გადაწყვეტილება №20166/2/2023

№20166/2/2023

03.08.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა №20166/2/2023

მომჩივანი: ი/მ ------ -------- ა (ს/ნ -------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ ------ -------ას 4.07.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20166/2/2023).

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატი;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 29 დეკემბრის №057-14 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 14 ივნისის №13349 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 149 040,14 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 95 790

დღგ - 36 389

საშემოსავლო გადასახადი - 59 268

ქონების გადასახადი - 133

ჯარიმა - 32 842

საურავი - 20 408,14

 

პროცედურული გარემოებები

მეწარმის საქმიანობას წარმოადგენს ლამინატის, მდფ-ის და მსგავსი საქონლის ადგილობრივი შეძენა-რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 18 აპრილის N9875 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივნის საქმიანობის 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 29 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33764 ბრძანება და ამავე თარიღის №057-14 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 14 ივნისის №13349 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატი

ფაქტების აღწერა

საწარმო არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით, ასევე დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. 2020-2022 წლებში მეწარმის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი შეუსაბამოა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული გადამხდელების, ასევე დარგის ფასნამატთან, ხოლო 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებული ფასნამატი შესაბამისობაშია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებულ მაჩვენებელთან. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე გადამხდელის შემოსავალი გაანგარიშებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდით. საწარმოს რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული პირების ფასნამატი 13%-ის ოდენობით. რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების დასადგენად გამოყენებულ იქნა გადამხდელის მიერ მოწოდებული საწყისი და საბოლოო ნაშთები. 2020-2022 წლების საანგარიშო პერიოდებში დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა ზემოაღნიშნული ფასნამატი, რამაც გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და ერთობლივი შემოსავლის გაზრდა. შედეგად, 2021 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე, 161- ე, 2021 წლიდან მოქმედი 159-ე, ასევე მე-80 და 81-ე მუხლების საფუძველზე, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოწმებით დადგენილი გარემოებაა, რომ საწარმო არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით, ასევე დარღვეულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები, ხოლო სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. 2020-2022 წლებში მეწარმის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი შეუსაბამოა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული გადამხდელების, ასევე დარგის ფასნამატთან, ხოლო 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებული ფასნამატი შესაბამისობაშია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებულ მაჩვენებელთან. ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, საწარმოს რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული პირების ფასნამატი 13%-ის ოდენობით, რამაც გამოიწვია დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და ერთობლივი შემოსავლის გაზრდა.

საჩივარში გადამხდელი განმარტავს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში მთლიანი შემოსავლის 76% შეადგენს სასაქონლო ზედნადებით მიწოდებულ საქონელს. ამასთან, მთლიანი შემოსავლის 95%-ზე მეტი შედგება ერთგვაროვანი საქონლისგან. აღნიშნულის გათვალისწინებით ითხოვს საქონლის ფასნამატის განსაზღვრას საშუალო შეწონილი მეთოდის გამოყენებით. აცხადებს, რომ გააჩნია ორი სარეალიზაციო პუნქტი: მაღაზია - საცალო მიწოდებისთვის, სადაც მთლიანი რეალიზაციის 11% ფიქსირდება და საწყობი - საბითუმო მიწოდებისთვის, სადაც მთლიანი რეალიზაციის 89% ფიქსირდება. აღნიშნულზე დაყრდნობით ითხოვს, მთლიანი რეალიზებული ძირითადი პროდუქციის თვითღირებულების გამიჯვნას პროპორციულად. ამასთან, საბითუმო რეალიზაციაზე 2020-2022 წლების საანგარიშო პერიოდებზე სასაქონლო ზედნადებებზე დაყრდნობით გაანგარიშებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის 10,5% გავრცელებას.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების, გადამხდელის არგუმენტების და იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმო არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით, ასევე დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები, ხოლო სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა მართლზომიერად. ამასთან, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელმა მოახდინოს საცალო და საბითუმო რეალიზაციის გამიჯვნა). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მთლიანი შემოსავლის 76%-ს შეადგენს სასაქონლო ზედნადებით (დოკუმენტურად დადასტურებული) მიწოდებული საქონელი/მომსახურება. გადამხდელის მთლიანი შემოსავლების 95%-ზე მეტი შედგება ერთგვაროვანი საქონლისაგან, კერძოდ კი ავეჯის დასამზადებლად განკუთვნილი მასალისგან (მდფ და სხვა). შესაბამისად, შესაძლებელია აღნიშნული საქონლის ფასნამატის განსაზღვრა საშუალო შეწონილი მეთოდის გამოყენებით წლების მიხედვით.

2. გადამხდელს გააჩნია ორი სარეალიზაციო პუნქტი, რომელთაგან ერთი მდებარეობს ქ. თბილისში, --------, რომელიც ძირითადად გამოიყენება საცალო მიწოდებისათვის და პროდუქცია იყიდება საცალო ფასებში. ხოლო მეორე პუნქტი წარმოადგენს საწყობს, რომელიც მდებარეობს ქ. თბილისში, --------------ში, გამოიყენება საბითუმო მიწოდებისათვის და შესაბამისად პროდუქცია იყიდება საბითუმო ფასებში.

3. შესამოწმებელ პერიოდში მთლიანი რეალიზაციის 11% ფიქსირდება --------ში, ხოლო 89% ფიქსირდება -------ში.

მის მიერ მიღებულ და ---------ში მდებარე საწყობიდან გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებზე დაყრდნობით 2020-2022 წლების საანგარიშო პერიოდზე გაანგარიშებული იქნა საშუალო შეწონილი ფასნამატი ძირითად პროდუქციაზე, რომელმაც შეადგინა 10.5%. მოთხოვნაა, რომ მთლიანი რეალიზებული ძირითადი პროდუქციის თვითღირებულება გაიმიჯნოს რეალიზაციის პროპორციულად და 89%-ზე გამოყენებული იქნას ----------ში, 2020-2022 წლების საანგარიშო პერიოდზე გაანგარიშებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი რომელიც შეადგენს 10.5%-ს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა;

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 01.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მომჩივანს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელმა მოახდინოს საცალო და საბითუმო რეალიზაციის გამიჯვნა). ამასთან, ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა" ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველეყო საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 14 ივნისის №13349 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ აღნიშნული დავის საგნის ნაწილში შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნულისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №057-14 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა - 32 842 ლარის ოდენობით და დაერიცხა საურავი - 20 408,14ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ვინაიდან არასდროს ჰქონია განზრახვა გადასახდელი გადასახადების შემცირებისა და გადახდისაგან თავის არიდების, აღნიშნული დარღვევები გამოწვეული მომჩივნის გამოუცდელობისა და არცოდნის გამო (პირველი შემთხვევაა და დღემდე შემოწმება არ ჰყოლია). ითხოვს აღნიშნულის გათვალისწინებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად სრულად მოეხსნას ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დარიცხული ჯარიმა, საურავის თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატი;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მეწარმის საქმიანობას წარმოადგენს ლამინატის, მდფ-ის და მსგავსი საქონლის ადგილობრივი შეძენა-რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის N9875 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №33764 ბრძანება და ამავე თარიღის №057-14 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №13349 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურის №13349 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნულისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

ამასთან,განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 49(1 „ე“ ); 73(5 „ა“); 80; 81; 136; 269(7); 275;

(2021 წლამდე მოქმედი) 160; 161(1„ა“)