გადაწყვეტილება №26584/2/2026

ფინანსთა სამინისტროს დავების გადაწყვეტილება არ დაკმაყოფილდა 19.03.2026

№ დოკუმენტი 26584/2/2026

სტატუსი მოქმედი

მიმღები კოლეგიური ორგანო

სტრუქტურული ერთეული მომსახურების დეპარტამენტი

🏷️ თეგები

გგპაბ-ზე არსებული ზედმეტობის დაბრუნება

📜 საკანონმდებლო ნორმები

ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნება

📄 სრული ტექსტი

№26584/2/2026

19 მარტი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

მომჩივანი: „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: მომსახურების დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,20.02.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება „-------“- -ის 4.02.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26584/2/2026).

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 29.07.2022 წლის №20265 და №20266 ბრძანებების აღსრულების შედეგები

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. მომსახურების დეპარტამენტის 15.05.2024 წლის №„-------“ წერილი;

2. მომსახურების დეპარტამენტის 12.07.2024 წლის №„-------“ წერილი;

3. შემოსავლების სამსახურის 30.12.2025 წლის №28902 ბრძანება.

პროცედურული გარემოებები

2020 წლის 4 აგვისტოს და 2021 წლის 13 აპრილის განცხადებებით მომჩივანმა, 2019 და 2020 წელს ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების მიზნით, შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტს დასამოწმებლად წარუდგინა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების მე-3 მუხლის შესაბამისად შევსებული ფორმა №2-ები.

მომსახურების დეპარტამენტის 2020 წლის 11 აგვისტოს №„-------“, 2021 წლის 14 მაისის №„-------“ და №„-------“ წერილებით მომჩივანს უარი ეთქვა მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე. მომსახურების დეპარტამენტის უარი მოტივირებული იყო შემდეგნაირად:

ვინაიდან მომჩივანის ბენეფიციარ მფლობელს (100%-იანი წილით) წარმოადგენს რუსეთის ფედერაციის რეზიდენტი საწარმო „-------“ და საქართველოსა და რუსეთის ფედერაციას შორის არ არის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო ხელშეკრულება, მომჩივანს უარი ეთქვა თანხების დაბრუნებაზე.

მომსახურების დეპარტამენტის 2020 წლის 11 აგვისტოს №„-------“, 2021 წლის 14 მაისის №„-------“ და №„-------“ წერილები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 28.09.2021 წლის №30706 და №30705 ბრძანებებით საჩივრები არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 4.03.2022 წლის №14803/2/2021 და №14802/2/2021 გადაწყვეტილებებით საჩივრები ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საბჭოს ხსენებული გადაწყვეტილებების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა ხელახლა განიხილა საჩივრები და 29.07.2022 წლის №20265 და №20266 ბრძანებებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა, მომსახურების დეპარტამენტს დაევალა სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა და შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, შესაბამისი ღონისძიებების განხორციელება. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 29.07.2022 წლის №20265 და №20266 ბრძანებების აღსრულების, საკითხის სრულყოფილად შესწავლისა და შესაბამისი გადაწყვეტილების მიღების მიზნით, მომსახურების დეპარტამენტის მიერ, 24.10.2022 წლის №„-------“ წერილით, მომჩივანისგან დამატებით მოთხოვნილ იქნა ნიდერლანდების საგადასახადო ორგანოდან დოკუმენტაციის წარდგენა, რომლის მიხედვითაც, ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების მიზნებისთვის, 2019-2022 წლებზე დადასტურდებოდა, რომ მომჩივანი წარმოადგენს ნიდერლანდების რეზიდენტ საწარმოს, არის აქტიური საწარმო, რომელიც იბეგრება ნიდერლანდების კანონმდებლობის შესაბამისად, ასევე დადგინდება, ორმაგი დაბეგვრის შესახებ საერთაშორისო ხელშეკრულების მონაწილე ხელშემკვრელი სახელმწიფოდან (საქართველოდან) მიღებულ დივიდენდებთან მიმართებაში, რა სახის საგადასახადო ღონისძიებები ტარდება ნიდერლანდების სამეფოში, იბეგრება თუ არა მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოში (ნიდერლანდებში) და რა განაკვეთი არსებობს აღნიშნული სახის შემოსავალზე.

მომსახურების დეპარტამენტის მიერ, იმ გარემოებაზე დაყრდნობით, რომ ზემოაღნიშნული წერილის პასუხად წარდგენილი დოკუმენტაციით არ დასტურდებოდა მოთხოვნილი ინფორმაცია, კომპანიასთან ისევ გაგრძელდა მიმოწერა (11.12.2023 წლის №„-------“ წერილი) და ზემოაღნიშნული ინფორმაციის წარდგენის თაობაზე გადასახადის გადამხდელს ეცნობა მომსახურების დეპარტამენტის 2024 წლის 15 მაისის №„-------“ და 12 ივლისის №„-------“ წერილებით, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 4.11.2024 წლის №23536 ბრძანებით საჩივრები (2024 წლის 15 აგვისტოს და 3 ოქტომბრის) არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 4.11.2024 წლის №23536 ბრძანება, 2024 წლის 15 აგვისტოს საჩივრის არ დაკმაყოფილების ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 13.02.2025 წლის №24467/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურმა ხელახლა განიხილა და 30.12.2025 წლის №28902 ბრძანებით საჩივარი არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ წარდგენილ საჩივართან მიმართებით, არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებების შეფასებისა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მოქმედი კანონმდებლობის ნორმებთან შესაბამისობის დადგენისათვის, შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილით გადასახადის გადამხდელს განესაზღვრა 30 დღიანი ვადა დამატებით ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარსადგენად.

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა მომჩივანის 20 ივნისის №„-------“ განცხადება, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი ითხოვდა შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილით განსაზღვრული ვადის გაგრძელებას.

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილზე გადასახადის გადამხდელის მიერ, 2025 წლის 12 სექტემბრის №„-------“ წერილით, დამატებით წარდგენილი იქნა ინფორმაცია/დოკუმენტაცია.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის შესწავლის შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული იქნა სამსახურებრივი ბარათი, რომლის მიხედვითაც დგინდება:

• ის ფაქტი, რომ ჰოლანდიური ჯგუფის სტრუქტურა ჩამოაყალიბა „-------“-მა და არა „-------“-მ, ცალსახად არ მიანიშნებს იმაზე, რომ 2011 წელს, როდესაც „-------“-ს ჯგუფმა შეიძინა სს „-------“ I და სს „-------“ II, აღნიშნული სტრუქტურით საქმიანობის გაგრძელება აიხსნებოდა ბიზნეს ლოგიკით და ეკონომიკური რეალობით;

• მომჩივანს არ ჰყავს დაქირავებული თანამშრომლები, კომპანიის დირექტორი არის ჯგუფის წევრი იურიდიული პირი -„-------“, რომელიც, ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისად, არ იღებს ანაზღაურებას. ხოლო სხვა, რუტინულ საქმიანობაში დახმარებას უწევს კომპანია „-------“ Management,წარმოდგენილი ხელშეკრულების თანახმად, მომსახურება დაყოფილია 2 ნაწილად - იურიდიული მომსახურება (ანაზღაურება - წლიური 25 000 ევრო) და ბუღალტრული აღრიცხვისა და სამდივნო სერვისები (წლიური ანაზღაურება 14 520 ევრო). აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ ხელშეკრულების თანახმად, „-------“ Management არ არის პასუხისმგებელი კომპანიის მიერ მიღებულ/გაწეულ ზიანზე, ხარჯზე ან დანახარჯზე, რომელიც გამოწვეულია „-------“-ის ან მისი რომელიმე დირექტორის ან თანამშრომლის ქმედებით, ან უმოქმედობით. „-------“ Management არის ასევე „-------“ Management -ს დირექტორიც და „-------“-ის მიერ გაცხადებული ინფორმაციით, წარმოადგენს მის აფილირებულ პირს, „-------“ Management -ს და მომჩივანის დამფუძნებელია „-------“ Holding რომლის დირექტორები არიან „-------“ Management და „-------“ Management.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მეტად სავარაუდოა, რომ „-------“-ს ჯგუფი გავლენას ახდენდეს მომჩივანის გადაწყვეტილებებზე, ხოლო მომჩივანი მოკლებულია შესაძლებლობას მიიღოს ბიზნეს საქმიანობასთან დაკავშირებული არსებითი გადაწყვეტილებები და აკონტროლოს რისკები;

• მნიშვნელოვანია ის ფაქტიც, რომ„-------“ წარადგენს აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებს, რომლებშიც მითითებულია ჯგუფისათვის მნიშვნელოვანი წევრები, მათში მოხსენიებულია სს „-------“ I და სს „-------“ II თუმცა, არ არის ნახსენები არცერთი ნიდერლანდური კომპანია, რომელიც დაკავშირებულია „-------“-თან;

• მომჩივანის მიერ წარმოდგენილი ფინანსური ანგარიშგებით, ასევე მის მიერ წარმოდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაციებით ირკვევა, რომ ნიდერლანდების სამეფოს კანონმდებლობით, ზოგიერთი ტიპის შემოსავლები, როგორიცაა დივიდენდები, შემოსავლები ქონების ღირებულების მატებიდან და კომპანიაში წილის ფლობიდან გათავისუფლებულია მოგების გადასახადისგან.

ასევე, მომჩივანის წესდებით, კომპანიამ სავალდებულოდ, წელიწადში ერთხელ, უნდა ჩაატაროს სამეთვალყურეო საბჭოს და საერთო საბჭოს კრება. მნიშვნელოვანია ამ კრების ოქმების შეფასება, თუ რა საკითხებზე მიიღება გადაწყვეტილებები, იმის დასადგენად, თუ რამდენად თავისუფალია კომპანია თანხების განკარგვაში და გადაწყვეტილების მიღებაში. ჩვენს ხელთ არსებული მონაცემებით, მიუხედავად ინფორმაციის მოთხოვნისა, კომპანიის მიერ არ არის წარმოდგენილი კრების ოქმები და ჩანაწერები, ასევე, არ არის წარმოდგენილი ფულადი ნაკადების მოძრაობის ანგარიში. ზემოაღნიშნული გარემოებები მიანიშნებს, რომ მომჩივანი მოკლებულია შესაძლებლობას დამოუკიდებლად მიიღოს გადაწყვეტილებები და განკარგოს დივიდენდის სახით მიღებული შემოსავლები. დამატებით, ასევე აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ კომპანიებს - „-------“ Managemen-ს, მომჩივანს და „-------“ Management -ს აქვს ერთი და იგივე იურიდიული მისამართი და საკონტაქტო მონაცემები.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, „საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და შემოსავალზე გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანებით დამტკიცებული „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის“ პირველი მუხლის მე-2 პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-3 მუხლის მე-3 პუნქტზე, მე-11 მუხლის მე-4 პუნქტზე და ამავე პუნქტის მე-8 ქვეპუნქტზე.

საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-10 მუხლის მე-2 პარაგრაფის „ა“ პუნქტზე, შეთანხმების სინთეზირებულ ტექსტზე, რომელშიც ასახულია მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლის 1 პუნქტი და რომელიც, აღემატება და ვრცელდება შეთანხმების სხვა პუნქტებზე. რომლის თანახმად „ [შეთანხმების] ნებისმიერი დებულებების მიუხედავად, მის ფარგლებში გათვალისწინებული შეღავათი არ გავრცელდება შემოსავლის ელემენტზე ან კაპიტალზე, თუ ყველა შესაბამისი ფაქტისა და გარემოების გათვალისწინებით, დასაბუთებულად დგინდება, რომ ნებისმიერი სქემის ან ტრანზაქციის, რომლის შედეგად პირდაპირ ან ირიბად მიიღება ეს შეღავათი, ერთერთი ძირითადი მიზანი იყო ამგვარი შეღავათით სარგებლობა, გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც დასტურდება, რომ ამგვარ გარემოებებში ამგვარი შეღავათის მინიჭება შეესაბამება [შეთანხმების] შესაბამისი დებულების არსსა და მიზანს.“

როდესაც ქვეყნები დებენ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმებებს, მათი მიზანი არის, რომ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული დებულებებით ისარგებლონ მხოლოდ ამ ქვეყნების რეზიდენტმა კომპანიებმა და არა მესამე ქვეყნის რეზიდენტმა კომპანიებმა, რომლებიც წარმოადგენენ ფორმალურად დაფუძნებულ „გამტარ კომპანიებს“. თუმცა, საერთაშორისო საგადასახადო პრაქტიკაში საკმაოდ ხშირია ისეთი შემთხვევები, როდესაც მესამე ქვეყნის რეზიდენტი კომპანიები ცდილობენ კორპორაციული სტრუქტურის შექმნით გამოიყენონ სხვა ორ ქვეყანას შორის დადებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმება.

