გადაწყვეტილება №24680/2/2025

№24680/2/2025

27 თებერვალი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---“-ის 1.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24680/2/2025).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2024 წლის №17997 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 ნოემბრის №041-66 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 17 იანვრის №274 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 464 995.93 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 278 114

დღგ - 58 039

მოგების გადასახადი - 171 487

საშემოსავლო გადასახადი - 48 588

ჯარიმა - 131 297

საურავი - 55 584.93

 

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა იმპორტირებული (ადგილობრივი შეძენა მცირეა) სანტექნიკის მასალების საბითუმო და საცალო რეალიზაცია ---ს ტერიტორიაზე. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 9 აგვისტოს №19677 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 10 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

1. საწარმოს უფიქსირდება როგორც დოკუმენტური, ასევე საკონტროლო-სალარო აპარატის მეშვეობით რეალიზაციები. შემოწმებისას გადასახადის გადამხდელს ჩაუტარდა სმფ-ების ინვენტარიზაციის და სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურები. სმფ-ების ინვენტარიზაციის შედეგების, პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტებისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგინდა შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა პირველადი აღრიცხვის დოკუმენტები (ბუღალტრული პროგრამა ორისი, საბანკო ამონაწერები, იმპორტირებული საქონლის ინვოისები (ნაწილობრივ) და სხვადასხვა ახსნა-განმარტებები). კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვა წარმოებული აქვს არასრულყოფილად. კერძოდ, საცალოდ რეალიზებული საქონელი ჩამოწერილი აქვს ერთიანად (2022 წელს წლის ბოლოს, ხოლო 2023 წელს თვის ბოლო რიცხვში). აღნიშნული დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, რის გამოც შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით და დასაბეგრი ბრუნვა განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა დოკუმენტური ფასნამატი თითოეული საქონლის მიხედვით, ხოლო თუ კონკრეტულ რეალიზებულ საქონელზე ვერ დადგინდა შიდა დოკუმენტური ფასნამატი, მასზე გავრცელდა დოკუმენტური საშუალო შეწონილი ფასნამატი, რომელიც შეადგენდა 69%-ს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს გაეზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

2. გადასახადის გადამხდელი შემოსავლების მიღებას და ხარჯების გაწევას ახორციელებს როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებით. კომპანიას უფიქსირდება როგორც საკასო შემოსავალი, ისე საკასო ხარჯი. „ცალკეულ შემთხვევაში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ" დანართი №9-ის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა საწარმოში ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, რაც ჩაითვალა დირექტორის ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 18 ივნისის №14230 ბრძანება და №041-29 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 475 215.17 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2024 წლის 15 ივლისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2024 წლის 2 აგვისტოს №17997 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სალაროს ფულის ნაშთი, საწარმოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, განიხილოს განაწილებულ დივიდენდად და აღნიშნულის შესაბამისად განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 2 აგვისტოს №17997 ბრძანება 18.08.2024 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 4.10.2024 წლის №23736/2/2024 გადაწყვეტილებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის 2.08.2024 წლის №17997 ბრძანების აღსრულების შედეგად, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 7.11.2024 წლის დასკვნა, 26.11.2024 წლის №24846 ბრძანება და №041-66 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად მომჩივანს შეუმცირდა დარიცხული თანხა 16 076 ლარით და მისმა საგადასახადო ვალდებულებამ შეადგინა 464 995.93 ლარი. კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა 2024 წლის 26 დეკემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 17 იანვრის №274 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 304-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების მიერ განხორციელდა სალაროს ფულის ნაშთის განაწილებულ დივიდენდად განხილვა. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს მითითებული აქვს ისეთი ფაქტობრივი გარემოება, რაც თავდაპირველ საჩივარში სადავოდ არ გაუხდია და შესაბამისად, არ ყოფილა დავალებული შესასრულებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის. ამასთან, მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმეში არსებული მტკიცებულებების და აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის შედეგების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საწარმოს საქმიანობაა სანტექნიკური მასალების შეძენა/რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე. შემოსავლების მიღებას და ხარჯების გაწევას ახორციელებს როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორებით. საკითხის გადაანგარიშება არ გულისხმობს მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადში დადგენილი ვირტუალური ნაშთის კვალიფიკაციის შეცვლას, არამედ დადგენილი ნაშთის მართებულობის შესწავლასა და მისი შესაბამისობისა და რეალური მონაცემების დადგენას. ამისთვის აუცილებელია 2024 წლის 10 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში არსებულ საკითხებს შევეხოთ, კერძოდ:

