გადაწყვეტილება №19947/2/2023

№19947/2/2023

10 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 13.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19947/2/2023).

 

დავის საგანი:

კაპიტალის შემცირების საფუძვლით სალაროდან გატანილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირება და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №021-141 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 5.06.2023 წლის №12377 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 184 486 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 86 408

ჯარიმა - 43 204

საურავი - 54 874

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა წიგნებით. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა 1.01.2019 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ: საწარმო წიგნების რეალიზაციას ახორციელებს სატელეფონო კომუნიკაციის მეშვეობით და შესაბამისი შეკვეთების მომხმარებლისთვის მიწოდება ხორციელდება კურიერების მეშვეობით.

შესამოწმებელ პერიოდში, გადასახადის გადამხდელს სალაროს ანგარიშიდან (1110) საწარმოს დამფუძნებელსა და ამასთანავე დირექტორზე გაცემული აქვს თანხები შინაარსით კაპიტალის შემცირება.

შემოწმების პროცესში, შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია, საბუღალტრო მონაცემები, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები და საბანკო ამონაწერები. აღნიშნული ინფორმაციის დამუშავებისა და ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზის შედეგად, დადგინდა რომ აღნიშნული თანხები სალაროდან გატანა არ შეესაბამება მის შინაარს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, შემოწმებით, სალაროდან გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. აღნიშნულის შედეგად, საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №33402 ბრძანება და ამავე თარიღის №021-141 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 25.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 5.06.2023 წლის №12377 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელს სალაროს ანგარიშიდან საწარმოს დამფუძნებელს და ამასთანავე დირექტორზე გაცემული აქვს თანხები შინაარსით კაპიტალის შემცირება. შემოწმებით შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია, საბუღალტრო მონაცემები, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები და საბანკო ამონაწერები. აღნიშნული ინფორმაციის დამუშავებისა და ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული თანხების სალაროდან გატანა არ შეესაბამება მის შინაარს.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, მართლზომიერად მიაჩნია აღნიშნულ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის დაფინანსების-ინვესტიციის მოზიდვის წყარო იყო კაპიტალში დამფუძნებლის შენატანი, რომელიც შეჰქონდა პერიოდულად საჭიროების მიხედვით და საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავლებიდან ასევე ეტაპობრივად უკანვე გაჰქონდა.

შემოსავლების სამსახურმა საჩივრის განხილვისას არ გაითვალისწინა შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული დამფუძნებლის შენატანი თანხა კაპიტალში და კაპიტალიდან გატანილი თანხების დაბეგვრა მიიჩნია მართლზომიერად.

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“, რომლის გამოყენებაც სავალდებულოა აუდიტის დეპარტამენტის თანამშრომლებისთვის, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრისას. მეთოდური მითითების მიზანია საგადასახადო შემოწმებისას, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციების კვალიფიკაციის ცვლილების შემთხვევაში, არგუმენტაციის მაღალი ხარისხისა და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის უზრუნველსაყოფად, ერთიანი მეთოდოლოგიური მიდგომის ჩამოყალიბება. მეთოდური მითითების მე-3 მუხლში აღწერილი პრინციპების დაცვაზე, აგრეთვე, ამავე მეთოდური მითითების მე-5 მუხლის თანახმად „მეთოდური მითითების მე-3 მუხლში აღწერილი პრინციპების დაცვაზე, აგრეთვე, ამავე მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული 3 საფეხურების და სხვა ქმედებების შესრულების წესის დარღვევაზე პასუხისმგებლობა ეკისრება აუდიტორს, ხოლო კონტროლზე - უშუალო ხელმძღვანელს“.

მეთოდური მითითების შესაბამისად საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების ფარგლებში, აუდიტორის მიერ გასავლელი სავალდებულო საფეხურებია:

საფეხური I - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის მოძიება და პირველადი შესწავლა.

საფეხური II - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერა და ანალიზი.