კომპანიებს, რომლებიც გამოიყენება ზემოთ ხსენებული მიზნებისთვის, საერთაშორისო საგადასახადო სამართალში უწოდებენ გამტარ კომპანებს („Conduit Companies“), ხოლო თვითონ ფაქტს მოიხსენიებენ ტერმინით - „Tax Treaty Shopping“.

ამდენად, იმის გათვალისწინებით, რომ საერთაშორისო ბიზნესში საკმაოდ ხშირია ე.წ. „Treaty Shopping“-ი და შესაბამისად, ამ მიზნით ე.წ. გამტარი კომპანიების („Conduit Company“) ჩართვა ბიზნეს სტრუქტურაში, ხსენებულმა ნათელჰყო ამ არაკეთილსინდისიერი ქმედებისგან სხვადასხვა დამცავი მექანიზმების არსებობის საჭიროება. ასეთი დამცავი მექანიზმებია მაგალითად ბენეფიციური მფლობელის ინსტიტუტი ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმებებში, ასევე ე.წ. „Principal Purpose Test“, რომელიც ასევე გვხვდება საქართველოსა და ნიდერლანდების სამეფოს შორის დადებულ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმებაში. ზემოაღნიშნული არგუმენტაციას ასევე ადასტურებს შეთანხმებაში მოცემული ტექსტი, რომლის შესაბამისად:

„საქართველოს მთავრობას და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას, სურთ რა დადონ შეთანხმება შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის მიზნით, ასევე სურთ რა, ეკონომიკური ურთიერთობების გაღრმავება და საგადასახადო სფეროში თანამშრომლობის გაფართოება, ამასთან სურთ რა, ორმაგი დაბეგვრის გამორიცხვა [წინამდებარე შეთანხმების] გავრცელების სფეროში შემავალ გადასახადებზე, გადასახადების გადაუხდელობის ან თავიდან არიდების მეშვეობით (საგადასახადო ხელშეკრულების ბოროტად გამოყენების სქემების ჩათვლით, რომლის მიზანია [წინამდებარე შეთანხმების] გათვალისწინებული შეღავათებით ირიბი სარგებლობა მე-3 იურისდიქციის რეზიდენტების მიერ) დაუბეგრაობის ან გადასახადების შემცირების შესაძლებლობის შექმნის გარეშე, შეთანხმდნენ შემდეგზე ...“

მოცემული სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით, ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმებებით შეიძლება ისარგებლონ მხოლოდ ისეთმა კომპანიებმა, რომლებიც კუმულატიურად არიან ერთ-ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტები და ამავდროულად არიან შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელები.

შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელად მიიჩნევა ის პირი, ვინც საბოლოოდ სარგებლობს მიღებული შემოსავლით, ვისაც აქვს სრული თავისუფლება, რომ საკუთარი მიხედულებისამებრ განკარგოს მიღებული შემოსავალი. ამდენად, ბენეფიციური მფლობელის ვინაობა დგინდება ეკონომიკური შინაარსიდან (შემოსავლის საბოლოო მიმღები) და არა იურიდიული შინაარსიდან (შემოსავლის იურიდიული მიმღები). ამოსავალი დებულება არის ის, რომ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმების ბენეფიტები არ უნდა მიიღოს იმ კომპანიამ, რომელიც საგადასახადო შეღავათის მიღების მიზნით იყენებს ტრანზაქციებს და გარიგებებს (მათ შორის ორგანიზაციულ სტრუქტურებს). ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ბენეფიტის მინიჭება ასეთი კომპანიისთვის ეწინააღმდეგება ხელშეკრულების მიზნებს და შესაბამისი მუხლებით დაცულ სამართლებრივ სიკეთეს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით განხორციელდა ადმინისტრაციული წარმოება, რომლის ფარგლებში გამოვლინდა გარემოებები, რომლებიც გამორიცხავს მომჩივანის მოთხოვნის დაკმაყოფილებას.

1. დგინდება, რომ „-------“-ს ჯგუფში შემავალი კომპანიები სს „-------“-I და სს „-------“-II საქართველოში აქვეყნებენ ყოველწლიურ ფინანსურ ანგარიშგებას, „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად. ყოველწლიური ანგარიშგებები აუდირებულია აუდიტორული კომპანია „-------“-ს მიერ.

ხსენებულ წლიურ ანგარიშგებებში ქართული კომპანიები აღწერენ მათი მუშაობის სპეციფიკას, კაპიტალის სტრუქტურას და კომპანიის მართვის სისტემას. ანგარიშგების თანახმად, კომპანიას სამეთვალყურეო საბჭოს წევრები არიან:

• თავმჯდომარე, „-------“, რომელიც ანგარიშგებისვე თანახმად არის „-------“-ის ცენტრალურ აზიაში და ამიერკავკასიაში აქტივების მართვის ბლოკის ხელმძღვანელი (თანამდებობაზე დაინიშნა 2013 წელს);

• თავმჯდომარის მოადგილე, „-------“, რომელიც ანგარიშგებისვე თანახმად არის „-------“-ის ფინანსური დირექტორი (თანამდებობაზე დაინიშნა 2017 წელს);

• „-------“, რომელიც ანგარიშგებისვე თანახმად არის „-------“-ის ეკონომიკური უსაფრთხოების დეპარტამენტის ხელმძღვანელი (თანამდებობაზე დაინიშნა 2016 წელს).

ამდენად, სს „-------“-I-ის და სს „-------“-II-ის სამეთვალყურეო საბჭოს სრულად აკონტროლებენ „-------“-ის მენეჯერულ რგოლში მყოფი თანამშრომლები.

გარდა ამისა, როგორც ზემოთაც აღინიშნა, ხსენებული ფინანსური ანგარიშგებები აუდირებულია აუდიტორული კომპანია „-------“-ს მიერ. ანგარიშის ერთ-ერთ ნაწილში აუდიტორი იძლევა ინფორმაცია კომპანიის შესახებ, სადაც უთითებს შემდეგს:

„კომპანიის (იგულისხმება „-------“-I და „-------“-II) აქციების 100%-ის მფლობელი იყო მომჩივანი (შემდგომში „მშობელი კომპანია“). კომპანიას აკონტროლებს ღსს „-------“ (შემდგომში „საბოლოო მშობელი კომპანია“) (იგულისხმება „-------“ (რუსეთი). ანგარიშგების ინგლისურენოვან ვერსიაში ღსს „-------“-ი თარგმნილია როგორც „-------“-ი.), რომელსაც აკონტროლებს რუსეთის ფედერაცია.“

(100% of the Company’s shares are owned by „-------“ (the „Parent“). The Parent is controlled by „-------“ (the „Ultimate Parent“). „-------“ is controlled by the Russian Federation.) - ანგარიშგების ინგლისურენოვანი ოფიციალური თარგმანი (ატვირთულია კომპანიის ქართულენოვან ანგარიშგებასთან ერთად).

ანალოგიური ინფორმაციაა მითითებული კომპანიების 2017, 2018, 2019, 2020 წლების ანგარიშგებებში („-------“-I-ის და „-------“-II-ის ყოველწლიური აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებები არის საჯარო და შეიძლება იხილოს შემდეგ მისამართზე - https://reportal.ge).

ამდენად, ფინანსური ანგარიშგების აუდირებისას აუდიტორული კომპანია აღნიშნავს, რომ ქართული კომპანიების, სს „-------“-I-ის და სს „-------“-II-ის დამფუძნებელი მომჩივანი, პირდაპირ კონტროლდება მისი საბოლოო მშობელი კომპანიის (Ultimate Parent), „-------“ის მიერ;

2. საქმეში, მათ შორის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტების (ნიდერლანდების სავაჭრო პალატის ბიზნეს რეესტრის ამონაწერები) შესაბამისად დგინდება, რომ "-------“ Management -ს, მომჩივანს, ასევე მათ დამფუძნებელს, „-------“ Holding .-ს აქვთ ერთი და იგივე ფაქტობრივი მისამართი - „-------“.

ამავე ამონაწერებიდან დგინდება, რომ „-------“ Management -ს დამომჩივანს, საერთო ფაქტობრივი მისამართის გარდა აქვთ ერთი და იგივე საკონტაქტო როგორც ტელეფონის, ისე ფაქსის ნომრები - „-------“(ტელეფონი); +„-------“ (ფაქსი).

ასევე, ამონაწერების თანახმად, გრაფაში სადაც მითითებულია თანამშრომლების რაოდენობა, როგორც „-------“ Management -ს და მომჩივანს მითითებული აქვთ 0. ამასთან, ორივე კომპანიის საქმიანობის კოდი არის 6420 - ფინანსური ჰოლდინგი.

როგორც აღინიშნა, მომჩივანს არ ჰყავს დაქირავებული თანამშრომლები, კომპანიის დირექტორი არის ჯგუფის წევრი იურიდიული პირი - „-------“ Management, რომელიც, ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისად, არ იღებს ანაზღაურებას. ხოლო სხვა, რუტინულ საქმიანობაში დახმარებას უწევს კომპანია „-------“ Management წარმოდგენილი ხელშეკრულების თანახმად, მომსახურება დაყოფილია 2 ნაწილად - იურიდიული მომსახურება (ანაზღაურება - წლიური 25 000 ევრო) და ბუღალტრული აღრიცხვისა და სამდივნო სერვისები (წლიური ანაზღაურება 14 520 ევრო). აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ ხელშეკრულების თანახმად, „-------“ Management არ არის პასუხისმგებელი კომპანიის მიერ მიღებულ/გაწეულ ზიანზე, ხარჯზე ან დანახარჯზე, რომელიც გამოწვეულია „-------“-ის ან მისი რომელიმე დირექტორის ან თანამშრომლის ქმედებით, ან უმოქმედობით. „-------“ Management არის ასევე „-------“ Management -ს დირექტორიც და „-------“-ის მიერ გაცხადებული ინფორმაციით, წარმოადგენს მის აფილირებულ პირს, „-------“ Management -ს და მომჩივანის დამფუძნებელია „-------“ Holding , რომლის დირექტორები არიან „-------“ Management და „-------“Management.

ზემოაღნიშნული გარემოებების ერთობლიობა, იმ პირობებში, როდესაც საწინააღმდეგოს თაობაზე გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს, ადასტურებს, რომ „-------“-ს ჯგუფი გავლენას ახდენდეს მომჩივანის გადაწყვეტილებებზე, ხოლო მომჩივანი მოკლებულია შესაძლებლობას მიიღოს ბიზნეს საქმიანობასთან დაკავშირებული არსებითი გადაწყვეტილებები და აკონტროლოს რისკები;

3. „-------“ საკუთარ საიტზე აქვეყნებს ყოველწლიურ ანგარიშს, სადაც ყოველწლიურად უთითებს, რომ კომპანიის ბიზნესი შედგება მათ შორის საქართველოში არსებული „-------“-სგან (I და II) და ელექტროენერგიის დისტრიბუტორი თელასისგან. ყოველწლიურ ანგარიშებში კომპანია უთითებს საქართველოში გამომუშავებული და რეალიზებული ელექტროენერგიის ოდენობებს, მიღებულ შემოსავლებს, ბიზნეს რისკებს და ა.შ.

