სააპელაციო სასამართლოს განჩინება N 3ბ/898-22

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება არ დაკმაყოფილდა 30.11.2022

№ დოკუმენტი 3ბ/898-22

სტატუსი მოქმედი

მიმღები სასამართლო

სტრუქტურული ერთეული აუდიტის დეპარტამენტი

📄 სრული ტექსტი

საქმე N3ბ/898-22

განჩინება

საქართველოს სახელით

30 ნოემბერი 2022 წ.

ქ.თბილისი

თბილისის სააპელაციო სასამართლო

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

თავჯდომარე - ილონა თოდუა

მოსამართლეები - ნანა დარასელია

ირინა ზარქუა

სხდომის მდივანი - სოფიო კვარაცხელია

აპელანტი (მოსარჩელე) - შპს „-------“;

წარმომადგენელი - ------ -------;

აპელანტი (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენლები - -------, -------;

აპელანტი (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენელი - --------;

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილება;

განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენით;

1. სასარჩელო მოთხოვნა:

1. სასარჩელო მოთხოვნა (აქტები გასაჩივრებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 2 აპრილის N8922/2/14 გადაწყვეტილებით გათვალისწინებული მე-2-მე-5 სადავო საკითხების ნაწილში, მოთხოვნა დაზუსტდა 30.06.2021 წლის სასამართლო სხდომაზე).

1.2. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის N6-504 საგადასახადო მოთხოვნა;

1.3. ბათილად იქნეს ცნობილი ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 15 ივლისის N33886 ბრძანება დარიცხვის თაობაზე;

1.4. ბათილად იქნეს ცნობილი ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანება საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე;

1.5. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის N8922/2/14 გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე;

2. მოპასუხის პოზიცია:

2.1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელმა სარჩელი არ ცნო, მიიჩნია, რომ იგი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

2.2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენელმა სარჩელი მიიჩნია, რომ იგი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

3. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება:

3.1. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი:

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილებით შპს „------“-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის N33886 ბრძანება, 2014 წლის 15 ივლისის N6-504 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის N8922/2/14 გადაწყვეტილება სადავო მე-4 საკითხის, ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის თაობაზე გადასახადის დაკისრებისა და შესაბამისი სანქციის დაკისრების ნაწილში. დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით დადგენილი ფაქტები:

4.1. დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2014 წლის 11 ივლისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი (სარეგისტრაციო N1098) შპს „------“-ის მიმართ. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 01.01.2008 წლიდან 20.09.2013 წლამდე პერიოდი.

1. უძრავი ქონების ნასყიდობებზე საბაზრო ფასის გამოყენების საკითხები:

1.1. შპს „------“-მა 2010 წლის 21 დეკემბერს ფ/პ -------თან გააფორმა უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულებით შპს „----“-მა ფ/პ ------ს საკუთრებაში გადასცა: ქ. -----ში, ------ის გამზირზე N---ში მდებარე შენობა-ნაგებობა სახლი N-, სართული N-, ბინა N-, საერთო ფართით 227 კვ.მ. და ავტოსადგომი, რომელიც განთავსებულია N- სახლში საერთო ფართით 14 კვ.მ. შპს „-------“-ს აღნიშნული ქონების გადაცემა, ღირებულებით 162 226 ლარი არ აქვს აღიარებული მიწოდებად და შესაბამისად, არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით. შპს „ ------“-ის დამფუძნებელი არის -------. იკვეთება ურთიერთდამოკიდებულება.

სსკ-ის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილისა და სსკ-ის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, შემოწმებამ გამოიყენა საბაზრო ფასი, რომელიც განისაზღვრა -------ის მიერ ამ ქონების შემდგომი რეალიზაციის ფასის (450 000 ეგ დოლარი). შესაბამისად, დამატებით დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა 669 927 ლარი. თანხობრივი შედეგი - 669 927 ლარი.

1.2. შპს „------“-მა 2008 წლის 8 აპრილს ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ ------თან გააფორმა უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულებით შპს „------“-მა ფ/პ -------ას საკუთრებაში გადასცა: ქ. ------ში, -----ის გამზირზე N---ში მდებარე შენობა-ნაგებობა სახლი N-, სართული N-, ბინა N-, საერთო ფართით 190 კვ.მ. და ავტოსადგომი, რომელიც განთავსებულია N- სახლში საერთო ფართით 14 კვ.მ. საწარმოს მიერ ზემოაღნიშნული ფართი მიწოდებულია 598 ლარად 1 კვ. მეტრი დღგ-ს ჩათვლით. ამავე პერიოდში საწარმოს მიერ არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული 1 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის ღირებულება შეადგენს საშუალოდ 1517 ლარს.