საფეხური III - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასება.

საფეხური IV - გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვა.

საფეხური V- მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა.

საფეხური VI - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება და შედეგების გაფორმება.

ყველა საფეხურის გავლის შემდგომ ბოლოში დგება შედეგების დოკუმენტალური გაფორმება, რომელიც შემოწმების აქტს უნდა ერთვოდეს, რაც არ ერთვის და სავარაუდოა, რომ ასეთი დოკუმენტი არ არსებობს. თუ კი არსებობს, შემოსავლების სამსახურის წინაშე საჩივრით დაყენებული იქნა შუამდგომლობა გადასცემოდა კანონით დადგენილ ვადაში აღნიშნული დოკუმენტაცია, მისცემოდა საშუალება გაეანალიზებინა აღნიშნული დოკუმენტი და შესაბამისი პოზიცია წარედგინა, სამწუხაროდ შემოსავლების სამსახურმა არ შეასრულა მისი მოთხოვნა და არც ბრძანებაში ასახა აღნიშნული პოზიცია, კერძოდ არ დაასაბუთეს კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროება. ამიტომაც მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემული ბრძანება უნდა იქნეს გაუქმებული, რადგანაც არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების შესაბამისად მომზადებული დოკუმენტაცია.

კომპანიის მუშაობის სპეციფიკა მდგომარეობდა შემდეგში: დასავლეთ საქართველოში (ყველა რეგიონში) უკავშირდებოდნენ მოქალაქეებს და თავაზობდნენ სხვადასხვა წიგნებს, ინფორმაციას იღებდა რა წიგნის წაკითხვას ისურვებდნენ და ხომ არ ჰქონდათ სურვილი წიგნის შეძენის, რომ უახლოეს პერიოდში შეეძინა და მათთვის საცხოვრებელ ადგილას მიეწოდებინა. ატარებდნენ მოსახლების სხვადასხვა ჯგუფების გამოკითხვას, არიგებდა სხვადასხვა საინფორმაციო ბუკლეტებს, ბროშურებს, კომპანიის საკონტაქტო ნომრების მითითებით, რომ ცნობადი გამხდარიყო, რითაც მომხმარებელს შეეძლებოდა წიგნის მაღაზიაში მიუსვლელად შეეძინა მისთვის სასურველი საგანმანათლებლო, შემეცნებითი და სხვა მხატვრული შინაარსის წიგნები. აღნიშნული საქმიანობა დაახლოებითი ანალოგია „---ს“, „---ს“ და მსგავსი კომპანიებისა, რომლებიც ძირითადში კვების პროდუქტების მიტანით არიან დაკავებული ეწევიან საშუამავლო მომსახურეობას, მათ ტექნოლოგიურად განვითარებული ინფრასტრუქტურა გააჩნიათ შესაბამისი აპლიკაცია, ხელშეკრულებები სხვდასხვა ობიექტებთან და ა.შ. კომპანია ამ ეტაპამდე ჯერ ვერ მივიდა იძენს ისეთ „საქონელს“ და აწვდის მომხმარებელს, რომელზედაც შესაბამისი მოთხოვნა არის გაცხადებული.