„-------“-ის საიტზე „-------“ ასევე ვხვდებით„-------“-ს ჯგუფის სტრუქტურის შესახებ ინფორმაციასაც, სადაც კომპანია უცხოური აქტივების ნაწილში უთითებს მხოლოდ „-------“-(I და II) და თელასზე (თელმიკოზე).

მნიშვნელოვანია, რომ კომპანიის ბიზნეს სტრუქტურის აღწერისას, არც „-------“-ის საიტზე, არც მის მიერ გამოქვეყნებულ ყოველწლიურ ანგარიშებში არ არის საუბარი ისეთ შუამავალ, გამტარ კომპანიებზე, როგორიცაა„-------“ Holding, „-------“ Management ,მომჩივანი

დასკვნის სახით უნდა აღინიშნოს, რომ კომპანია თავის ყოველწლიურ ანგარიშგებებში აღწერს საკუთარ ბიზნეს სტრუქტურას, ამ სტრუქტურაში ჩართულ ყველა რეალურად ფუნქციონირებად კომპანიას (ბიზნესს), აიდენტიფიცირებს მათი ბიზნესიდან მიღებული შემოსავლების წილს, აღწერს კონკრეტული კომპანიის ბიზნეს საქმიანობების შინაარს, თუმცა, ხსენებულ ანგარიშგებებში საერთოდ არ ახსენებს შუამავალ ჰოლანდიურ კომპანიებს, რაც ბუნებრივია ქმნის იმ ფონს, რომ თავად „-------“-ი მიიჩნევს ჰოლანდიურ შუამავალ კომპანიებს გამტარ კომპანიებად, რომლებსაც აკონტროლებს სრულად და რომელთა მიერაც რეალური ეკონომიკური საქმიანობა (ბიზნესი) არ ხორციელდება.

4. სტოკჰოლმის სავაჭრო პალატის არბიტრაჟში (ინფორმაცია აღნიშნული დავის თაობაზე არის საყოველთაოდ ცნობილი ფაქტი, რომელიც ასევე დადასტურებულია ოფიციალური წყაროებიდან. ამასთან მოცემულ საქმეზე გადაწყვეტილება ხელმისაწვდომი არის ინტერნეტის მეშვეობით - https://www.italaw.com/cases/5963?utm_source=chatgpt.com ; https://www.italaw.com/sites/default/files/casedocuments/italaw9022.pdf) მოძიებადია დავა საქართველოს სახელმწიფოსა და „-------“-ს შორის. აღნიშნული დავის ფარგლებშიც, ზემოაღნიშნულ გარემოებებთან ერთად საყურადღებოა, რომ მოსარჩელედ მაგალითისთვის თელასთან ერთად წარმოადგენს არა მომჩივანი ან/და „-------“ Holding (პარტნიორები), არამედ პირდაპირ„-------“ (მოხსენიებული როგორც არაპირდაპირი მფლობელი), რაც ზემოაღნიშნულ გარემოებებთან ერთად ადასტურებს იმ გარემოებას, რომ კონკრეტულ ჰოლდინგურ სქემაში (რომელშიც ასევე არიან სს „-------“- I და სს „-------“-II), რომელიც წარმოდგენილია საქართველოში არსებითად ბიზნესის წარმმართველი, გადაწყვეტილებების მიმღები და შესაბამისი ფინანსური ინტერესის რეალური მიმღები იყო „-------“, რომელიც წარმოადგენს რუსეთის სახელმწიფო კომპანიას (მათ შორის ზემოაღნიშნულ დავაში წარდგენილია ამონაწერი რუსეთის ფედერაციის იურიდიული პირების ერთიანი სახელმწიფო რეესტრიდან „-------“ -ს შესახებ, 2017 წლის 12 მაისი, „-------“ ), ხოლო წარმოდგენილი კომპანიები წარმოადგენენ ე.წ. „გამტარ კომპანიებს“;

5. საკითხის თაობაზე, ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში, გადასახადის გადამხდელს მიეცა შესაძლებლობა/დაევალა წარმოედგინა დოკუმენტაცია, რომელიც გააქარწყლებდა ზემოაღნიშნულ კონკრეტულ ფაქტებს, თუმცა გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი შესაბამისი ინფორმაციები. მათ შორის საქართველოდან გადარიცხული თანხის შემდგომი განკარგვის თაობაზე ინფორმაცია, ბიზნეს საქმიანობასთან დაკავშირებული მოთხოვნილი სხვა ინფორმაცია.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ საქართველოსა და ნიდერლანდების სამეფოს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმება, OECD-ის მოდელური კონვენციის მსგავსად არეგულირებს საკითხს და მის მსგავსად მე-10 მუხლის პირველ პუნქტში არ არის მითითება ბენეფიციურ მფლობელზე. საერთაშორისო შეთანხმების ნორმები, OECD-ის მოდელური კონვენციის კომენტარები, საერთაშორისო სასამართლო პრაქტიკა, ნორმის ტელეოლოგიური და სისტემური განმარტებები კი გვაძლევს იმის თქმის საფუძველს, რომ მე-10 მუხლის მიზნებისთვის, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტ პროცენტის მიმღებ პირში იგულისხმება, რომ ეს პირი უნდა იყოს შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელი. წარმოდგენილი ფაქტები და ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე სამართლებრივი არგუმენტაცია ცხადყოფს, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არის დაუსაბუთებელი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი ითხოვს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 30 დეკემბრის №28902 ბრძანების გაუქმებას და შემოსავლების სამსახურს დაევალოს მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება მომჩივანს 2024 წლის 15 აგვისტოს №137056/21 საჩივარზე, დაკმაყოფილდეს მომჩივანის 2020 წლის 4 აგვისტოს, 2021 წლის 13 აპრილის №„-------“და 2021 წლის 13 აპრილის №„-------“ განცხადებების მოთხოვნა განცხადებებზე თანდართული ფორმა №2-ების დამოწმებისა და მომჩივანისთვის სახელმწიფო ბიუჯეტიდან თანხების უკან დაბრუნების თაობაზე.

 ადმინისტრაციული საჩივრის ფაქტობრივი საფუძვლები

1. 2019 წლის პერიოდი

2020 წლის 4 აგვისტოს, მომჩივანს წარმომადგენელმა განცხადებით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, წარუდგინა არარეზიდენტის დეკლარაცია საქართველოში გადახდილი/დაკავებული გადასახადების შესახებ და მოითხოვა გადახდილი თანხების უკან დაბრუნება. კერძოდ, განცხადებას თან ერთვოდა 2 (ორი) ცალი ფორმა

2. პირველი ფორმა 2-ის თანახმად, სახელმწიფო ბიუჯეტიდან უკან დასაბრუნებელი თანხა არის 1 125 000 ლარი, რომელიც გამომდინარეობს 2019 წელს სს „-------“-II-ის მიერ თავის აქციონერისთვის - მომჩივანისთვის გადახდის წყაროსთან დაკავებული და სახელმწიფო ბიუჯეტში გადარიცხული გადასახადიდან. ხოლო, მეორე ფორმა 2-ის თანახმად, სახელმწიფო ბიუჯეტიდან უკან დასაბრუნებელი თანხა არის 480 000 ლარი, რომელიც გამომდინარეობს 2019 წელს სს „-------“-I-ის მიერ თავის აქციონერისთვის - მომჩივანისთვის გადახდის წყაროსთან დაკავებული და სახელმწიფო ბიუჯეტში გადარიცხული გადასახადიდან.

შემოსავლების სამსახურის 11.08.2020 წლის „-------“ წერილის თანახმად, ვინაიდან მომჩივანს ბენეფიციალურ მფლობელს წარმოადგენს რუსეთის ფედერაციის რეზიდენტი საწარმო „-------“, საქართველოს და რუსეთს შორის კი არ არის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო ხელშეკრულება, შემოსავლების სამსახურმა უარი განაცხადა წარდგენილი ფორმა 2-ების განხილვაზე.

მომჩივანი შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული ზემოხსენებული გადაწყვეტილება 10.09.20 წლის საჩივრით გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტში. საჩივარში მიუთითებდა, რომ მომჩივანი არის ნიდერლანდების რეზიდენტი საწარმო, რომელიც ფლობს სს „-------“-I-ის და სს „-------“ II-ის აქციების 100% და თითოეულის კაპიტალში ინვესტირებული აქვს 2 მლნ აშშ დოლარზე მეტი. განმარტავდა, რომ მისი მოთხოვნა ემყარება საქართველოს და ნიდერლანდებს შორის გაფორმებულ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების 10.2.ა მუხლს, შესაბამისად, გაუგებარია, ის ფაქტი რომ მომჩივანის ბენეფიციარ მესაკუთრეს წარმოადგენს რუსეთის რეზიდენტი საწარმო, რატომ გამორიცხავს დაბეგვრის ხელშეკრულებით განსაზღვრული შეღავათების გამოყენებას.

შემოსავლების სამსახურის 28.09.2021 წლის №30706 ბრძანებით 10.09.20 წლის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და განმარტა, რომ ვინაიდან მომჩივანს 100 %-იანი წილის არაპირდაპირ მფლობელს წარმოადგენს რუსეთის რეზიდენტი საწარმო, შემოსავლის (დივიდენდის) რეალურ მიმღებსაც ეს უკანასკნელი წარმოადგენს და ტრანზაქცია განხორციელებულია საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის საერთაშორისო ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეღავათით ირიბად სარგებლობის მიზნით.

შემოსავლების სამსახურის 28.09.2021 წლის ბრძანება გასაჩივრdა საქართველოს ფინანასთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 4.03.2022 წლის 14803/2/2021 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 28.09.2021 წლის ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. საბჭოს განმარტებით, იმ გარემოების გათვალისწინებით რომ ბენეფიციური მფლობელის განსაზღვრებასთან დაკავშირებით შეტანილია დამატება საქართველოს ფინანასთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანებაში, აღნიშნული საკანონმდებლო ცვლილების გათვალისწინებით, სადავო საკითხი მოითხოვს დამატებით შესწავლას.

შემოსავლების სამსახურის 29.07.2022 წლის №20266 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და მომსახურების დეპარტამენტს დაევალა საკითხის დამატებით შესწავლა.

2. 2020 წლის პერიოდი

2021 წლის 13 აპრილის №„-------“ და №„-------“ განცხადებებით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, წარუდგინა არარეზიდენტის დეკლარაცია საქართველოში გადახდილი/დაკავებული გადასახადების შესახებ და მოითხოვა გადახდილი თანხების უკან დაბრუნება. კერძოდ, განცხადებას თან ერთვოდა 2 (ორი) ცალი ფორმა 2. პირველი ფორმა 2-ის თანახმად, სახელმწიფო ბიუჯეტიდან უკან დასაბრუნებელი თანხა არის 1 000 000 ლარი, რომელიც გამომდინარეობს 2020 წელს სს „-------“-II-ის მიერ თავის აქციონერისთვის - მომჩივანისთვის გადახდის წყაროსთან დაკავებული და სახელმწიფო ბიუჯეტში გადარიცხული გადასახადიდან. ხოლო, მეორე ფორმა 2-ის თანახმად, სახელმწიფო ბიუჯეტიდან უკან დასაბრუნებელი თანხა არის 450 000 ლარი, რომელიც გამომდინარეობს 2020 წელს სს „-------“-I-ის მიერ თავის აქციონერისთვის -მომჩივსანისთვის გადახდის წყაროსთან დაკავებული და სახელმწიფო ბიუჯეტში გადარიცხული გადასახადიდან.

შემოსავლების სამსახურის 14.05.2021 წლის №„-------“ და 14.05.2021 წლის №„-------“ წერილების თანახმად, ვინაიდან მომჩივანის ბენეფიციალურ მფლობელს წარმოადგენს რუსეთის ფედერაციის რეზიდენტი საწარმო „-------“, საქართველოს და რუსეთს შორის კი არ არის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო ხელშეკრულება, შემოსავლების სამსახურმა უარი განაცხადა წარდგენილი ფორმა 2-ების განხილვაზე.