 ადასტურებს, რომ საწარმო რეალიზაციას ახორციელებს როგორც დოკუმენტით, ასევე საცალოდ ადგილობრივ ბაზარზე. დოკუმენტური რეალიზაციის ხვედრითი წილი მთლიან ბრუნვაში დაახლოებით 75-80 პროცენტია დეკლარირებულ ბრუნვასთან მიმართებით, რომელიც ფაქტიურად წარმოადგენს ბრუნვის ძირითად მასას.

 აუდიტის დეპარტამენტი მიუთითებს, რომ აქტში მითითებული სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, კერძოდ, „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ №9 დანართის შესაბამისად, გონივრულ ნაშთად მიიჩნევა ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში საკასო შემოსავლის 10% (მ.შ. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი და ხარჯი), ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვლება არაგონივრულ ნაშთად. პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის (კალენდარული თვის) არაგონივრული ნაშთის მიმართ, ასეთის არსებობის შემთხვევაში. კერძოდ, აღნიშნული თანხა კვალიფიცირდება როგორც საწარმოს დირექტორზე (----)) (თუ არ არსებობს სხვა თანხა ჩაითვლება არაგონივრულ ნაშთად. იდენტიფიცირებადი პასუხისმგებელი პირი) გაცემული ხელფასი.

 აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესრულებული გაანგარიშება დაფუძნებულია რამდენიმე გარემოებაზე. კერძოდ, არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებულია ერთობლივი შემოსავალი, რომლის საფუძველზეც გაზრდილია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა; გაზრდილი დღგ-ის ბრუნვის შედეგად, რომელიც გაანგარიშებულია შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ - 2023 წლის 11 სექტემბერს ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილ ნაშთსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობით, რომელიც ჩათვლილია რეალიზებულად. ამავე დროს გასათვალისწინებელია, რომ შესამოწმებელი პერიოდი შეადგენს 2022 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 1 ივლისამდე პერიოდს.

 არაპირდაპირი მეთოდით გადაანგარიშდა შემოსავლები და გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და 2022 და 2023 წლების ერთობლივი შემოსავლები. არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი ფასნმატის მოცულობას, რადგან დოკუმენტურ რეალიზაციაზე დაყრდნობით (რომლის საკმაოდ მაღალი მაჩვენებელია ზუსტი ანალიზის გასაკეთებლად) გაანგარიშებული ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დადგენილი ფასნამატისგან - რომელიც შეადგენს 69%-ს და გაურკვეველია აუდიტის მიერ მიღებული ფასნამატის გაანგარიშება. ითხოვს ზემოაღნიშნული საკითხის ხელახალ შესწავლას გადასახადის გადამხდელის უშუალო მონაწილეობით. დაიყოს კატეგორიებად დოკუმენტური რეალიზაცია და თითოეულის ხვედრითი წილის გათვალისწინებით მოხდეს კატეგორიიდან მიღებული შემოსავლის დადგენა და მხოლოდ ზემოაღნიშნული ფაქტორების გათვალისწინებით მოხდეს ერთობლივი შემოსავლისა და დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშება.