ამასთანავე, მომხმარებელს აწვდის შესაძენი წიგნის მოკლე ანოტაციას, რომ მათში გაღვივდეს მისი შეძენის სურვილი. წიგნების მიწოდებას ახორციელებს ნებისმიერ მაღალმთიან სოფელში მოთხოვნისამებრ. დამოუკიდებლად წიგნების გაყიდვის მაღაზია არ გააჩნია. რეალიზაციას ახორციელებს შემდეგი სახით, მაგ. შეკვეთა მიიღო---ის რამდენიმე სოფლიდან ან/და რაიონის ადმინისტრაციული ცენტრიდან, ერთი მომხმარებლის შეკვეთით კომპანია კურიერს ვერ უშვებს (წამგებიანია) წიგნის მისაწოდებლად. როდესაც რამდენიმე შეკვეთა იქნება მიღებული, მხოლოდ მაშინ უშვებს კურიერს წიგნების მყიდველებისათვის მისატანად, ამავდროულად მიაქვს დამატებით წიგნები, ---დან ---ში (მის ნებისმიერ სოფელში მდებარეობის მიუხედავად), მთავარია ხარჯები ყოფილიყო დაფარული და მცირედი შემოსავალიც მიგვეღო. ბიზნესის წამოწყების საწყის პერიოდებში მთავარი იყო, რომ დიდად არ ეზარალა კომპანიას და რაც მთავარია კომპანიის ცნობადობა გაზრდილიყო მოსახლეობის ფართო ფენებში. ეს გახლავთ ბიზნესის განვითარების სპეციფიკა. ნებისმიერ ბიზნეს იდეას სჭირდება ფინანსები, რომლის მოძიების სხვადასხვა წყაროები არსებობს, ბანკისა და სხვადასხვა საფინანსო ორგანიზაციიდან მოზიდული სესხი სტარტაპისათვის (ახლად გახსნილ კომპანიას ისტორია არ გააჩნია და სესხის მიღებაც მინიმალურია, შესაძლებელია თუ კი მათთვის მისაღებ ქონებას იპოთეკით დაეტვირთათ და ა.შ.) დამფუძნებლის შენატანი, გრანტი და სხვა. როგორც ცნობილია ბიზნესის წამოწყების მიზანია მოგების მიღება, მაგრამ არასწორი გათვლების შედეგად შესაძლოა ზარალიანიც აღმოჩნდეს და კომპანია გაკოტრდეს. ამიტომ სასურველია ბიზნესის წამოწყება მოხდეს კომპანიის დამფუძნებლის შენატანებით კაპიტალში თუ კი იზარალებს მხოლოდ დამფუძნებელი. ამიტომ კომპანიის დაფინანსების-ინვესტიციის მოზიდვის წყარო იყო კაპიტალში დამფუძნებლის შემონატანი, რომელსაც თანხები შეჰქონდა პერიოდულად საჭიროების მიხედვით და კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავლებიდან ეტაპობრივად უკან გაჰქონდა.

შემმოწმებლებისთვის შემოწმების პერიოდისათვის საჭირო ინფორმაციებთან ერთად მიწოდებული ჰქონდა, მათი მოთხოვნის შესაბამისად ბანკის ამონაწერები კომპანიის დაარსების დღიდან შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისათვის. აცნობიერებდნენ, რომ ინფორმაციის მოწოდებას თხოვდნენ ხანდაზმულ პერიოდზე, რომლის შემოწმების უფლებაც მათ არ გააჩნდათ, მაინც კეთილი ნებით მიაწოდა აღნიშნული ინფორმაცია, სამწუხაროდ მათ არასწორი დასკვნები გააკეთეს. სიმართლის დასადასტურებლად შემოსავლების სამსახურს წარუდგინა მტკიცებულებები, რომლებიც შეეხება ხანდაზმულ პერიოდს, თანახმაა რომ დავების განხილვისას შესწავლილი ყოფილიყო მიწოდებული მტკიცებულებები ფულადი ნაკადების შემოდინებისა და გასვლის საკითხის ნაწილში, რათა განსაზღვრულიყო საწესდებო კაპიტალში დამფუძნებლის მიერ შეტანილი თანხის მოცულობა და ნაშთი 1.01.2019 წლისათვის.