შემოსავლების სამსახურის ზემოხსენებული გადაწყვეტილებები მომჩივანის 11.06.2021 წლის საჩივრით გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტში. საჩივარში მომჩივანი მიუთითებდა, რომ მომჩივანი არის ნიდერლანდების რეზიდენტი საწარმო, რომელიც ფლობს სს „-------“-I -ის და სს „-------“-II -ის აქციების 100% და თითოეულის კაპიტალში ინვესტირებული აქვს 2 მლნ აშშ დოლარზე მეტი. განმარტავდა, რომ მისი მოთხოვნა ემყარება საქართველოს და ნიდერლანდებს შორის გაფორმებულ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების 10.2.ა მუხლს, შესაბამისად, გაუგებარია, ის ფაქტი რომ მომჩივანის ბენეფიციარ მესაკუთრეს წარმოადგენს რუსეთის რეზიდენტი საწარმო, რატომ გამორიცხავს დაბეგვრის ხელშეკრულებით განსაზღვრული შეღავათების გამოყენებას.

შემოსავლების სამსახურის 28.09.2021 წლის №30705 ბრძანებით 11.06.21 წლის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და განმარტა, რომ ვინაიდან მომჩივანის 100 %-იანი წილის არაპირდაპირი მფლობელს წარმოადგენს რუსეთის რეზიდენტი საწარმო, შემოსავლის (დივიდენდის) რეალურ მიმღებსაც ეს უკანასკნელი წარმოადგენს და ტრანზაქცია განხორციელებულია საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის საერთაშორისო ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეღავათით ირიბად სარგებლობის მიზნით.

შემოსავლების სამსახურის 28.09.2021 წლის ბრძანება 19.10.2021 წლის საჩივრით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანასთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 4.03.2022 წლის 14802/2/2021 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 28.09.2021 წლის ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. საბჭოს განმარტებით, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ ბენეფიციური მფლობელის განსაზღვრებასთან დაკავშირებით შეტანილია დამატება საქართველოს ფინანასთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანებაში, აღნიშნული საკანონმდებლო ცვლილების გათვალისწინებით სადავო საკითხი მოითხოვს დამატებით შესწავლას.

შემოსავლების სამსახურის 29.07.2022 წლის №20265 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და მომსახურების დეპარტამენტს დაევალა საკითხის დამატებით შესწავლა.

აღნიშნულის შემდგომ 2019 წლის და 2020 წლის პერიოდები გაერთიანდა და შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტის 24.10.2022 წლის N „-------“ წერილით მომჩივანს ეთხოვა წარედგინა: ნიდერლანდების საგადასახადო ორგანოებიდან დოკუმენტაცია, რომლის მიხედვით ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების მიზნებისათვის 2019-2022 წლებზე დადასტურდებოდა, რომ მომჩივანი წარმოადგენს ნიდერლანდების რეზიდენტ საწარმოს და არის აქტიური საწარმო, რომელიც იბეგრება ნიდერლანდების კანონმდებლობის შესაბამისად, ასევე, მიღებულ დივიდენდთან დაკავშირებით რა სახის საგადასახადო ღონისძიებები ტარდებოდა ნიდერლანდების სამეფოში, იბეგრებოდა თუ არა მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოში (ნიდერლანდებში) და რა განაკვეთით.

14.03.2023 წლის №„-------“ განცხადებით წარადგინა ნიდერლანდების რეზიდენტობის დამადასტურებელი ცნობები, სადაც პირდაპირ მითითებულია, რომ საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების მიზნებისათვის კომპანია არის ნიდერლანდების რეზიდენტი. რაც შეეხება მოთხოვნას, თუ რა სახის საგადასახადო ღონისძიებები ტარდებოდა ნიდერლანდებში, მიღებულ დივიდენდთან დაკავშირებით, იბეგრებოდა თუ არა და რა განაკვეთით, 24.06.24 წლის წერილით წარდგენილ იქნა ნიდერლანდების საგადასახადო ორგანოს პასუხი, რომლის თანახმად მსგავსი ცნობები აღარ გაიცემა. ხსენებული დოკუმენტაცია და ინფორმაცია კი შემოსავლების სამსახურმა არ ჩათვალა დადგენილი ხარვეზის შევსებად (12.07.2024 წლის №„-------“ წერილი). აღნიშნული გადაწყვეტილება მომჩივანმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტში. შემოსავლების სამსახურის 4.11.2024 წლის №23536 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა და დავების დეპარტამენტმაც მიიჩნია, რომ მოთხოვნილი დოკუმენტაცია სრულად არ იყო წარდგენილი. აღნიშნული გადაწყვეტილება 17.12.2024 წლის №208640/01 საჩივრით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განმხილველ საბჭოში, რომლის 27.02.2025 წლის №03/13563 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ვინაიდან საბჭომ დაადგინა, რომ საქმის გარემოებები სრულყოფილად არ იყო გამოკვლეული, ამასთან, მომჩივანს მონაწილეობა არ მიუღია საჩივრის განხილვაში, მაშინ როდესაც სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებების სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა.

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის დეპარტამენტმა 2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილით მომჩივანს მოსთხოვა დამატებითი ინფორმაციისა და დოკუმენტაციის წარდგენა შემდეგ საკითხებთან დაკავშირებით: კომპანიის საქმიანობა და სტრუქტურა, სტრუქტურის ეკონომიკური მოტივაცია და კონტროლი, პერსონალი, ოფისი და საოპერაციო ხარჯები, შემოსავლების წყარო და ეკონომიკური ფუნქცია, შემოსავლების განკარგვის უფლებამოსილება.

2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილის მოთხოვნათა შესაბამისად, 12.09.2025 წლის №„-------“ წერილით, წარადგინა დამატებითი დოკუმენტაცია და ინფორმაცია შემდეგ საკითხებთან დაკავშირებით:

1. საერთაშორისო საგადასახადო ხელშეკრულებების პირობების ბოროტად გამოყენება (Treatu Shopping) - რასთან დაკავშირებითაც მიუთითა პარიზის 2016 წლის 24 ნოემბრის მრავალმხრივი კონვენციასა და მის საფუძველზე საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმების სინთეზირებული ტექსტით გათვალისწინებულ რეგულირებაზე, რომლის თანახმად: „გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმების ნებისმიერი დებულებების მიუხედავად, მის ფარგლებში გათვალისწინებული შეღავათი არ გავრცელდება შემოსავლის ელემენტზე ან კაპიტალზე, თუ ყველა შესაბამისი ფაქტისა და გარემოების გათვალისწინებით, დასაბუთებულად დგინდება, რომ ნებისმიერი სქემის ან ტრანზაქციის, რომლის შედეგად პირდაპირ ან ირიბად მიიღება ეს შეღავათი, ერთ-ერთი ძირითადი მიზანი იყო ამგვარი შეღავათით სარგებლობა, გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც დასტურდება, რომ ამგვარ გარემოებებში ამგვარი შეღავათის მინიჭება შეესაბამება გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმებების შესაბამისი დებულების არსსა და მიზანს.“. ასევე, მითითებულ იქნა მოდელური კონვენციის კომენტარები, რომლის მიხედვით ამ მექანიზმის მიზანია, შეღავათით სარგებლობის საშუალება არ მისცეს ისეთ ორგანიზაციულ სტრუქტურას, რომელიც მოწყობილია იმგვარად, რომ არაპირდაპირ ისარგებლოს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან არიდების შესახებ შეთანხმებით გათვალისწინებული შეღავათით, თუმცა ამასთანავე აღიარებს, რომ იმ პირებმა, რომლებიც არ არიან ერთ-ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტები, შესაძლოა დააფუძნონ საწარმო ამ სახელმწიფოში ლეგიტიმური საქმიანი მიზეზებიდან გამომდინარე. შესაბამისად, მხოლოდ ის გარემოება, რომ კომპანიის დამფუძნებელი მესამე იურისდიქციის რეზიდენტი კომპანიაა, საგადასახადო ორგანოებს არ აძლევს საფუძველს მიიჩნიონ, რომ ამგვარი სტრუქტურის მიზანი ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეღავათებით არაპირდაპირი სარგებლობაა. წარდგენილ წერილობით პოზიციაში დეტალურად არის განხილული ძირითადი მიზნის ტესტი (Principal Purpose Test „PPT“) და გონივრულობის ტესტი - ReasonablenessTest, რასაც მრავალმხრივი კონვენცია იცნობს და რომელთა კუმულატიურად არსებობაც არის საჭირო, იმისათვის რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლოს გადასახადის გადამხდელისთვის ორმაგი დაბეგვრის შეთანხმებით გათვალისწინებულ შეღავათზე უარის თქმა;

2. „-------“ ჯგუფის ბიზნეს სტრუქტურის შესახებ - ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის მომსახურების დეპარტამენტმა ფორმა 2-ების განხილვისას ჯგუფის სტრუქტურა აღიქვა მხოლოდ შემჭიდროვებული სურათით, კონტექსტიდან ამოგლეჯილად. კერძოდ, მისი აღქმით, სტრუქტურა შედგება რუსეთის რეზიდენტი „-------“-ისგან, მისი ნიდერლანდური შვილობილი კომპანიებისგან და საქართველოში მოქმედი სს „-------“-I/სს „-------“-II-ისგან,მომჩივანმა დამატებით წარადგინა დეტალური ინფორმაცია სტრუქტურის შესახებ, საიდანაც დგინდება, რომ „-------“-ს კომპანიათა ჯგუფს, როგორც ყველა სხვა მულტი-ნაციონალურ ჯგუფს, აქვს კორპორაციული სტრუქტურა. სტრუქტურაში თითოეულ კომპანიას აქვს თავისი ფუნქცია მთლიანი ბიზნესის ეფექტიანი ფუნქციონირებისათვის, რომელიც ხორციელდება არა მხოლოდ საქართველოში, არამედ ნიდერლანდებში, რუსეთსა და თურქეთშიც;

3. არსებული ბიზნეს-სტრუქტურის მიზნების შესახებ - იმის წარმოსაჩენად, თუ რატომ ოპერირებს „-------“ ჯგუფის კომპანიები ამჟამად არსებული სტრუქტურით, მომჩივანმა წარადინა მნიშვნელოვანი ფაქტები იმის შესახებ, თუ როგორ შეიქმნა და განვითარდა არსებული ბიზნესსტრუქტურა. ეს ფაქტები ადასტურებს იმას, რომ სტრუქტურა შეიქმნა არა „-------“ ჯგუფის, არამედ ამერიკული „-------“კორპორაციის მიერ და საქართველოს სახელმწიფოს თანხმობით. მოგვიანებით კი, სტრუქტურა უცვლელი ფორმით გადაიბარა „-------“ ჯგუფმა ისევ და ისევ საქართველოს სახელმწიფოს თანხმობით, საქართველოსა და „-------“--ს შორის დადებული „ელექტროენერგეტიკის სფეროში თანამშრომლობის განვითარების და მიღწეული შეთანხმებების რეალიზაციის შესახებ“ მემორანდუმის ფარგლებში. აღნიშნული მემორანდუმის ფარგლებში, იმავე 2011 წელს სს „-------“-I-ისა და სს „-------“-II-ის აქციების მესაკუთრე, სახელმწიფოსთან დადებული საინვესტიციო ხელშეკრულების საფუძველზე, გახდა მომჩივანი აღსანიშნავია, რომ 2018 წლამდე,მომჩივანის მიერ წარდგენილი განცხადებები საქართველოში გადახდილი გადასახადების დაბრუნების თაობაზე კმაყოფილდებოდა. 2018 წლიდან შემოსავლების სამსახურმა შეცვალა აღნიშნული პრაქტიკა.