 აქტში ასევე მითითებულია,„საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის თანახმად, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა. ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ დანაკლისი.“

 აქტში მითითებული ჩანაწერიდან ორი რამ გამომდინარეობს:

1 ვარიანტი: საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ განსაზღვრული სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთიდან ფასნამატის ამოღებით განისაზღვრა ინვენტარიზაციის ჩატარების თარიღში - 2023 წლის 11 სექტემბრისთვის არსებული ფაქტიური ნაშთი, ხოლო სხვაობა საბუღალტრო ნაშთსა და ფაქტიურ ნაშთს შორის ჩათვლილია მიწოდებად 2022 წლის 1 იანვარსა და 2023 წლის 1 ივლისამდე საანგარიშო პერიოდებში პროპორციულად;

2 ვარიანტი: საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ განსაზღვრული სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთიდან ფასნამატის ამოღებით განისაზღვრა ინვენტარიზაციის ჩატარების თარიღში - 2023 წლის 11 სექტემბრისთვის არსებული ფაქტიური ნაშთი, ხოლო სხვაობა საბუღალტრო ნაშთსა და ფაქტიურ ნაშთს შორის ჩათვლილია დანაკლისად და დაიბეგრა როგორ დღგ-ით, ასევე მოგების გადასახადით.

 ზემოთ ნახსენები პირველი ვარიანტი მიმართულების გამოყენება ეწინააღმდეგება შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილ პრაქტიკას. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურს აქვს გამოცემული 2024 წლის 6 მარტის №4951 ბრძანება, რომლის მიხედვითაც აუდიტის დეპარტამენტს „დაევალა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციით დადგენილი ფაქტობრივი ნაშთიდან გამომდინარე შემოწმების მიერ გაანგარიშებული შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფ-ების ნაშთსა და ბუღალტრულ პროგრამაში დაფიქსირებულ ნაშთს შორის გამოვლენილი სხვაობა რეალიზებულად ჩაითვალოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).“ ეს ის შემთხვევაა, როდესაც ინვენტარიზაციის ჩატარება მოიცავს შესამოწმებელ პერიოდს.

 შემოწმების აქტით ნაშთებს შორის სხვაობის შედეგები მოგების გადასახადით დაბეგრილი არ არის. აქედან გამომდინარეობს, რომ ან არ არის გამოყენებული ზემოთ აღნიშნული მეორე ვარიანტი და არ არის დაკვალიფიცირებული დანაკლისად, რაც მიაჩნია, რომ ეწინააღმდეგება მოცემულ შემთხვევაში გამოყენებულ ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილ პრეცედენტებს, კერძოდ: ფინანსთა სამინისტროს აქვს მიღებული 2024 წლის 21 ოქტომბრის №23784/2/2024 გადაწყვეტილება, რომლითაც „საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებულ ინვენტარიზაციასთან მიმართებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, კერძოდ, ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობა განიხილოს დანაკლისად ინვენტარიზაციის ჩატარების და დანაკლისის აღმოჩენის მომენტში (მოცემულ შემთხვევაში 2023 წლის სექტემბრის თვეში);

 ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესრულებული გაანგარიშებები პირდაპირ ეწინააღმდეგება შემოსავლების სამსახურის და ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებებს. მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად დაუშვებელია ერთი და იმავე სამართალდარღვევის ჩადენისას გამოყენებულ იქნეს განსხვავებული მიდგომა.

 ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, თვლის, რომ უნდა გაუქმდეს ფინანსთა სამინისტროს 2024 წლის 15 ოქტომბრის №23736/2/2024 გადაწყვეტილება და ხელახალი შესწავლისთვის დაუბრუნდეს ფინანსთა სამინისტროში შემავალ შესაბამის საქვეუწყებო ორგანოს კუთვნილებისამებრ ხელახალი შესწავლისთვის.

 ითხოვს ინვენტარიზაციის თარიღისთვის დადგენილი ნაშთის გათვალისწინებით მოხდეს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი პრაქტიკის გათვალისწინებით, კერძოდ, ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი სხვაობა საბუღალტრო ნაშთსა და ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილ ნაშთს შორის (ასეთის არსებობის შემთხვევაში) განხილულ იქნეს დანაკლისად ინვენტარიზაციის ჩატარების და დანაკლისის აღმოჩენის მომენტში.