წარდგენილია შემდეგი სახის მტკიცებულებები: 1. ბანკის ამონაწერი 2017 წლის 1 იანვრიდან 2019 წლის 1 იანვრამდე; 2. საბუღალტრო პროგრამიდან ბრუნვითი უწყისი 2017 წლის 1 იანვრიდან 2019 წლის 1 იანვრამდე; 3. საბუღალტრო ოპერაციების გატარებები 2017 წლის 1 იანვრიდან 2019 წლის 1 იანვრამდე (ამ გატარებების გაფილტვრით სხვადასხვა ჭრილში მიიღება სრულყოფილი ინფორმაცია, ფულადი ნაკადების შემოდინებისა და გასავლების შესახებ). წარმოდგენილი მტკიცებულებებით დასტურდება შემდეგი: საწყისი ფულადი ნაშთი იყო 0 ლარი ფულადი ნაკადების შემოსვლა იყო სულ 1 395 909.42 ლარის ოდენობით, მათ შორის 787 855.92 ლარი რეალიზაციიდან, ხოლო კაპიტალში შენატანი შეადგენდა 608 053.5 ლარს. გასავალი იყო სულ 1 390 088.41 ლარის ოდენობით, მათ შორის კრედიტორები და სხვა ხარჯები შეადგენდა 1 163 588.41 ლარს, ხოლო კაპიტალის შემცირება იყო 226 500 ლარის ოდენობით.

შესაბამისად დამფუძნებლის კაპიტალში შეტანილი თანხის ნაშთი მტკიცებულებებით დადასტურებული 2019 წლის 1 იანვრისათვის შეადგენდა 381 553.5 ლარს, ხოლო საბოლოო ფულადი ნაშთი იყო 5 821,01 ლარი. იმის ნაცვლად რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ შეფასებულიყო წარდგენილი მტკიცებულებები, ბრძანებაში ფიქსირდება, რომ „შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს“. აღნიშნული არგუმენტაცია მიაჩნია, რომ დაუსაბუთებელია, რადგანაც დავის განხილვისას შემოსვლების სამსახურს წარედგინა შესაბამისი მტკიცებულებები, რაც მათი მხრიდან შესწავლის ობიექტი არ გახდა. რეალურად შემოსვლების სამსახურის გადაწყვეტილებაზე გავლენა იქონია შემმოწმებლებს შემდეგმა პოზიციამ, სადაც იგი სიტყვიერად აღნიშნავდა შემდეგს: გადამხდელს შიდა დისტრიბუციისათვის ტრანსპორტირების ზედნადებები გაწერილი ქონდა 2,0 მილ. ლარზე მეტ თანხაზე და მისი ვარაუდით შესაძლოა დისტრიბუციის ზედნადებებში მოცემული ფასით ყოფილიყო რეალიზაცია განხორციელებული შემოწმების დაწყების პერიოდამდე, რის გამოც მიიჩნია, რომ კაპიტალში შეტანილი თანხა კომპანიას ამოღებული ექნებოდა და ამ პოზიციის მიხედვით ცდილობდა თავისი ქმედება გაემართლებინა, სამწუხაროდ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნული პოზიცია გაითვალისწინა, რასაც არ ეთანხმება შემდეგ გარემოებათა გამო: შიდა სადისტრიბუციო სასაქონლო ზედნადებებს წერდა ავტომობილით გადასაზიდად წიგნებზე და უთითებდა ფასს, რომელიც დაფიქსირებული ჰქონდა სკოლებისათვის მიწოდებულ ზედნადებებში. დისტრიბუციისათვის განკუთვნილი ტრანსპორტირების ზედნადებები წესით ინაშთება მყიდველებისათვის გაწერილი ზედნადებების შესაბამისად და დღის ბოლოს უნდა მომხდარიყო დისტრიბუციის ზედნადებების დახურვა და ახალი სამუშაო დღის დაწყებისას ხელახლა გამოწერილიყო ტრანსპორტირების დაწყებამდე დისტრიბუციის ზედნადები. ამ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა შემდეგ გარემოებას დისტრიბუციის ზედნადები არ ინაშთებოდა მყიდველებისათვის გაწერილი ზედნადებებით, რადგანაც მყიდველები გახლდნენ ფიზიკური პირები და პირადობებს არ წარადგენდნენ ზედნადების გასაწერად, გარდა ამისა ყურადღებაა მისაქცევი, რომ დისტრიბუციის ზედნადები არ იხურებოდა და ყოველ ჯერზე სამუშაო დღეს იწერებოდა ახალი სადისტრიბუციო ზედნადები. შესაბამისად ერთი და იგივე წიგნი ხვდებოდა ხანდახან 10-ზე მეტ ზედნადებში, ამიტომაც იყო რომ ამ ოდენობით გახლდათ დაწერილი სადისტრიბუციო ზედნადებები. რასაკვირველია სადისტრიბუციო ზედნადებების დახურვა, რომ განხორციელებულიყო და ყოველდღიურად ახალი სადისტრიბუციო ზედნადები დაწერილიყო, ამ შემთხვევაში შემმოწმებელს ალბათ არ გაუჩნდებოდა ასეთი მოსაზრების გამოთქმის საშუალება.