ასევე, წარდგენილ იქნა მნიშვნელოვანი ფაქტები თავად მომჩივანი კომპანიის შექმნის მიზანსა და ბიზნეს-სტრუქტურაში მის როლთან დაკავშირებით, საიდანაც ნათლად დგინდება, რომ „-------“ ჯგუფმა სტრუქტურა კი არ შექმნა, არამედ გადმოიბარა ამერიკული კორპორაციის მიერ შექმნილი ჰოლანდიური ბიზნესი, რაც ნათლად ადასტურებს იმას, რომ სტრუქტურა „-------“ -ს მიერ გადასახადებისთვის თავის არიდების მიზნით არ შექმნილა. 2011 წელს კი მომჩივანმა შეისყიდა სს „-------“-I და სს „-------“-II საქართველოს სახელმწიფოსგან. მომჩივანის საჭიროება სტრუქტურაში აიხსნება მისი ჰოლდინგური როლით, რითიც იგი უზრუნველყოფს შვილობილი კომპანიების საჭიროებებს, სტრატეგიულ და ფინანსურ მენეჯმენტს, რისკების იდენტიფიცირება-აღმოფხვრას, ქონებისა და სხვადასხვა ინტერესების დაცვას, სტრატეგიის დაგეგმვას და ა.შ..

რაც მთავარია, წარდგენილი ინფორმაცია ადასტურებს, რომ ნიდერლანდების სამეფოში არსებული კომპანიათა ჯგუფის საჭიროება მისი მენეჯერული როლის გამო ქართული „-------“-ის მართვაში არსებობდა იქამდეც, ვიდრე მომჩივანი. სს „-------“-I-სა და სს „-------“-II-ს შეისყიდიდა (ე.ი. მაშინ, როცა ეს კომპანიები საქართველოს სახელმწიფოს საკუთრებაში იყო) და იქამდეც, ვიდრე ნიდერლანდური ჯგუფის სტრუქტურაში რუსული კომპანია, „-------“ გაჩნდებოდა. ყოველივე ზემოთაღნიშნული ცალსახად წარმოაჩენს იმას, რომ სტრუქტურაში მომჩივანის არსებობის მიზანი_არ არის გადასახადების თავიდან არიდება/შემცირება ან/და ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ბოროტად გამოყენება. მთავარი მიზანი, რის გამოც სტრუქტურაში ეს კომპანია არსებობს, არის მისი ჰოლდინგური ფუნქცია, რითიც იგი უზრუნველყოფს შვილობილი კომპანიების საჭიროებებს, სტრატეგიულ და ფინანსურ მენეჯმენტს, რისკების იდენტიფიცირება-აღმოფხვრას, ქონებისა და სხვადასხვა ინტერესების დაცვას, სტრატეგიის დაგეგმვას და ა.შ..

წარდგენილ წერილობით პოზიციაში, ასევე ვრცლად განიმარტა ბიზნეს-სტრუქტურის შექმნის მიზეზ-შედეგობრივი კავშირი ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმებასთან, საიდანაც ნათლად დგინდება, რომ მომჩივანი დაფუძნდა 1998 წელს, ე.ი. 13 წლით ადრე, ვიდრე ქართულ „-------“-ს შეისყიდიდა და „-------“ ჯგუფის წევრი გახდა 2003 წელს, ე.ი. „-------“-ის შესყიდვამდე 8 წლით ადრე. ქართული ჰესები „-------“ ჯგუფმა შეიძინა მომჩივანის მეშვეობით იმის გამო, რომ იმ დროისათვის ბიზნესის შეძენისთვის საჭირო სახსრებს ფლობდა სწორედ ეს კომპანია. შემდგომში კი არ არსებობდა ჩამოყალიბებული სტრუქტურის ცვლილების საჭიროება, ნიდერლანდებში არსებული ბიზნესისთვის მიმზიდველი, სტაბილური და უსაფრთხო გარემოს გათვალისწინებით. ნიდერლანდები გამოირჩევა ეფექტიანი კორპორაციული სამართლით, ბიზნესმეგობრული გარემოთი, კვალიფიციური კადრებით და სხვა მნიშვნელოვანი უპირატესობებით, რომლებიც სასურველს ხდის სტრუქტურაში ნიდერლანდების რეზიდენტი კომპანიის არსებობას. ასევე სტრუქტურაში ნიდერლანდური კომპანიის არსებობა და შენარჩუნება მნიშვნელოვანია იმ თვალსაზრისით, რომ საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის არსებობდა/არსებობს ინვესტიციების წახალისებისა და ურთიერთდაცვის შესახებ შეთანხმება, რომელიც უზრუნველყოფს ინვესტიციების დაცვას და არსებულ სტრუქტურას ხდის ეფექტიანს. შესაბამისად, სტრუქტურაში ნიდერლანდების რეზიდენტი კომპანიის არსებობა ბიზნეს საჭიროებით და ზემოთ ჩამოთვლილი გარემოებებით აიხსნება და ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეღავათებით სარგებლობის შესაძლებლობა კომპანიის არსებობის ძირითად მიზეზად ვერ ჩაითვლება. ამასთან, საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის შეთანხმება საბოლოოდ ძალაში 2003 წლის 21 თებერვლიდან შევიდა, ამ დროისათვის „-------“ Management - ამერიკული „-------“ კორპორაციული ჯგუფის წევრი კომპანია, ჯერ კიდევ 1999 წლიდან მონაწილეობდა „-------“-ის მართვაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სრულიად უსაფუძვლოა მსჯელობა იმაზე, თითქოს ჯგუფის ეს სტრუქტურა და მათ შორის 1998 წელს დაფუძნებული მომჩივანი შეიქმნა იმ მიზეზით, რომ მათ ბოროტად ესარგებლათ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ ხელშეკრულებით;

4. შემოსავლის ზენეფიციური მფლობელი - ამ ტერმინის შინაარსობრივი განმარტების მიზნით, საქართველოს კანონის განმარტებასთან ერთად წარადგინა ვრცელი პოზიცია საერთაშორისო საგადასახადო პრაქტიკაში შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის დადგენის წესებსა და პირობებთან დაკავშირებით, მათ შორის Surrogate tests (სუროგატის ტესტები)-თან დაკავშირებით, რომელიც, თავის მხრივ, მოიცავს Substantive Business Activity (რეალური/არსებითი ბიზნეს საქმიანობის) ტესტსა და Dominion (ძალაუფლების) ტესტს. ასევე, Substance based approach-თან (ტრანზაქციის/სტრუქტურის რეალურ შინაარსზე დაფუძნებული მიდგომა) დაკავშირებით, რომლის თანახმადაც, უნდა შეფასდეს კომპანიის ადგილი და როლი კომპანიების ჯგუფის სტრუქტურაში და უნდა დადგინდეს ამ კომპანიის დაარსება ან გამოყენება ხომ არ ემსახურება გადასახადისგან თავის არიდებას.

რეალური, არსებითი ბიზნეს საქმიანობის ტესტი (Substantive Business Activity) იკვლევს სუბიექტი ახორციელებს თუ არა საკუთარ რეალურ ბიზნეს საქმიანობას, აქვს თუ არა რეალური ეკონომიკური აქტივობა, ახორციელებს თუ არა სამოქალაქო სამართლის სუბიექტისთვის დამახასიათებელ მოქმედებებს, კერძოდ, შედის თუ არა სამართლებრივ/სახელშეკრულებო ურთიერთობაში სხვა სუბიექტებთან, დებს თუ არა გარიგებებს, გასწევს თუ არა საჭირო ხარჯებს, მოქმედებს თუ არა ბიზნესის განვითარების მიზნით. მომჩივანის შემთხვევაში, ის ნამდვილად არის რეალურად მოქმედი ბიზნეს-სუბიექტი, კერძოდ, კომპანიის როლი და დანიშნულება კორპორაციულ სტრუქტურაში არის ჰოლდინგური საქმიანობის განხორციელება, რითიც იგი უზრუნველყოფს შვილობილი კომპანიების საჭიროებებს, სტრატეგიულ და ფინანსურ მენეჯმენტს, რისკების იდენტიფიცირება-აღმოფხვრას, ქონებისა და სხვადასხვა ინტერესების დაცვას, სტრატეგიის დაგეგმვას. ასევე, შედის სამართლებრივ/სახელშეკრულებო ურთიერთობებში სხვა პირებთან და გასწევს საჭირო ხარჯებს ჰოლდინგური საქმიანობის განსახორციელებლად. აღნიშნულის დამადასტურებლად წარდგენილი იქნა წლიური ანგარიშები, რომლებიც ადასტურებს, რომ კომპანიამ განსახილველ წლებში (2019-2020) გასწია საკმაოდ მსხვილი საოპერაციო ხარჯები, როგორიცაა საკონსულტაციო და საბუღალტრო ხარჯები, საგადასახადო და იურიდიული მომსახურების ხარჯები, მენეჯმენტის ხარჯები, საბანკო ხარჯები, თარგმნის ხარჯები და ა.შ.. რაც შეეხება დაქირავებულ თანამშრომლებს, ამ ნაწილში წარდგენილ იქნა „-------“ Management-თან გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებები, რომელთა საფუძველზე მომჩივანის ბიზნესის ეფექტიანად განსახორციელებლად მუშაობს „-------“ Management-ს რამდენიმე თანამშრომელი, რაც გამორიცხავს იმის საჭიროებას, რომ მომჩივანი დამოუკიდებლად დაიქირავოს დამატებით თანამშრომლები. ფაქტობრივი მდგომარეობით, კომპანიას დაქირავებული ჰყავს თანამშრომლები „ქვეკონტრაქტორის“ – „-------“ Management-ს მეშვეობით და თავად არ აფორმებს მათთან შრომით ხელშეკრულებებს.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, წარდგენილი მტკიცებულებები ადასტურებს რომ Substantive Business Activity-ის ტესტის კრიტერიუმები ბენეფიციური მფლობელობის გამოსარიცხად არ კმაყოფილდება, ამდენად, სახეზე გვაქვს არა გამტარი, არამედ რეალურად მოქმედი ბიზნეს სუბიექტი.

რაც შეეხება Dominion-ის (არსებითი კონტროლის) ტესტს, რომელიც ამოწმებს, რამდენად აქვს კომპანიას კონტროლი მიღებულ სახსრებზე და რაიმე მექანიზმით ხომ არ აკონტროლებს მშობელი კომპანია მის (შვილობილის) მიერ მიღებულ შემოსავალს, მომჩივანს ნამდვილად არ აქვს რაიმე ტიპის ვალდებულება, რომ მიღებული შემოსავლები გადასცეს მშობელ კომპანიას და იგი დამოუკიდებლად და თავისუფლად განკარგავს მის მიერ მიღებულ შემოსავლებს. გარდა ამისა, იმისთვის, რომ Dominion ტესტის ფარგლებში დადასტურდეს კომპანიის გამტარი ხასიათი, საპროცესო სამართლებრივი თვალსაზრისით, საჭიროა, საგადასახადო ორგანომ წარმოადგინოს სათანადო მტკიცებულებები იმისა, რომ კომპანიას აქვს იურიდიული, ფაქტობრივი ან სახელშეკრულებო ვალდებულება, მიღებული თანხები გადასცეს მშობელ კომპანიას, რაც საგადასახადო ორგანოს არ წარმოუდგენია.