სსკ-ის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილისა და სსკ-ის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, შემოწმებამ გამოიყენა საბაზრო ფასი შესაბამისად, დამატებით დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა 149 224 ლარი. თანხობრივი შედეგი - 149 224 ლარი.

1.3. შპს „-------“-მა 2008 წლის 21 ივლისს ფ/პ -------თან გააფორმა უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულებით შპს „-------“- მა ფ/პ ------ეს საკუთრებაში გადასცა: ქ. ------ში, ------ის გამზირზე N---ში მდებარე შენობა-ნაგებობა სახლი N-, სართული N--, ბინა N--, საერთო ფართით 421,50 კვ.მ. და ავტოსადგომი, რომელიც განთავსებულია N-- სახლში საერთო ფართით 28 კვ.მ. შპს „------“-ს აღნიშნული ქონების გადაცემა ღირებულებით 401 619 ლარი დღგ-ს ჩათვლით არ აქვს აღიარებული მიწოდებად და შესაბამისად არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით.

სსკ-ის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილისა და სსკ-ის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, შემოწმებამ გამოიყენა საბაზრო ფასი. შესაბამისად, მიღებული სხვაობა 364 389 ლარი დაექვემდებარა დამატებით დარიცხვას. თანხობრივი შედეგი - 340 335 ლარი.

1.4. შპს „------“-მა 2009 წლის 2 სექტემბერს ფ/პ -------ზე (დამფუძნებლის ------ის დედა) გააფორმა უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულებით შპს „-------“-მა ფ/პ -------ეს საკუთრებაში გადასცა: ქ. ------ში, ------ის გამზირზე N--ში მდებარე შენობა-ნაგებობა სახლი N-, სართული N-, ბინა N-, საერთო ფართით 598 კვ.მ. ავტოსადგომი, რომელიც განთავსებულია N- სახლში საერთო ფართით 28 კვ.მ.. საწარმოს მიერ ფართი მიწოდებულია 476 ლარად 1 კვ.მეტრი. ამავე პერიოდში საწარმოს მიერ არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული 1 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართ ღირებულება საშუალოდ 1 219 ლარს შეადგენდა.

სსკ-ის 225-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, შემოწმების მიერ აღნიშნული მიწოდებით გაიზარდა ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, თავის მხრივ, ამავე კოდექსის 227-ე მუხლის თანახმად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. თანხობრივი შედეგი - 364 389 ლარი.

2. წინა წლის ზარალის გამოქვითვებში გაუთვალისწინებლობა:

2.1. შპს „-------“-ს 2008 წელს დეკლარირებული აქვს ზარალი 5 556 711 ლარი. შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არ აქვს წარდგენილი 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაცია (არქივმაც ანალოგიური დაადასტურა). შესაბამისად, შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის მიერ 2008 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული 2006 წლის ზარალი 3891 588 ლარი დაექვემდებარა გამოქვითვიდან ამოღებას. თანხობრივი შედეგი - 3 891 588 ლარი.

3. წილის რეალიზაციის საბაზრო ფასის განსაზღვრა:

3.1. 2012 წლის 12 ოქტომბერს შპს „-------“-მა გაყიდა სს „-----"-ის 100%-იანი წილი -----ზე 14 963 400 ლარად. წილის საწყისი ღირებულება იყო 15 838 263 ლარი. შესაბამისად, აქტივის (წილის) რეალიზაციის შედეგად მიღებულმა ზარალმა შეადგინა 875 240 ლარი. ვინაიდან წილის რეალიზაცია მოხდა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად სს,,-----"-იდან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია/დოკუმენტაცია 2007-2012 წლების წლიური ბალანსების, ბრუნვითი უწყისების და და ბუღალტრული ანგარიშების შესახებ. უწყისებისა და ბუღალტრული ანალიზით დადგინდა, რომ საწარმოს 2012 წელს სს „------“-ის წმინდა აქტივების (აქტივებს მინუს ვალდებულებები 34 683 272 - 12 828 206 = 21 855 066) საბალანსო ღირებულება შეადგენდა 21 855 066 ლარს. საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსკ-ის 147-ე მუხლის მუხლის მე-2 ნაწილისა და სსკ-ის 148-ე მუხლის მიხედვით, და შპს „-----“-ის მიერ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული აქტივების ღირებულება აიყვანა აქტივის საბალანსო ღირებულებამდე 21 855 066 ლარამდე. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით საწარმოს 2012 წლის ერთობლივი შემოსავალი გაიზარდა 6 016 803 ლარით.

შემოწმებით, წილის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი 6 016 803 ლარი სსკ-ის მე-100 მუხლისა და 102-ე მუხლის შესაბამისად, დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. თანხობრივი შედეგი 6 016 803 ლარი.

4. ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრა:

4.1. საწარმოს მიერ 2008 წელს გაცემულია დაქირავებულ პირზე (-----) წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი.