კომპანიის რეგისტრაციის თარიღიდან 6.09.2017 წლიდან 31.12.2018 წლამდე პერიოდში, შეძენილი რეალიზაციისთვის განკუთვნილმა პროდუქციამ შეადგინა 882 833,5 ლარი. საქონლის ნაშთი თვითღირებულებით 31.12.2018 წელს დარჩა 162 520 ლარის, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებამ შეადგინა 720 313,5 ლარმა. ამასთან 6.09.2017 წლიდან 31.12.2018 წლამდე პერიოდში გამოწერილია დისტრიბუციის გაუნაშთავი ზედნადებები 1 928 092,06 ლარის, ხოლო სკოლებზე და სხვადასხვა ორგანიზაციებზე ტრანსპორტირების ზედნადებები 149 710,36 ლარის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, პროდუქციის ძირითადი ნაწილი გაყიდულია კერძო პირებზე, რომლებთანაც ფასწარმოქმნის პროცესი ხდებოდა ადგილზე მოლაპარაკების გზით, და იგი ძალიან ბევრად ნაკლები იყო დისტრიბუციის ზედნადებებში მითითებულ ფასებზე. რეალურად 6.09.2017 წლიდან 31.12.2018 წლამდე პერიოდში პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 786 964,24 ლარი, ხოლო მომსახურებით მიღებულმა შემოსავალმა 3 821 ლარი.

შემოსავლების სამსახურს უნდა ემსჯელა ზემოაღნიშნულ საკითხებზე შეესწავლა რამდენად რეალური იყო შემმოწმებლის პოზიცია, რადგანაც შემმოწმებლის პოზიციაზე დაყრდნობით გამოდის რომ წიგნები გაცილებით მეტი შეუძენია ვიდრე შესყიდვის დოკუმენტაცია არსებობს და ამ კუთხით წიგნების გამომცემლებისაგან მოეთხოვათ ინფორმაცია რა წიგნები შეიძინა მათგან და ერთი ფაქტი მაინც დაედასტურებინა და მტკიცებულებით გაემყარებინა რომ ზედნადების გარეშე იძენდა წიგნებს. აღნიშნავს, რომ ასეთი ბუნებაში არ არსებობს. შეუძლია ყველა შემსყიდველისგან წარმოადგინოს შესაბამისი შედარების აქტები, რითაც კომპანიის პოზიციის მართებულობა დადასტურდება. თუ შემმოწმებლის პოზიცია დავუშვათ მართებულია მაშინ, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი ხომ სულ სხვა პრინციპზე უნდა ყოფილიყო აგებული. ამიტომ ცხადია რომ შემოსავლების სამსახურის პოზიცია, რომელმაც ყოველგვარი შესწავლის და გამოკვლევის გარეშე გაითვალისწინა შემმოწმებლის (აუდიტის დეპარტამენტის) პოზიცია არამართებულია. აღსანიშნავია, რომ სსკ-ის 267-ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებების ტვირთი ეკისრება შემოწმების პროცესში შემმოწმებლებს და თუ მტკიცებულებები არ არის მოძიებული, ამ შემთხვევაში, მტკიცებულების გარეშე დარიცხული თანხა სრულიად გასაუქმებელია.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებზე, 97-ე მუხლზე, 53-ე მუხლის 1-5 ნაწილებზე მითითებით სადავო ინდივიდუალური, ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტი დაუსაბუთებელია. ამდენად, წარდგენილი მტკიცებულებით და არგუმენტების გათვალისწინებით კომპანიის მოთხოვნა ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურს წარუდგინა მტკიცებულებები, რომლებიც შეეხება ხანდაზმულ პერიოდს, თანახმაა რომ დავების განხილვისას შესწავლილი ყოფილიყო მიწოდებული მტკიცებულებები ფულადი ნაკადების შემოდინებისა და გასვლის საკითხის ნაწილში, რათა განსაზღვრულიყო საწესდებო კაპიტალში დამფუძნებლის მიერ შეტანილი თანხის მოცულობა და ნაშთი 1.01.2019 წლისათვის.