Substance Based Approach ტესტის თანახმად, უნდა შეფასდეს კომპანიის ადგილი და როლი კომპანიების ჯგუფის სტრუქტურაში და უნდა დადგინდეს ამ კომპანიის დაარსება ან გამოყენება ხომ არ ემსახურება გადასახადისგან თავის არიდებას (ან/და შემოსავლის რეალური ბენეფიციური მფლობელის დამალვას). აღნიშნულ ტესტთან დაკავშირებით მომჩივანი წარადგინა არაერთი საერთაშორისო პრაქტიკა. ხსენებული პრაქტიკა და საკანონმდებლო განმარტებები, იძლევა იმ დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ მომჩივანი არის „-------“-სგან მიღებული შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელი, რამდენადაც სახეზეა ის ოთხივე ფაქტორი, რაზეც საერთაშორისო სასამართლო პრაქტიკა მსჯელობს და ადგენს:

- ფლობა - მომჩივანს არ აქვს არანაირი ვალდებულება, მიღებული შემოსავალი გადასცეს სხვა პირს, მათ შორის, მის მშობელ კომპანიას. ცალკეულად, დივიდენდის განაწილება (არსებობის შემთხვევაში) კი, აპრიორი, არ ნიშნავს იმას, რომ სუბიექტი არის გამტარი კომპანია და არ წარმოადგენს მიღებული შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს;

- გამოყენება - „-------“-ს აქვს სრული კონტროლი და თავისუფლება მიღებული თანხების განკარგვაზე, ის იყენებს მიღებულ თანხებს და გასწევს ხარჯებს საკუთარი ბიზნესის ეფექტიანად ფუნქციონირებისთვის. არ არსებობს, არანაირი სამართლებრივი დოკუმენტი, რომლითაც იგი ვალდებული იქნებოდა მიღებული თანხები გადაეცა სხვა კომპანიისათვის;

- რისკი -„-------“ მიღებულ შემოსავლებს განკარგავს დამოუკიდებლად, მათ შორის, ირჩევს კონტრაქტორებს დამოუკიდებლად და გასწევს ხარჯებს ჰოლდინგური როლის შესასრულებლად.

ამასთან, მის მიერ მიღებული თანხები განთავსებულია საბანკო ანგარიშებზე და საჭიროების შემთხვევაში, ხელმისაწვდომია მისი კრედიტორებისთვის;

- კონტროლი -„-------“ მიღებულ შემოსავალს იყენებს ჰოლდინგური როლის შესასრულებლად აუცილებელი სხვადასხვა მომსახურებების შესაძენად და შესაბამისი ვალდებულებების დასაფარად;

5. წარდგენილი წერილობითი პოზიციით შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტს წარედგინა არაერთი სასამართლო პრაქტიკა და კონკრეტული მაგალითების მიმოხილვა კომენტარებიდან, მათ შორის მაგალითი, რომლის თანახმად მიმოხილულია მსგავსი სტრუქტურის მქონე ჯგუფი და მაგალითის შესახებ კომენტარებში აღნიშნულია, რომ არ იქნება გონივრული, კომპანიას უარი ეთქვას ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეღავათებით სარგებლობაზე, მხოლოდ იმის გამო, რომ რეგიონალური კომპანია დაფუძნებულია ისეთ სახელმწიფოში, რომელთანაც შვილობილი კომპანიების სახელმწიფოებს გაფორმებული აქვთ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება.

ზემოაღნიშნული წერილობითი პოზიციით წარდგენილი ინფორმაციისა და დოკუმენტაციის მიუხედავად, შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 30.12.2025 წლის №28902 ბრძანებით მომჩივანს უარი ეთქვა 15.08.2024 წლის საჩივრის დაკმაყოფილებაზე. ადმინისტრაციულმა ორგანომ განმარტა, რომ „-------“-ს ჯგუფი გავლენას ახდენს მომჩივანის გადაწყვეტილებებზე, ხოლო მომჩივანი მოკლებულია შესაძლებლობას მიიღოს ბიზნეს საქმიანობასთან დაკავშირებული არსებითი გადაწყვეტილებები და აკონტროლოს რისკები.„-------“ თავის ყოველწლიურ ანგარიშგებებში აღწერს საკუთარ ბიზნეს სტრუქტურას, ამ სტრუქტურაში ჩართულ ყველა რეალურად ფუნქციონირებად კომპანიას (ბიზნესს), აიდენტიფიცირებს მათი ბიზნესიდან მიღებული შემოსავლების წილს, აღწერს კონკრეტული კომპანიის ბიზნეს საქმიანობების შინაარს, თუმცა ხსენებულ ანგარიშგებებში საერთოდ არ ახსენებს შუამავლ ჰოლდინგურ კომპანიებს, რაც ქმნის იმ ფონს, რომ თავად„-------“ მიიჩნევს ჰოლანდიურ შუამავალ კომპანიებს გამტარ კომპანიებად, რომელსაც აკონტროლებს სრულად და რომელთა მიერაც რეალური ეკონომიკური საქმიანობა (ბიზნესი) არ ხორციელდება.

მომჩივანი არ ეთანხმება გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას და თვლის, რომ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტში, საქმის განხილვისას წარდგენილი ინფორმაცია და დოკუმენტაცია იძლევა იმ დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ „-------“ ჯგუფს აქვს მულტინაციონალური კორპორაციული სტრუქტურა, რომელიც შედგება სხვადასხვა სახელმწიფოში დაფუძნებული რეალური ბიზნეს საქმიანობის მქონე კომპანიებისგან, რომელთაგანაც თითოეულს აქვს თავისი როლი და ფუნქცია. სტრუქტურა არ შექმნილა ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შეღავათებით სარგებლობის მიზნით, არამედ სტრუქტურა ამ ფორმით არსებობდა მანამდეც, სანამ მომჩივანი ქართულ სს„-------“-ს შეიძენდა. მეტიც, სტრუქტურა არსებობდა იქამდეც, სანამ საქართველოსა და ნიდერლანდების სამეფოს შორის ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმება დაიდებოდა. სტრუქტურაში ჰოლანდიური კომპანიების არსებობა და შენარჩუნება კი ოპტიმალური იყო ნიდერლანდებში არსებული ბიზნესისთვის მიმზიდველი, სტაბილური და უსაფრთხო გარემოს, ეფექტიანი კორპორაციული სამართლის, ბიზნეს-მეგობრული გარემოს, კვალიფიციური კადრებისა და სხვა მნიშვნელოვანი უპირატესობების გათვალისწინებით. მათ შორის, საქართველოსა და ნიდერლანდებს შორის არსებული ინვესტიციების წახალისებისა და ურთიერთდაცვის შესახებ შეთანხმების გამო, რომელიც უზრუნველყოფს ინვესტიციების დაცვას და არსებულ სტრუქტურას. მომჩივანი მოქმედებს, როგორც სრულფასოვანი ბიზნეს სუბიექტი, აქვს რეალური ბიზნესსაქმიანობა, ეფექტიანი ფუნქციონირებისთვის გასწევს სათანადო ხარჯებს და იღებს საჭირო მომსახურებებს, არ აქვს სახელშეკრულებო, იურიდიული, ფაქტობრივი ან სხვა ტიპის ვალდებულება, გადასცეს მიღებული შემოსავალი მშობელ კომპანიას. გარდა ამისა, ჩვენ მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებებით დასტურდება, რომ ის თავისუფლად ხარჯავს მიღებულ დივიდენდებს. ამდენად, Dominion-ის კომპონენტი მოცემული საქმის ფარგლებში არ დასტურდება.

ამდენად, საქმეში არსებული გარემოებების საერთო სურათი აშკარას ხდის, რომ მომჩივანი წარმოადგენს მიღებული შემოსავლების ბენეფიციურ მფლობელს და ამდენად, მის მიერ წარდგენილი ფორმა 2-ები, 2019 და 2020 წლებში მიღებულ დივიდენდებთან დაკავშირებით, უნდა დადასტურდეს და კომპანიას უნდა დაუბრუნდეს ზედმეტად გადახდილი გადასახადები.

 სამართლებრივი საფუძვლები

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე და 96-ე მუხლის პირველ ნაწილზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.

რაც შეეხება, ძირითადი მოთხოვნის სამართლებრივ საფუძვლებს, იგი გამომდინარეობს საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების პირობებიდან. ამ შეთანხმების მე-10 მუხლის (დივიდენდები) პირველი პუნქტით დადგენილია, რომ დივიდენდები, რომლებსაც ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი კომპანია გადაუხდის მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოს რეზიდენტს, შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში. საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების მთავრობას შორის შემოსავლებზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ამგვარი დივიდენდები შეიძლება აგრეთვე დაიბეგროს იმ ხელშემკვრელ სახელმწიფოში, რომლის რეზიდენტსაც წარმოადგენს დივიდენდის გადამხდელი კომპანია, მაგრამ ამგვარად დარიცხული გადასახადი არ უნდა აღემატებოდეს: ა) დივიდენდების მთლიანი რაოდენობის 0 პროცენტს, თუ ბენეფიციარი კომპანია პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს დივიდენდების გადამხდელი კომპანიის კაპიტალის სულ მცირე 50%-ს და დივიდენდების გადამხდელი კომპანიის კაპიტალში დააბანდა 2 მილიონზე მეტი აშშ დოლარი, მისი ექვივალენტი ევროში ან საქართველოს ვალუტაში; ბ) დივიდენდების მთლიანი რაოდენობის 5 პროცენტს, თუ ბენეფიციარი კომპანია პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს დივიდენდის გადამხდელი კომპანიის კაპიტალის სულ მცირე 10 პროცენტს: გ) ყველა სხვა შემთხვევაში – დივიდენდების საერთო თანხის 15 პროცენტს.

ამდენად,მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შეთანხმების მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის დებულებები უნდა გავრცელდეს 2019-2020 წლებში, სს „-------“I-სგან და სს „-------“II - სგან მომჩივანის მიერ მიღებული დივიდენდების და თავის მხრივ, სს „-------“ I-ის და სს „-------“ II-ის მიერ გადახდის წყაროსთან დაქვითული და ბიუჯეტში გადარიცხული გადასახადების შესახებ საკითხებზე. კერძოდ:

-მომჩივანი, რომელიც არის ჰოლანდიის რეზიდენტი იურიდიული პირი, ფლობს სს „-------“ I-ის და სს „-------“ II-ის აქციების 50%-ზე მეტს (მომჩივანი არის სს „-------“ I-ის და სს „-------“ II-ის 100% აქციების ერთადერთი მესაკუთრე)., ჯგუფს გააჩნია ისტორიულად ჩამოყალიბებული სტრუქტურა, რომელიც მოქმედებს 1990-იანი წლებიდან და მომჩივანი ახორციელებს საქმიანობას იმავე დროიდან;

- საქმის მასალით - ერთის მხრივ საქართველოს მთავრობას, საქართველოს ეკონომიკის და მდგრადი განვითარების სამინისტროს, საჯარო სამსახურის ბიუროსა და მეორეს მხრივ,მომჩივანს შორის, 12.04.2011 წელს დადებული ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულებით დგინდება, რომ მომჩივანი ნამდვილად დააბანდა სს „-------“ I-ის და სს „-------“ II-ის კაპიტალში 2 000 000 -ზე მეტი აშშ დოლარი (ინვესტიცია);

- მომჩივანი იურიდიული მნიშვნელობის ქმედებებს ახორციელებს დამოუკიდებლად, მისივე წესდების პროცედურების ფარგლებში, სხვა პირებისგან წინასწარი თანხმობის მიღების საჭიროების გარეშე;

- წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებებით დასტურდება, რომ მომჩივანი გასცემს ხარჯებს, რომლებიც აუცილებელია ჯგუფის სტრუქტურაში ბიზნეს საქმიანობის აქტიური წარმართვისთვის. აღნიშნული გარემოებები და დოკუმენტები ერთობლიობაში მიუთითებს, რომ მომჩივანს შემთხვევაში, არ დასტურდება არც საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებისგან თავის არიდების მიზანი და არც ხელოვნური სტრუქტურის ნიშნების არსებობა, რომელიც ეკონომიკურ შინაარსს არ ასახავს;

- მომჩივანი არის სს „-------“ I-სგან და სს „-------“ II-სგან მიღებული დივიდენდების ბენეფიციური მფლობელი, კერძოდ, იგი არ არის შეზღუდული სახელშეკრულებო ან იურიდიული ვალდებულებებით, რომ მიღებული დივიდენდები გადასცეს სხვა პირს, იგი უფლებამოსილია, დივიდენდები განკარგოს თავისი სურვილისამებრ.