შემოწმების მიერ სსკ-ის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოს მიერ 2008 წლებში დაქირავებულზე წლიური 16%-ით გაცემული სესხი განხილულ იქნა შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულს შორის - 16 798 ლარი ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

4.2. საწარმოს მიერ 2008 წელს გაცემულია დაქირავებულ პირზე (-----ზე) წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი.

შემოწმების მიერ სსკ-ის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოს მიერ 2008 წლებში დაქირავებულზე წლიური 16%-ით გაცემული სესხი განხილულ იქნა შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახა შემოწმებით განსაზღვრულს შორის - 149 613 ლარი ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

5. არარეზიდენტისათვის გადაუხდელი პროცენტის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან:

2007 წლის 11 იანვარს ორ ოფშორულ კომპანიას „--------“ და „-------“ შორის გაფორმდა ფასიანი ქაღალდების შესახებ ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულება. ოფშორულ კომპანიებს შორ გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, შპს „-------“-ის კრედიტორი 13 892 044 აშშ დოლარის ღირებულების ფასიან ქაღალდებზე გადახდა „-------“ (დაფუძნებული -------ის კანონმდებლობით). 2007 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია 1 040 210 ლარის პროცენტი თანხა. აქედან 2007 წელს გაცემულია 116 909 ლარის პროცენტის თანხა. სხვაობა შეადგენს 925 301 ლარს, რომელიც 2013 წლის 1 ივლისს ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. გადასახადისაგან თავის არიდების მიზნით შპს „-------“-მა -----ში რეგისტრირებულ -------.-სთან 2012 წლის 12 ნოემბერს გააფორმა ,,ხელშეკრულება ნოვაციის შესახებ", რომლითაც ,,-------"-ს და ,,------"-ს შორის გაფორმებული 2012 წ. 12 ნოემბრით დათარიღებული ხელშეკრულების შესაბამისად ----- არის შპს ,,-------"-ის მიერ -------ის სასარგებლოდ გამოშვებული რვა ერთჯერადი სასესხო ვალდებულებისა და 15%-იანი სასესხო ვალდებულების მფლობელი (-----არის -----ის რეზიდენტი და მასთან საქართველოს დადებული აქვს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ ხელშეკრულება).

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის გამოყენებული იქნა სსკ-ის 73-ე მუხლი და 923 301 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის N33886 ბრძანებით შპს „------“-ს დამატებით დაერიცხა სულ 1453 803 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი 973 399 ლარი, ჯარიმა 480 404 ლარი. შპს „------“-ს დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელები 597 633 ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელები 597 633 ლარით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის N6-504 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „--------“-ს დაერიცხა სულ 2 692 680,22 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 973399 ლარი, ჯარიმა 480 404 ლარი, საურავი 1 238 877,22 ლარი.

4.2. 2014 წლის 11 აგვისტოს შპს „-----“-ის მიერ სსიპ შემოსავლების სამსახურს წარედგინა საჩივარი 2014 წლის 15 ივლისის N6-504 საგადასახადო მოთხოვნაზე. საჩივარზე თანდართული იყო სს ----- ბანკის 2014 წლის 8 აგვისტოს N----- წერილი, რომელშიც 2008-2010 წლებში თვეების მიხედვით იპოთეკური სესხების ჯამური შეწონილი პროცენტების მაჩვენებელი დაფიქსირებული იყო უდიდესი მაჩვენებლით 2009 წლის სექტემბერსა და წოემბერში 16,10%, ხოლო უმცირესი 2010 წლის დეკემბერში 14,26%.

საჩივარზე დართული სს ------- ბანკის 2014 წლის 7 აგვისტოს N----- წერილის თანახმად, წლების მიხედვით იპოთეკური სესხების წლიური საშუალო საპროცენტო განაკვეთი იყო 2008 წელს 15,1%, 2009 წელს - 16,2%, 2010 წელს 14,4%.

4.3. სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N3954 ბრძანებით შპს „------“-ს სარივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; დავალა აუდიტის დეპარტამენტს კომპანიის მიერ 2010 წლის 21 დეკემბერს ურთიერთდამოკიდებულ ფპ -----თან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის საბაზრო ფასი განსაზღვროს 2006 წლის 1 მაისს მხარეებს შორის გაფორმებულ წინარე ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს კომპანიის მიერ 2009 წლის 2 სექტემბერს ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ --------თან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის _ საბაზრო ფასი განსაზღვროს 2004 წლის 17 მაისს მხარეებს შორის გაფორმებულ წინარე ხელშეკრულებაში 2006 წლის 20 ივნისს შეტანილი ცვლილებების შესახებ გაფორმებული წინარე ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით - განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). საწარმოს მიერ ფ/პ ------ზე ფართის რეალიზაცია აუდიტის დეპარტამენტმა არ განიხილოს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციად და აღნიშნულის საფუძვლით დასარიცხად განსაზღვრული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს „საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური გაანგარიშების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის N360 დადგენილებაში აღნუსხული პირების მიერ გაცემული დასკვნა შპს „------“-ის მიერ „------“-ის 100%-იანი წილის ------ზე რეალიზაციის ღირებულების განსაზღვრის მიზნით და აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული ფასის გათვალისწინებით შემმოწმებელმა უზრუნველყოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ბრძანების მე-2, მე-3, მე-4 და მე-5 პუნქტების შესრულების გათვალისწინებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელ აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება. დანარჩენ ნაწილშსაჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