 პირველ საკითხში შეტანილი ცვლილებების გათვალისწინებით, ითხოვს მოხდეს ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის ხელახალი დადგენა, მეწარმის ხელახლა განსაზღვრული ერთობლივი შემოსავლის გათვალისწინებით მოხდეს ქონების გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისთვის შესაბამისი საპროცენტო განაკვეთის გამოყენება. ზემოაღნიშნული ფაქტორების გათვალისწინებით მოხდეს გადასახადი გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის შესაბამისი კორექტირება.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე, 96-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს.

ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდ წილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია, შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტების როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ საკითხის გადაწყვეტის დროისთვის არსებული მდგომარეობით დასაბუთებას. ადმინისტრაციულსამართლებრივ აქტში ცალსახად და არაორაზროვნად უნდა იყოს მითითებული ის კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინამძღვრები, რაც საფუძვლად უდევს მოთხოვნის უარყოფას და შეძლებისდაგვარად უნდა გამოირიცხოს ზოგადი ხასიათის ბუნდოვანი განმარტებები. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა. მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და იმ გარემოებაზე, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისთვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის. მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 17 იანვრის №274 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 ნოემბრის №041-66 საგადასახადო მოთხოვნა თანმდევი ნორმატიული აქტებით და შესაბამის სტრუქტურულ ქვედანაყოფს დაევალოს კომპანიის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება გადასახადისა და სანქციის (ჯარიმასაურავი) სახით დარიცხული თანხების შემცირებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 2 აგვისტოს №17997 ბრძანებით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სალაროს ფულის ნაშთი, საწარმოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, განიხილოს განაწილებულ დივიდენდად და აღნიშნულის შესაბამისად განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნით დგინდება, რომ საგადასახადო ორგანომ, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, სალაროს ნაშთი ნაცვლად ხელფასისა დააკვალიფიცირა განაწილებულ დივიდენდად და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). გადაანგარიშების შედეგად, მომჩივანს შეუმცირდა დარიცხული თანხა 16 076 ლარით. მათ შორის, გადასახადი - 10 717 ლარი და ჯარიმა - 5 359 ლარი. სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2025 წლის №12309-21-14 წერილი, სადაც მითითებულია, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურში სადაოდ არ გაუხდია სალაროში არსებული ფულის ნაშთი, იგი ასაჩივრებდა მის ხელფასად დაკვალიფიცირებას და ითხოვდა არსებული თანხის დივიდენდად განხილვას, რაც შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, აღსრულდა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული სხვა საკითხები (რომელსაც შეიძლება გამოეწვია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის კორექტირება) შემოსავლების სამსახურის მიერ არ დაკმაყოფილებულა და შესაბამისად ვერ მოხდებოდა მისი აღსრულების შედეგებში გათვალისწინება. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2.08.2024 წლის №17997 ბრძანება აღსრულებულია. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2024 წლის №17997 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნით დგინდება, რომ საგადასახადო ორგანომ, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, სალაროს ნაშთი ნაცვლად ხელფასისა დააკვალიფიცირა განაწილებულ დივიდენდად და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). გადაანგარიშების შედეგად, მომჩივანს შეუმცირდა დარიცხული თანხა 16 076 ლარით. მათ შორის, გადასახადი - 10 717 ლარი და ჯარიმა - 5 359 ლარი. სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2025 წლის №12309-21-14 წერილი, სადაც მითითებულია, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურში სადაოდ არ გაუხდია სალაროში არსებული ფულის ნაშთი, იგი ასაჩივრებდა მის ხელფასად დაკვალიფიცირებას და ითხოვდა არსებული თანხის დივიდენდად განხილვას, რაც შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად, აღსრულდა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული სხვა საკითხები (რომელსაც შეიძლება გამოეწვია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის კორექტირება) შემოსავლების სამსახურის მიერ არ დაკმაყოფილებულა და შესაბამისად ვერ მოხდებოდა მისი აღსრულების შედეგებში გათვალისწინება.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 304. 1, გ.