კერძოდ, დასტურდება შემდეგი: საწყისი ფულადი ნაშთი იყო 0 ლარი ფულადი ნაკადების შემოსვლა იყო სულ 1 395 909.42 ლარის ოდენობით, მათ შორის 787 855.92 ლარი რეალიზაციიდან, ხოლო კაპიტალში შენატანი შეადგენდა 608 053.5 ლარს. გასავალი იყო სულ 1 390 088.41 ლარი, მათ შორის კრედიტორები და სხვა ხარჯები შეადგენდა 1 163 588.41 ლარს, ხოლო კაპიტალის შემცირება იყო 226 500 ლარის ოდენობით. შესაბამისად დამფუძნებლის კაპიტალში შეტანილი თანხის ნაშთი მტკიცებულებებით დადასტურებული 2019 წლის 1 იანვრისათვის შეადგენდა 381 553.5 ლარს, ხოლო საბოლოო ფულადი ნაშთი იყო 5 821,01 ლარი. ასევე, მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით შემმოწმებელი აღნიშნავს რომ გადამხდელს შიდა დისტრიბუციისათვის ტრანსპორტირების ზედნადებები გაწერილი ჰქონდა 2,0 მილ. ლარზე მეტ თანხაზე და მისი ვარაუდით შესაძლოა დისტრიბუციის ზედნადებებში მოცემული ფასით ყოფილიყო რეალიზაცია განხორციელებული შემოწმების დაწყების პერიოდამდე, რის გამოც მიიჩნია, რომ კაპიტალში შეტანილი თანხა კომპანიას ამოღებული ექნებოდა და ამ პოზიციის მიხედვით ცდილობდა თავისი ქმედება გაემართლებინა, სამწუხაროდ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნული პოზიცია გაითვალისწინა, რასაც არ ეთანხმება შემდეგ გარემოებათა გამო: შიდა სადისტრიბუციო სასაქონლო ზედნადებებს კომპანია წერდა ავტომობილით გადასაზიდად წიგნებზე და უთითებდა ფასს, რომელიც დაფიქსირებული ჰქონდა სკოლებისათვის მიწოდებულ ზედნადებებში. დისტრიბუციისათვის განკუთვნილი ტრანსპორტირების ზედნადებები წესით ინაშთება მყიდველებისათვის გაწერილი ზედნადებების შესაბამისად და დღის ბოლოს უნდა მომხდარიყო დისტრიბუციის ზედნადებების დახურვა და ახალი სამუშაო დღის დაწყებისას ხელახლა გამოწერილიყო ტრანსპორტირების დაწყებამდე დისტრიბუციის ზედნადები.

ამ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა შემდეგ გარემოებას დისტრიბუციის ზედნადები არ ინაშთებოდა მყიდველებისათვის გაწერილი ზედნადებებით, რადგანაც მყიდველები გახლდნენ ფიზიკური პირები და პირადობებს არ წარადგენდნენ ზედნადების გასაწერად, გარდა ამისა ყურადღება მისაქცევია, რომ დისტრიბუციის ზედნადები არ იხურებოდა და ყოველ ჯერზე სამუშაო დღეს იწერებოდა ახალი სადისტრიბუციო ზედნადები.