4.4. 2015 წლის 1 ოქტომბერს შედგა N1044 შუალედური დასკვნა სსიპ შემო სამსახურის 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანების საფუძველზე. აღნიშნული დასკვნით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2014 სექტემბრის N39954 ბრძანების 1-ელ, მე-2, მე-3 და მე-4 პუნქტების აღსრულების მიზნით, ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის ფასის გათვალის სალდირებულად შემცირებას დაექვემდებარა 304 294 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 202 863 ლარი, ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად, 101 431 ლარი.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 ივლისს N25747 ბრძანების საფუძველ წლის 2 ოქტომბერს შედგენილი N1050 შუალედური დასკვნის თანახმად, სსიპ შემოსა სამსახურის 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანების მე-5 პუნქტის შესრულების მიზნით გადაანგარიშება არ განხორციელდა ექსპერტიზის დასკვნის წარდგენამდე.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 6 ოქტომბრის N37011 ბრძანებით შპს „-----“-ს შეუმცირდა 304 294 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 202 863 ლარი, ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად, 101 431 ლარი. დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელები 22 384: ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელები 22 384 ლარი.

4.5. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 6 ოქტომბერს გამოიცა N006-557 საგადასახადო მოთხოვნა შპს „-------“ -ისათვის დარიცხული თანხის 304 294 ლარით შემცირების თაობაზე.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 7 ოქტომბერს გამოიცა N006-562 საგადასახადო მოთხოვნა შპს „-----“-ისათვის კორექტირებული თანხის, სულ 209 923,08 დარიცხვის თაობაზე.

4.6. სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიურ 2018 წლის 25 მაისის N-- დასკვნის თანახმად, სს ,,-------“-ის 100%- იანი წილის საბაზრო ღირებულება 2012 წლის 12 ოქტომბრის მდგომარეობით განისაზღვრა 21 966 170 ლარით.

4.7. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 23 აგვისტოს N23076 ბრძანების თანახმად, შპს „------“-ს 2014 წლის 11 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 23 აგვისტოს N006-405 საგადასახადო მოთხოვნით. შპს „--------“-ისათვის დარიცხული თანხები განისაზღვრა 2 114 218,44 ლარით.

4.8. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის N8922/2/14 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მე-2 საკითხი: 2011 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის, 199-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 192-ე მუხლის მე-2 ნაწილისა და 208-ე მუხლი მე-3 ნაწილის თანახმად, საბჭომ მიიჩნია, რომ გადამხდელს უფლება აქვს წინა წლის ზარალ გამოქვითოს 5 წლის განმავლობაში. შესაბამისად აღნიშნული უფლებით შესამოწმებეელ პერიოდში სარგებლობის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეამოწმოს წინა წლების ზარალის განსაზღვრის სისწორე. ვინაიდან, მომჩივანმა ვერ შეძლო სათანად მტკიცებულების წარდგენა, შესაბამისად შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და აღნიშნულის გაუქმები საფუძველი არ არსებობდა.

მე-3 საკითხი: შემოსავლების სამსახურის დავალების აღსრულების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 01.10.2015 წლის შუალედური დასკვნა, რომლის თანახმად დანიშნულია ექსპერტიზა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ. აღსრულების შედეგები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში რომლის 26.11.2015 წლის N44622 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 9 სექტემბრი N39954 ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-5 პუნქტის აღსრულება. შემოსავლები სამსახურის ზემოაღნიშნული დავალების აღსრულების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტი მიერ გამოიცა 3.08.2018 წლის დასკვნა, რომლის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის 201 წლის N39954 ბრძანების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაინიშნა ექსპერტიზა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროში სს „------“-ის 100%-იანი წილის რეალიზაციის საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით 2017 წლის 12 ოქტომბრის მდგომარეობით სამხარაულის ექსპერტიზის დასკვნის საფუძველზ სს „------“-ის 10%-იანი წილის საბაზრო ღირებულება 2012 წლის 12 ოქტომბრი მდგომარეობით განისაზღვრა 21 966 170 ლარით, რაც შემოწმებით დადგენილზე 11I I04 - ლარით მეტია. დასკვნის საფუძველზე შემოწმებით განსაზღვრული წილის სარეალიზაციო საბაზრო ღირებულება კორექტირებას არ დაექვემდებარა. საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით საჩივრის დაკმაყოფილები საფუძველი არ არსებობდა.

