული პირისგან მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული ჩათვლების გაუქმების საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას, სხვა ნაწილში კი საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გაუგებარია ამგვარი მიდგომა და სრულიად სცდება სსკ-ის მოთხოვნებს, თუ იმ შემთხვევაში, როცა კონტრაქტორი დღგ-ის გადამხდელია შემოსავლების სამსახური ინდივიდუალურ მეწარმესთან გაფორმებულ ხელშეკრულებას მიიჩნევს როგორც სერვისის მიღებას, მაშინ როდესაც ინდივიდუალური მეწარმე არ იხდის დღგ-ს მაგრამ ახორციელებს შესაბამის საქმიანობას, რატომ ითვლება აღნიშნულ მეწარმესთან მომსახურების ხელშეკრულება შრომის სამართლებრივ ურთიერთობას და რატომ უნდა აღირიცხოს მათთვის გადახდილი თანხები, როგორც ხელფასი. რამდენადაც №24542 ბრძანებით შემოსავლების სამსახურმა აღიარა ზემოაღნიშნული ხელშეკრულებების ბუნება როგორც მომსახურების მიწოდების ხელშეკრულება, გაუგებარია რატომ არ ვრცელდება ერთიდაიგივე მიდგომა დღგ-ის გადამხდელ და სხვა ინდივიდუალურ მეწარმეებზე ერთნაირად. შესაბამისად, მნიშვნელოვნად მიაჩნია ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ ხელახლა განიხილოს აღნიშნული საკითხი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

მომჩივანი მომსახურებას იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. შემოწმების ფარგლებში შესწავლილი გადამხდელის მიერ, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით, ფაქტობრივი გარემოებების, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, აღნიშნული ოპერაცია შემოწმებით განხილულია დაქირავებით მუშაობად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან შესაბამისი განაკვეთით.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვის და აღნიშნული პირისგან მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული ჩათვლების გაუქმების საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 5 ოქტომბრის №24542 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანი მომსახურებას იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. შემოწმების ფარგლებში შესწავლილი გადამხდელის მიერ, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით, ფაქტობრივი გარემოებების, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, აღნიშნული ოპერაცია შემოწმებით განხილულია დაქირავებით მუშაობად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან შესაბამისი განაკვეთით. შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხების ხელფასად განხილვის და აღნიშნული პირისგან მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული ჩათვლების გაუქმების საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 5 ოქტომბრის №24542 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.