შესაბამისად ერთი და იგივე წიგნი ხვდებოდა ხანდახან 10-ზე მეტ ზედნადებში. რასაკვირველია სადისტრიბუციო ზედნადებების დახურვა, რომ განხორციელებულიყო და ყოველდღიურად ახალი სადისტრიბუციო ზედნადები დაწერილიყო ამ შემთხვევაში შემმოწმებელს ალბათ არ გაუჩნდებოდა ასეთი მოსაზრების გამოთქმის საშუალება. მომჩივნის არგუმენტზე და კვალიფიკაციის შეცვლაზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ 2017-2018 წლების, როცა საქმიანობა დაიწყო კომპანიამ, ანალიზის შედეგად დადგინა, რომ კომპანიას შეძენილი აქვს 890 000 ლარის საქონელი და საქონლის საბოლოო ნაშთი 2019 წელს დაფიქსირებული აქვს 162 000 ლარი, შესაბამისად რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება შეადგენდა დაახლოებით 730 000 ლარზე მეტს, რაც შეეხება ფასნამატს, აღნიშნულ 2017-2018 წლებში დოკუმენტური რეალიზაციის (მთლიანი ბრუნვის 30%) ფასნამატი შეადგენს 40%-ს, ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი შეადგენს 70%-ს, რიგ შემთხვევებში 100%-ს. შემოწმების შედეგად რპთ-ზე გავრცელებულია საშუალო ფასნამატი და შემოსავალი დადგენილია დაახლოებით 1 400 000 ლარამდე, ამასთან გათვალისწინებულია შეძენილი საქონლის და საწვავის ხარჯი. ამავე წლებში კომპანიას ბიუჯეტში გადასახადი გადახდილი აქვს 10 000 ლარი. გადამხდელი კაპიტალში შენატანს აფიქსირებს 608 053.5 ლარს (აღსანიშნია რომ საბანკო ანგარიშზე შენატანი ფიქსირდება დაახლოებით 100 000 ლარამდე), 2017-2018 წლებში კაპიტალის შემცირება მითითებული აქვს 226 500 ლარის ოდენობით. შესაბამისად დამფუძნებლის კაპიტალში შეტანილი თანხის ნაშთი 1.01.2019 წლისათვის დაფიქსირებული აქვს 381 553.5 ლარი, ხოლო საბოლოო ფულადი ნაშთი 5 821,01 ლარი.

ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში, გადასახადის გადამხდელს სალაროს ანგარიშიდან (1110) საწარმოს დამფუძნებელსა და ამასთანავე დირექტორზე გაცემული თანხები შინაარსით კაპიტალის შემცირება არ შეესაბამება მის შინაარს და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით სალაროდან გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად.

ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანომ შესამოწმებელ პერიოდში საწყის ნაშთად, 1.01.2019 წლის მდგომარეობით, დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შეტანილი თანხის ოდენობა უნდა განსაზღვროს დოკუმენტურად დადასტურებული (საბანკო ანგარიშზე შეტანილი) თანხის ოდენობით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 5.06.2023 წლის №12377 ბრძანება;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად და უზრუნველყოს შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

კაპიტალის შემცირების საფუძვლით სალაროდან გატანილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირება და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, შემოწმებით, სალაროდან გაცემული თანხები დაკვალიფიცირდა დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. აღნიშნულის შედეგად, საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №33402 ბრძანება და ამავე თარიღის №021-141 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 25.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 5.06.2023 წლის №12377 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანომ შესამოწმებელ პერიოდში საწყის ნაშთად, 1.01.2019 წლის მდგომარეობით, დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შეტანილი თანხის ოდენობა უნდა განსაზღვროს დოკუმენტურად დადასტურებული (საბანკო ანგარიშზე შეტანილი) თანხის ოდენობით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4, 9); 101; 154.