მე-4 საკითხი: საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულია სესხი წლიური 16%-იან სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი. შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად საწარმოს მიერ დაქირავებულებზე წლიური 16%-ით - გაცემული სესხი განხილული იყო შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულს შორის ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა.

მე-5 საკითხი: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლსა და ამავე კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე დაყრდნობით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება ჰქონდა სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეეცვალა მისი კვალიფიკაცია. ასევე თუ რაიმე თანხა გამოყენებულ იყო კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაეთვალა, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. შესაბამისად, 923 301 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას. საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და საჩივ დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა.

5. დადგენილი ფაქტები პირველი ინსტანციის სასამართლომ სამართლებრივ შემდეგნაირად შეაფასა:

5.1. სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი) 177-ე მუხლის პირველი ნაწილი, ამავე კოდექსის 192-ე მუხლის მე-2 ნაწილი,199-ე მუხლის პირველი ნაწილი, ამავე კოდექსის 208-ე მუხლის მე-3 ნაწილი, 93-ე მუხლის მე-6 ნაწილის და აღნიშნა, რომ მოსარჩლეს არც სასამართლოში დავის განხილვისას წარმოუდგენია 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაცია, ან აღნიშნული დეკლარაციის საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენის დამადატურებელი რაიმე მტკიცებულება.

სასამართლომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული დოკუმენტით შესაძლოა დადასტურებულიყო 2008 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში ასახული მონაცემების მართებულობა. შესაბამისად გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო 2008 წლის მოგების დეკლარაციაში ასახული 2006 წლის ზარალის გამოქვითვის მართებულობის დასადასტურებლად, კანონით დადგენილი ვადით შეენახა სათანადო დოკუმენტაცია 2008 წლის კალენდარული წლის დასრულებიდან 6 წლის განმავლობაში. ამდენად, 2008 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული 2006 წლის ზარალის სათანადო მტკიცებულებების დაუდასტურებლობის პირობებში, მართებულია შემმოწმებლის შეფასება 2006 წლის ზარალად-3 891 588 ლარის 2008 წლის გამოქვითვიდან ამოღებასთან მიმართებით.

საქმის განმხილველმა სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემოწმების დასკვნის შედგენის დროს მოქმედი რედაქცია) 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტი, 147-ე მუხლის მე-2 ნაწილი, 148-ე მუხლი და შემოწმების დასკვნით დადგენილად მიიჩნია, რომ 2012 წლის 12 ოქტომბერს შპს „----“-მა გაყიდა სს ,,---“-ის 100%-იანი წილი ------ზე 14 963 400 ლარად. წილის საწყისი ღირებულება იყო 15 838 263 ლარი. შესაბამისად, აქტივის (წილის) რეალიზაციის შედეგად მიღებულ ზარალმა შეადგინა 875 240 ლარი. ვინაიდან წილის რეალიზაცია მოხდა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად, სს „“-დან გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია/ დოკუმენტაცია 2007-2012 წლების წლიური ბალანსების ბრუნვითი უწყისების და ბუღალტრული ანგარიშების შესახებ. უწყისებისა და ბუღალტრულ ანალიზით დადგინდა, რომ საწარმოს 2012 წელს სს „------“-ის წმინდა აქტივების (აქტივე მინუს ვალდებულებები 34 683 272-12 828 206=21 855 066) საბალანსო ღირებულება შეადგენდა 21 855 066 ლარს საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსკ-ის 147-ე მუხლის მე-2 ნაწილისა და სსკ-ის 148-ე მუხლის მიხედვით, და შპს „-------“-ის მიერ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული აქტივების ღირებულება აიყვანა აქტივის საბალანსო ღირებულებამდე 21 855 066 ლარამდე. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით საწარმოს 2012 წლის ერთობლივი შემოსავალი გაიზარდა 6 016 803 ლარით. შემოწმებით წილის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი 6 016 803 ლარი სსკ-ის მე-100 მუხლისა და 102 მუხლის შესაბამისად, დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. თანხობრივი შედეგი 6 016 803 ლარი.

სასამართლომ დეტალურად მიუთითა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და მიიჩნია, რომ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2018 წ 25 მაისის N-- დასკვნის თანახმად, დადასტურებული იქნა ის გარემოება, საგადასახადო შემოწმებით შპს „-----“-ის მიერ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასი რეალიზებული აქტივების ღირებულების აქტივის საბალანსო ღირებულებამდე - 21 855 ლარამდე გაზრდა შესაბამისობაშია შემოწმების შედეგად დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და მათ სამართლებრივ შეფასებებთან. მოსარჩელე მხარეს აღნიშნულ გარემოების გასაქარწყლებლად რაიმე მტკიცებულება არ წარუდგენია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო ნაწილში შემოწმების აქტით განსაზღვრული დარიცხვა სასამართლ მართებულად მიიჩნია.

სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი) 174-ე მუხლის პირველი ნაწილი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემოწმების დასკვნის შედგენის დროს მოქმედი რედაქცია) 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ქვეპუნქტი, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის N34 ბრძანებით დამტკიცებული კოდექსის მიზნებისთვის საპროცენტო განაკვეთები და მიუთითა, რომ ბრძანება ამოქმედდა გამოქვეყნებისთანავე და გავრცელდა 2011 წლის 1 იანვრიდ წარმოშობილ ურთიერთობებზე.

ყურადღება გამახვილდა შემოწმების დასკვნის თანახმად დადგენილ გარემოებებზე და მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლი. 25 იანვრის N34 ბრმანებით საპროცენტო განაკვეთების გამოყენება 2008 წელს საწარმოს მიერ გაცემულ სესხებზე წინააღმდეგობაშია თავად ბრძანებით დადგენილ დანაწესთან, რომ აღნიშულ წესი გამოყენებულ უნდა იქნ 2011 წლის 1 იანვრიდან წარმოშობილ ურთიერთობებზე. სადავო შემთხვევაში საწარმო მიერ ფიზიკურ პირებზე სესხის სახით თანხა გაცემულ იქნა 2008 წელს წლიური 16%-იან სარგებლით. საჩივარზე დართული საბანკო დაწესებულების მიერ გაცემული წერილები თანახმად, 2008-2010 წლებში განსაზღვრული სესხის წლიური საპროცენტო განაკვეთ დადგენილი იყო 14,4%-იდან 16,10%-იანი სარგებლით. სასამართლოს მიიჩნია, რომ შპს ]„----“-ს სარჩელი ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის ნაწილში საფუძვლიანია და გაზიარებულ უნდა იქნეს.

ასევე, ყურადღება გამახვილდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემოწმების დასკვნის შედგენის დროს მოქმედი რედაქცია) 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, შემოწმების დასკვნით დადგენილ გარემოებებზე, საქმეში დაცულ სასესხო ვალდებულებებთან დაკავშირებული დოკუმენტაციაზედ და განიმარტა, რომ მოსარჩელე მხარეს არ წარმოდგენია სხვა რაიმე დოკუმენტაცია, რაც ]შემოწმების დასკვნით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გასაქარწყლებლად, საკმარის მტკიცებულებად შესაძლოა მიჩნეულიყო. სასამართლომ მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან მიმართებით მოსარჩელე მხარემ ვერ წარადგინა დასაბუთებული პრეტენზია და შესაბამისი მტკიცებულებები, რაც აღნიშნულ სადავო საკითხთან მიმართებით შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვის კანონშეუსაბამობას დაადასტურებდა.

სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტი, კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტი, 296-ე, 297-ე, 299-ე, 305-ე მუხლები და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის N33886 ბრძანება, 2014 წლის 15 ივლისის N6-504 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანება და საქართველო ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის N°8922/2/14/ გადაწყვეტილება სადავო მე-4 საკითხის, ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის თაობაზე გადასახადის დაკისრებისა და შესაბამისი სანქციის დაკისრების ნაწილში გამოცემულია ფაქტობრივი გარემოებები არასათანადო გამოკვლევისა და შეუსაბამო სამართლებრივი საფუძვლის გამოყენებით დანარჩენ სადავო ნაწილებში გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტები, სასამართლოს მსჯელობით გამოცემულია სადავო საკითხები სწორი სამართლებრივი შეფასების შედეგად, მათი გამოცემისას არ არის დარღვეული გადაწყვეტილების მომზადებისა და გამოცემის რაიმე წესი.

6. შპს „------“-ს სააპელაციო მოთხოვნა:

გაუქმდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და სარჩელი დაკმაყოფილდეს სრულად.

6.1 შპს „------“-ს სააპელაციო საჩივრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები:

სააპელაციო საჩივრის ავტორი არ ეთანხმება პირველი ინსტანციის სასამართლოს შედეგს, დეტალურად მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებს და განმარტავს შემდეგს:

საკითხი 1 - უძრავი ქონების ნასყიდობებზე საბაზრო ფასის გამოყენების საკითხები.