ამდენად, მიაჩნია რომ არსებულ ადმინისტრაციულ წარმოებაზე, მათ შორის შემოსავლების სამსახურში, განმცხადებელს წარდგენილი აქვს კანონმდებლობით მოთხოვნილი ყველა საჭირო დოკუმენტი და ინფორმაცია და 2019-2020 წლის დივიდენდზე, სს „-------“ I-ისა და სს „-------“ II-ის მიერ დაქვითული და საქართველოს სახელმწიფოს ბიუჯეტში გადარიცხული გადასახადები ექვემდებარება უკან დაბრუნებას.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის განცხადებები, 2019 და 2020 წელს ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების მოთხოვნის თაობაზე, მომსახურების დეპარტამენტის მიერ არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 28.09.2021 წლის №30706 და №30705 ბრძანებებით საჩივრები არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა და საბჭოს 4.03.2022 წლის №14802/2/2021 და №14803/2/2021 გადაწყვეტილებების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა ხელახლა განიხილა და 29.07.2022 წლის №20265 და №20266 ბრძანებებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა რა საჩივრები, მომსახურების დეპარტამენტს დაევალა სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა და შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, შესაბამისი ღონისძიებების განხორციელება. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

მომსახურების დეპარტამენტის მიერ, იმ გარემოებაზე დაყრდნობით, რომ ზემოაღნიშნული წერილის პასუხად წარდგენილი დოკუმენტაციით არ დასტურდებოდა მოთხოვნილი ინფორმაცია, კომპანიასთან ისევ გაგრძელდა მიმოწერა (11.12.2023 წლის №„-------“ წერილი) და ზემოაღნიშნული ინფორმაციის წარდგენის თაობაზე გადასახადის გადამხდელს ეცნობა მომსახურების დეპარტამენტის 2024 წლის 15 მაისის №21-11/37509 და 12 ივლისის №„-------“ წერილებით, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების აღსრულების, საჩივართან მიმართებით, არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებების შეფასებისა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტების მოქმედი კანონმდებლობის ნორმებთან შესაბამისობის დადგენის მიზნით, შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილით გადასახადის გადამხდელს ეთხოვა დამატებით ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარდგენა. გადასახადის გადამხდელის მიერ 2025 წლის 12 სექტემბრის №„-------“ წერილით დამატებით წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია შესასწავლად გადაეგზავნა აუდიტის დეპარტამენტს, რომლის მიერ წარდგენილი დასკვნის, შემოსავლების სამსახურის მიერ ჩამოყალიბებული პოზიციების/არგუმენტების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელის საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის 30.12.2025 წლის №28902 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა მომჩივნის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები, ამასთან დამატებით აღნიშნა, რომ რაც დოკუმენტი იქნა წარდგენილი ეყრდნობა შემდეგ გარემოებებს: კომპანია წარმოადგენს ნიდერლანდების რეზიდენტს, არსებული სტრუქტურა შეიქმნა 1990-იან წლებში, რომელიც შემდგომში შენარჩუნდა „-------“ -ს მიერ, კომპანია ახორციელებს საქმიანობას იმავე დროიდან და აქვს მკაცრად განსაზღვრული როლი, 12.04.2011 წელს დადებული ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულებით, რომელიც დაიდო საქართველოს მთავრობასა და კომპანიას შორის, კომპანია გახდა სს „-------“ I -ის და სს „-------“ II -ის 100%-იანი მფლობელი, აღნიშნული სტრუქტურული ფორმულა არ შექმნილა იმისათვის, რომ თავი აერიდებინა გადასახადების გადახდისგან, წარმოდგენილი ფინანსური ანგარიშგებებით და მოგების გადასახადის დეკლარაციებით დგინდება, რომ კომპანია ახორციელებდა რეალურ საქმიანობას, მათ შორის ბუღალტრულ და ადმინისტრაციულ მომსახურებას, იღებდა გადაწყვეტილებებს და პასუხს აგებს აღებულ ვალდებულებებზე, წარმოდგენილი აქვს საოპერაციო ხარჯების შესახებ ინფორმაცია, რაც ადასტურებს, რომ იგი ოპერირებს ნიდერლანდებში, გადაწყვეტილებებს კომპანია იღებს დამოუკიდებლად, წარმოდგენილი აქვს კომპანიის წესდება, მომჩივანს დაარსების მიზანია ჰოლდინგური და ფინანსური საქმიანობის განხორციელება, მისი ფაქტიური საქმიანობა შეესაბამება დეკლარირებულ მიზანს, წესდებაში ცალსახად არის, რომ მომჩივანი იღებს გადაწყვეტილებებს საერთო კრების სახელით, ანუ კომპანია არის დამოუკიდებელი სტრუქტურული ერთეული, არის ჰოლდინგური კომპანია. ყურადღებას ამახვილებს იმაზე, რომ ეს არ არის გუშინ შექმნილი სტრუქტურა, ხოლო სტრუქტურა, გარემოებები და დოკუმენტები ერთობლიობაში მიუთითებს, რომ მომჩივანის შემთხვევაში, არ დასტურდება არც სუბიექტური და არც ობიექტური საფუძვლების არსებობა. ანუ, წარდგენილი დოკუმენტებით ირკვევა, რომ იგი არის ისტორიულად ჩამოყალიბებული და რომ მისი მიზანი არ არის საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებისგან თავის არიდება, დივიდენდების განკარგვა ხდება, მაგრამ ნიდერლანდებში იბეგრება თუ არა ამაზე ინფორმაცია არ აქვს. ამასთან აღნიშნა, რომ წარმოდგენილი სტრუქტურა სრულად, რეალურად მოქმედებს 1998 წლიდან და მნიშვნელოვანია რა მიზანია აქვს ამ სტრუქტურას, მიაჩნია, რომ უნდა მოხდეს შეფასება ეს სტრუქტურა ემსახურებოდა თუ არა შეღავათის გამოყენებით გადასახადის გადახდისგან თავის არიდებას.

მომსახურების დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ მომჩივნისგან მოთხოვნილი იქნა შესაბამისი ინფორმაციები, მიმდინარეობდა მიმოწერა განმცხადებელთან დამატებით ინფორმაცია/დოკუმენტაციის წარდგენაზე, შემდგომ ჩაერთო აუდიტის დეპარტამენტი, რომლის დასკვნის საფუძველზეც შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში ჩამოთვლილია დამაჯერებელი მტკიცებულებები, რის საფუძველზეც იზიარებს პოზიციას, რომ არის გამტარი კომპანია.

საბჭო მიიჩნევს, რომ საყურადღებოა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და დასკვნა, მომჩივნის მიერ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 2025 წლის 20 მაისის №„-------“ წერილის საპასუხოდ წარდგენილ ინფორმაცია/დოკუმენტაციაზე, რომლის თანახმადაც:

- ის ფაქტი, რომ ჰოლანდიური ჯგუფის სტრუქტურა ჩამოაყალიბა „-------“ -მა და არა„-------“ -მ, ცალსახად არ მიანიშნებს იმაზე, რომ 2011 წელს, როდესაც „-------“ -ს ჯგუფმა შეიძინა სს „-------“ I და სს „-------“ II, აღნიშნული სტრუქტურით საქმიანობის გაგრძელება აიხსნებოდა ბიზნეს ლოგიკით და ეკონომიკური რეალობით;

- მომჩივანს არ ჰყავს დაქირავებული თანამშრომლები, კომპანიის დირექტორი არის ჯგუფის წევრი იურიდიული პირი - „-------“ Management, რომელიც, ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისად, არ იღებს ანაზღაურებას. ხოლო სხვა, რუტინულ საქმიანობაში დახმარებას უწევს კომპანია „-------“ Management,წარმოდგენილი ხელშეკრულების თანახმად, მომსახურება დაყოფილია 2 ნაწილად - იურიდიული მომსახურება (ანაზღაურება - წლიური 25 000 ევრო) და ბუღალტრული აღრიცხვისა და სამდივნო სერვისები (წლიური ანაზღაურება 14 520 ევრო). აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ ხელშეკრულების თანახმად, „-------“ Management არ არის პასუხისმგებელი კომპანიის მიერ მიღებულ/გაწეულ ზიანზე, ხარჯზე ან დანახარჯზე, რომელიც გამოწვეულია „-------“ -ის ან მისი რომელიმე დირექტორის ან თანამშრომლის ქმედებით, ან უმოქმედობით. „-------“ Management არის ასევე, „-------“ Management-ს დირექტორიც და I„-------“-ის მიერ გაცხადებული ინფორმაციით, წარმოადგენს მის აფილირებულ პირს, „-------“ Management -ის და მომჩივანის დამფუძნებელია „-------“ Holding , რომლის დირექტორები არიან „-------“ Management და „-------“ Management .

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მეტად სავარაუდოა, რომ „-------“ -ს ჯგუფი გავლენას ახდენდეს მომჩივანის გადაწყვეტილებებზე, ხოლო მომჩივანი მოკლებულია შესაძლებლობას მიიღოს ბიზნეს საქმიანობასთან დაკავშირებული არსებითი გადაწყვეტილებები და აკონტროლოს რისკები;

- მნიშვნელოვანია ის ფაქტიც, რომ „-------“ წარადგენს აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებს, რომლებშიც მითითებულია ჯგუფისათვის მნიშვნელოვანი წევრები, მათში მოხსენიებულია სს „-------“ I და სს „-------“ II თუმცა, არ არის ნახსენები არცერთი ნიდერლანდური კომპანია, რომელიც დაკავშირებულია სს- „-------“-თან ;

- მომჩივანის მიერ წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებით, ასევე მის მიერ წარდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაციებით ირკვევა, რომ ნიდერლანდების სამეფოს კანონმდებლობით, ზოგიერთი ტიპის შემოსავლები, როგორიცაა დივიდენდები, შემოსავლები ქონების ღირებულების მატებიდან და კომპანიაში წილის ფლობიდან გათავისუფლებულია მოგების გადასახადისგან.

მომჩივანის წესდებით, კომპანიამ სავალდებულოდ, წელიწადში ერთხელ, უნდა ჩაატაროს სამეთვალყურეო საბჭოს და საერთო საბჭოს კრება. მნიშვნელოვანია ამ კრების ოქმების შეფასება, თუ რა საკითხებზე მიიღება გადაწყვეტილებები, იმის დასადგენად თუ, რამდენად თავისუფალია კომპანია თანხების განკარგვაში და გადაწყვეტილების მიღებაში. ხელთ არსებული მონაცემებით, მიუხედავად ინფორმაციის მოთხოვნისა, კომპანიის მიერ არ არის წარდგენილი კრების ოქმები და ჩანაწერები, ასევე, არ არის წარდგენილი ფულადი ნაკადების მოძრაობის ანგარიში. ზემოაღნიშნული გარემოებები მიანიშნებს, რომ მომჩივანი მოკლებულია შესაძლებლობას დამოუკიდებლად მიიღოს გადაწყვეტილებები და განკარგოს დივიდენდის სახით მიღებული შემოსავლები. ასევე აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ კომპანიებს - „-------“ Management-ს,მომჩივანსა და „-------“ Management-ს აქვს ერთი და იგივე იურიდიული მისამართი და საკონტაქტო მონაცემები.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა, ზემოაღნიშნულ დასკვნაში მითითებულ არგუმენტებზე/პოზიციებზე დამატებით განმარტა, რომ კომპანია 1998 წლიდან მოქმედებს, შესაძლოა რომ მას ამ პერიოდში ყავდა კვალიფიციური კადრები, მაგრამ რამდენადაც ქონდათ ინფორმაცია, არ ყავდა დაქირავებული პირები, არ წარდგენილა და შესაბამისად არ გააჩნდა მტკიცებულება, რომ კომპანიას რაიმე გადაწყვეტილება მიეღოს ან დასწრებოდა კრებას, რაც შეეხება დაბეგვრას, წარდგენილი ანგარიშგებითა და დეკლარაციებიდან ირკვევა, რომ დივიდენდი არ არის დაბეგრილი არცერთ პერიოდში, კომპანიის მიერ არ იქნა წარდგენილი, კომპანიის მიერ გადაწყვეტილების დამოუკიდებლად მიღების დამადასტურებელი მტკიცებულება, მიუხედავად მოთხოვნისა, კომპანიის მიერ არ არის წარმოდგენილი კრების ოქმები და ჩანაწერები, ასევე, ფულადი ნაკადების მოძრაობის ანგარიში, ანუ იმის მტკიცებულება შეღავათში მოქცეული კომპანიაა თუ არა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო აღნიშნავს, რომ იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და გამოვლენილი გარემოებების გათვალისწინებით მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

1. დგინდება, რომ „-------“-ს ჯგუფში შემავალი კომპანიები სს „-------“ I და სს „-------“ II საქართველოში აქვეყნებენ ყოველწლიურ ფინანსურ ანგარიშგებას, „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად. ყოველწლიური ანგარიშგებები აუდირებულია აუდიტორული კომპანია „-------“-ს მიერ.