1. საგადასახადო შემოწმების აქტში აღწერილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შპს „---“-მა 2010 წლის 21 დეკემბერს ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ-თან (შპს „-------“-ის დამფუძნებელი) გააფორმა უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულება და საკუთრებაში გადასცა -------ის N--ში მდებარე შენობა - ნაგებობის და ავტოსადგომის ნაწილი 162 226 ლარის ღირებულებით, რაც არ არის აღიარებული მიწოდებად. შემოწმებამ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული გარიგების ღირებულებად განსაზღვრა ქონების საბაზრო ფასი 669 927 ლარის ოდენობით. საბაზრო ფასის განსაზღვრას საფუძვლად დაედო ფ/პ ------ ის მიერ ამ ქონების შემდგომი რეალიზაციისას დაფიქსირებული გარიგების ღირებულება (450 ათასი აშშ დოლარი). შემმოწმებლის მიერ დაფიქსირებული ფასით გაზრდილი იქნა კომპანიის 2010 წლის ერთობლივი შემოსავლები და შესაბამისი საანგარიშო პერიოდის დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა.

აპელანტის მსჯელობით, შემოწმების აქტში აღწერილი ფაქტობრივი გარემოება არ შეესაბამება ფაქტობრივად განხორციელებული ოპერაციის შინაარსს, კერძოდ: 2006 წლის 1 მაისს კომპანიამ ფ/პ -------თან გააფორმა წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება -------N--ში - საცხოვრებელი სახლის მე-4 სართულზე, (ბინა -) საერთო ფართით (აივნის ფართის ჩათვლით) 226,5 კვ. მ. და ავტოსადგომის საერთო ფართი 14 კვ. მ. რომელთაც ღირებულება შეადგენდა შესაბამისად 92 204 აშშ დოლარს და 10 000 აშშ დოლარ ხელშეკრულების მე-3 მუხლით განისაზღვრა გარიგების საგანი, რომლის პირველი პუნქტით მხარეები კისრულობენ ვალდებულებას, ხელშეკრულებით განსაზღვრული წესითა და პირობებით დადონ ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლითაც მოხდება წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებაში განსაზღვრული საგნის მიწოდება მყიდველისათვის. ამავე ხელშეკრულების მე-16 მუხლის თანახმად, „ნასყიდობის საგანი მყიდველის საკუთრებაში გადადის ნასყიდობი ძირითადი ხელშეკრულების დადების საფუძველზე (წინამდებარე ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობების დაცვით) და საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტიდან“ შესაბამისად, გარიგების დადება და გარიგების საგნის ღირებულების განსაზღვრა ხდებოდა: წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით, ხოლო ნასყიდობის ხორციელდებოდა მხოლოდ ქონების მყიდველის საკუთრებაში რეგისტრაცია. რაც შეეხება სამართლებრივ საფუძვლებს, წარმომადგენლის მსჯელობით, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლით განსაზღვრულია რა შემთხვევაში არის შესაძლებელი საგადასახადო ორგანოს მიერ საბაზრო ფასის გამოყენება. ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, ფ/პ ------თან ფართის მიწოდების გარიგება განხორციელდა 2006 წლის 1 მაისს, გარიგების მიხედვით ფართის მიწოდება უნდა მომხდარიყო რემონტის გარეშე ე.წ. „შავი კარკასის“ მდგომარეობაში. ამავე პერიოდში კომპანიას არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან დადებული აქვს წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები ფართის იმავე პირობებით მიწოდებაზე. ამ გარიგებაში დაფიქსირებული 1 კვ.მ. ფართის ღირებულება ემთხვევა ფ/პ -----თან დადებულ გარიგებაში დაფიქსირებულ ღირებულებას. შესაბამისად. აპელანტს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს არ ჰქონდა საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი.

წარმომადგენლის განმარტებით, ამავე მუხლით განსაზღვრულია საბაზრო ფასის გამოყენების პრინციპები, რომლის მე-5 ნაწილის მიხედვით: „თუ საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგება ან ამ ბაზარზე ასეთი საქონლის/მომსახურების მიწოდება არ არსებობს, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება იმ ფასებით, რომლებიც ჩამოყალიბებულია იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების საფუძველზე, საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისთვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს“. გარიგების მიმართ საბაზრო ფასის გამოყენების შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს უნდა ესარგებლა ამ ნორმით და ფ/პ -------თან განხორციელებული გარიგების ფასი უნდა შეედარებინა 2006 წლის 1 ივლისისათვის არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან განხორციელებული გარიგებისთვის და არა ამ ფართის 2011 განხორციელებულ გარიგებაზე, როგორც ეს განხორციელდა საგადასახადო შემოწმების აქტში.

ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლებიდან გამომდინარე, წარმომადგენელი მიიჩნევს, რომ კომპანიის მიერ ფ/პ ------თან განხორციელებული ფართის მიწოდებაზე საბაზრო ფასის გამოყენება მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს და ამ ნაწილში დამატებით დარიცხული თანხები ექვემდებარება შემცირებას.