• თავმჯდომარე, „-------“, რომელიც ანგარიშგების თანახმად არის „-------“-ის ცენტრალურ აზიაში და ამიერკავკასიაში აქტივების მართვის ბლოკის ხელმძღვანელი (თანამდებობაზე დაინიშნა 2013 წელს).

• თავმჯდომარის მოადგილე, „-------“, რომელიც ანგარიშგების თანახმად არის „-------“-ის ფინანსური დირექტორი (თანამდებობაზე დაინიშნა 2017 წელს).

•„-------“, რომელიც ანგარიშგების თანახმად არის „-------“-ის ეკონომიკური უსაფრთხოების დეპარტამენტის ხელმძღვანელი (თანამდებობაზე დაინიშნა 2016 წელს).

ამდენად, სს „-------“ I-ის და სს „-------“ II-ის სამეთვალყურეო საბჭოს სრულად აკონტროლებენ „-------“-ის მენეჯერულ რგოლში მყოფი თანამშრომლები.

გარდა ამისა, როგორც აღინიშნა, ხსენებული ფინანსური ანგარიშგებები აუდირებულია აუდიტორული კომპანია „-------“-ს მიერ. ანგარიშის ერთ-ერთ ნაწილში აუდიტორი იძლევა ინფორმაციას კომპანიის შესახებ, სადაც უთითებს შემდეგს:

„კომპანიის (იგულისხმება „-------“ I და „-------“II) აქციების 100%-ის მფლობელი იყო მომჩივანი(შემდგომში „მშობელი კომპანია“). კომპანიას აკონტროლებს ღსს „------“ (შემდგომში „საბოლოო მშობელი კომპანია“) იგულისხმება „-------“ (რუსეთი). ანგარიშგების ინგლისურენოვან ვერსიაში ღსს „-------“-ი თარგმნილია როგორც „-------“-ი.), რომელსაც აკონტროლებს რუსეთის ფედერაცია.“

ანალოგიური ინფორმაციაა მითითებული კომპანიების 2017, 2018, 2019, 2020 წლების ანგარიშგებებში („-------“ I-ის და „-------“ II-ის ყოველწლიური აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებები).

ამდენად, ფინანსური ანგარიშგების აუდირებისას აუდიტორული კომპანია აღნიშნავს, რომ ქართული კომპანიების, სს „-------“ I-ის და სს „-------“ II-ის დამფუძნებელი მომჩივანი პირდაპირ კონტროლდება მისი საბოლოო მშობელი კომპანიის (Ultimate Parent), „-------“-ის მიერ;

2. საქმეში, მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტების (ნიდერლანდების სავაჭრო პალატის ბიზნეს რეესტრის ამონაწერები) შესაბამისად დგინდება, რომ „-------“ Management-ს, მომჩივანს, ასევე მათ დამფუძნებელს „-------“ Holding-ს აქვთ ერთი და იგივე ფაქტობრივი მისამართი -„-------“.

ამავე ამონაწერებიდან დგინდება, რომ „-------“ Management -ს და მომჩვანს, საერთო ფაქტობრივი მისამართის გარდა აქვთ ერთი და იგივე საკონტაქტო როგორც ტელეფონის, ისე ფაქსის ნომრები - +„-------“(ტელეფონი); +„-------“(ფაქსი).

ასევე, ამონაწერების თანახმად, გრაფაში სადაც მითითებულია თანამშრომლების რაოდენობა, როგორც „-------“ Management-ს და მომჩივანს მითითებული აქვთ 0. ამასთან, ორივე კომპანიის საქმიანობის კოდი არის 6420 - ფინანსური ჰოლდინგი.

მომჩივანს არ ჰყავს დაქირავებული თანამშრომლები, კომპანიის დირექტორი არის ჯგუფის წევრი იურიდიული პირი - „-------“ Management, რომელიც, ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისად, არ იღებს ანაზღაურებას. ხოლო სხვა, რუტინულ საქმიანობაში დახმარებას უწევს კომპანია „-------“ Management,წარდგენილი ხელშეკრულების თანახმად, მომსახურება დაყოფილია 2 ნაწილად - იურიდიული მომსახურება (ანაზღაურება - წლიური 25 000 ევრო) და ბუღალტრული აღრიცხვისა და სამდივნო სერვისები (წლიური ანაზღაურება 14 520 ევრო). აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ ხელშეკრულების თანახმად, „-------“Management არ არის პასუხისმგებელი კომპანიის მიერ მიღებულ/გაწეულ ზიანზე, ხარჯზე ან დანახარჯზე, რომელიც გამოწვეულია „-------“-ის ან მისი რომელიმე დირექტორის ან თანამშრომლის ქმედებით, ან უმოქმედობით. „-------“Management არის ასევე „-------“ Management-ს დირექტორიც და „-------“-ის მიერ გაცხადებული ინფორმაციით, წარმოადგენს მის აფილირებულ პირს, „-------“ Management-ის და მომჩივანის დამფუძნებელია „-------“ Holding ,რომლის დირექტორები არიან „-------“ Management და „-------“ Management.

3. „-------“ საკუთარ საიტზე აქვეყნებს ყოველწლიურ ანგარიშს, სადაც ყოველწლიურად უთითებს, რომ კომპანიის ბიზნესი შედგება მათ შორის საქართველოში არსებული სს-„-------“ სგან (I და II) და ელექტროენერგიის დისტრიბუტორი თელასისგან. ყოველწლიურ ანგარიშებში კომპანია უთითებს საქართველოში გამომუშავებული და რეალიზებული ელექტროენერგიის ოდენობებს, მიღებულ შემოსავლებს, ბიზნეს რისკებს და ა.შ..

„-------“-ის საიტზეა ასევე „-------“-ს ჯგუფის სტრუქტურის შესახებ ინფორმაცია, სადაც კომპანია უცხოური აქტივების ნაწილში უთითებს მხოლოდ სს „-------“-სა (I და II) და თელასზე (თელმიკო).

მნიშვნელოვანია, რომ კომპანიის ბიზნეს სტრუქტურის აღწერისას, არც „-------“-ის საიტზე, არც მის მიერ გამოქვეყნებულ ყოველწლიურ ანგარიშებში არ არის საუბარი ისეთ შუამავალ, გამტარ კომპანიებზე, როგორიცაა „-------“ Holding , „-------“ Management, მომჩივანი.

კომპანია თავის ყოველწლიურ ანგარიშგებებში აღწერს საკუთარ ბიზნეს სტრუქტურას, ამ სტრუქტურაში ჩართულ ყველა რეალურად ფუნქციონირებად კომპანიას (ბიზნესს), აიდენტიფიცირებს მათი ბიზნესიდან მიღებული შემოსავლების წილს, აღწერს კონკრეტული კომპანიის ბიზნეს საქმიანობების შინაარს, თუმცა, ხსენებულ ანგარიშგებებში საერთოდ არ ახსენებს შუამავალ ჰოლანდიურ კომპანიებს, რაც ბუნებრივია ქმნის იმ ფონს, რომ თავად „-------“-ი მიიჩნევს ჰოლანდიურ შუამავალ კომპანიებს გამტარ კომპანიებად, რომლებსაც აკონტროლებს სრულად და რომელთა მიერაც რეალური ეკონომიკური საქმიანობა (ბიზნესი) არ ხორციელდება;

4. სტოკჰოლმის სავაჭრო პალატის არბიტრაჟში მოძიებადია დავა საქართველოს სახელმწიფოსა და „-------“-ს შორის. აღნიშნული დავის ფარგლებშიც, ზემოაღნიშნულ გარემოებებთან ერთად საყურადღებოა, რომ მოსარჩელეს, მაგალითისთვის თელასთან ერთად, წარმოადგენს არა მომჩივანი ან/და„-------“ Holding (პარტნიორები), არამედ პირდაპირ „-------“ (მოხსენიებული როგორც არაპირდაპირი მფლობელი), რაც ზემოაღნიშნულ გარემოებებთან ერთად ადასტურებს იმ გარემოებას, რომ კონკრეტულ ჰოლდინგურ სქემაში (რომელშიც ასევე არიან სს „-------“ I და სს „-------“ II), რომელიც წარმოდგენილია საქართველოში არსებითად ბიზნესის წარმმართველი, გადაწყვეტილებების მიმღები და შესაბამისი ფინანსური ინტერესის რეალური მიმღები იყო „-------“, რომელიც წარმოადგენს რუსეთის სახელმწიფო კომპანიას (მათ შორის ზემოაღნიშნულ დავაში წარდგენილია ამონაწერი რუსეთის ფედერაციის იურიდიული პირების ერთიანი სახელმწიფო რეესტრიდან „-------“-ს შესახებ, 2017 წლის 12 მაისი, C-001), ხოლო წარმოდგენილი კომპანიები წარმოადგენენ ე.წ. „გამტარ კომპანიებს“;

5. გადასახადის გადამხდელს მიეცა შესაძლებლობა/დაევალა წარედგინა დოკუმენტაცია, რომელიც გააქარწყლებდა ზემოაღნიშნულ კონკრეტულ ფაქტებს, თუმცა გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი შესაბამისი ინფორმაციები. მათ შორის საქართველოდან გადარიცხული თანხის შემდგომი განკარგვის თაობაზე ინფორმაცია, ბიზნეს საქმიანობასთან დაკავშირებული მოთხოვნილი სხვა ინფორმაცია.

საბჭოს ასევე იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ საქართველოსა და ნიდერლანდების სამეფოს შორის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შეთანხმება, OECD-ის მოდელური კონვენციის მსგავსად არეგულირებს საკითხს და მის მსგავსად მე-10 მუხლის პირველ პუნქტში არ არის მითითება ბენეფიციურ მფლობელზე. საერთაშორისო შეთანხმების ნორმები, OECD-ის მოდელური კონვენციის კომენტარები, საერთაშორისო სასამართლო პრაქტიკა, ნორმის ტელეოლოგიური და სისტემური განმარტებები კი იძლევა იმის თქმის საფუძველს, რომ მე-10 მუხლის მიზნებისთვის, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტ პროცენტის მიმღებ პირში იგულისხმება, რომ ეს პირი უნდა იყოს შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელი. წარმოდგენილი ფაქტები და ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე სამართლებრივი არგუმენტაცია ცხადყოფს, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არის დაუსაბუთებელი.

ამგვარად, საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღსრულება განხორციელებულია შემოსავლების სამსახურის 29.07.2022 წლის №20265 და №20266 ბრძანებების შესაბამისად, საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

სადავო საკითხი

მომჩივანი ითხოვს შემოსავლების სამსახურის ბრძანების გაუქმება.

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანმა ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების მიზნით მიმართა შემოსავლების სამსახურს.

მომჩივანს უარი ეთქვა მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე,ვინაიდან მომჩივანის ბენეფიციარ მფლობელს (100%-იანი წილით) წარმოადგენს რუსეთის ფედერაციის რეზიდენტი საწარმო და საქართველოსა და რუსეთის ფედერაციას შორის არ არის გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო ხელშეკრულება.

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ აღსრულება განხორციელებულია შემოსავლების სამსახურის 29.07.2022 წლის №20265 და №20266 ბრძანებების შესაბამისად, საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანება.

📎 წყარო: infohub.rs.ge