საჩივრის ავტორის განმარტებით, შემმოწმებლების მიერ გაზრდილ იქნა კომპანიის მიერ დეკლარირებული 2009 წლის ერთობლივი შემოსავალი, რომლის ერთ-ერთ საფუძვლად აუდიტის შეფასების ნაწილში მითითებულია 2009 წელს განხორციელებული ოპერაცია, რომლითაც კომპანიის დამფუძნებლის დედას, ----- საკუთრებაში გადაეცა საცხოვრებელი ფართი. მიწოდებული ფართის ღირებულება შეადგენდა 476 ლარს 1 კვ. მ. ოპერაცია შეფასებული იქნა, როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული და გარიგების მიმართ გამოყენებული იქნა საბაზრო ფასი - 1219 ლარი 1 კვ. მ. აღნიშნული განსხვავების თანხით გაზრდილი იქნა 2009 წლის ერთობლივი შემოსავლები. ასევე მოხდა დღგ-თი დასაბეგრი ფასის გაზრდა. შესაბამისად, ამ ეპიზოდის მიხედვით მოხდა კომპანიისთვის დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრება მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადებში.

წარმომადგენელი მიიჩნევს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში არასწორად არის აღწერილი ოპერაციის ფაქტობრივი გარემოება, რამაც გავლენა იქონია მის შეფასებაზე. ფაქტობრივად უძრავი ქონების მიწოდებაზე დადებულია რამდენიმე ხელშეკრულება სხვადასხვა პერიოდში, კერძოდ, 2004 წლის 17 მაისს კომპანიამ გააფორმა წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება -----თან, რომლის მიხედვით საცხოვრებელ სახლში 4 მე-6 და მე-7 სართულებზე მდებარე ბინისა (191.5 კვ.მ.) და ავტოსადგომის (საერთო ფართი 14 კვ. მ.) ღირებულება შეადგენდა 99,470 აშშ დოლარს ანუ მხოლოდ საცხოვრებელი ფართის მიხედვით ფასი შეადგენდა 1 კვ. მ. 416 აშშ დოლარის ექვივალენტს. 2006 წლის 20 ივნისს მხარეებს შორის გაფორმდა შეთანხმება წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებაში ცვლილებების შეტანის თაობაზე. ცვლილებების მიხედვით შეიცვალა გარიგებაში ადრე დაფიქსირებული საერთო ფართი (აივნის ფართის ჩათვლით) და განისაზღვრა 440 კვ. მ. ასევე გაიზარდა ავტოფარეხის ერთი ფართია და მოდინი 31 კმ გარდა ამისა ცვლილებებით მყიდველს უნდა გადასცემოდა ტერასა 90 კვ. მ., რომელიც პროექტის მიხედვით, წარმოადგენდა სახლის სახურავს და ხელშეკრულების გაფორმების შემდეგ შევიდა დამტკიცებულ პროექტში ცვლილება და სახლის სახურავს მიენიჭა საზაფხულო ფართის სტატუსი ანუ გახდა ტერასა.

აღნიშნული აქტივის ღირებულება წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით განისაზღვრა 169,807 აშშ დოლარით.

აპელანტის მითითებით, 2006 წლის 5 ოქტომბერს ფ/პ ----სა და ფ/პ ----ეს შორის გაფორმდა მოთხოვნის დათმობაზე ხელშეკრულება, რომლის მიხედვით, ახალ მფლობელს გადაეცა 2004 წლის 17 მაისის წინარე ნასყიდობის 4-12/6 ხელშეკრულებით ფ/პ --ის მოთხოვნის უფლება შპს „----“-ის მიმართ. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, შემმოწმებლების მიერ, საბაზრო ფასის გამოყენების შემთხვევაში უნდა ეხელმძღვანელათ 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული დებულებებით და გარიგების მიმართ უნდა გამოეყენებინათ შესაბამის პერიოდში (17.05.2004) არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან დადებულ გარიგებებში დაფიქსირებული ფასებით, იმის გათვალისწინებით, რომ ტერასა არ წარმოადგენს საცხოვრებელ ფართს და მასზე არ შეიძლება გამოყენებულ იქნას იგივე ფასები, რაც დაფიქსირებულია საცხოვრებელ ფართებზე დადებულ გარიგებებში.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, მიუხედავად ურთიერთდამოკიდებულებისა, აპელანტის მსჯელობით, იმ პერიოდში დაფიქსირებული ფასების გამოყენების შემთხვევაში არ დგება ამ გარიგებაში დაფიქსირებული ფასის გადაანგარიშების საფუძველი. შესაბამისად, დამატებით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულება ექვემდებარება შემცირებას.

საკითხი 2 - წინა წლის ზარალის გამოქვითვებში გაუთვალისწინებლობა.

აპელანტის მსჯელობით, აქტით 2008 წლის გამოქვითვებიდან ამოღებულია 2006 წლის დეკლარაციით დეკლარირებული ზარალი, რის საფუძვლადაც აქტის ფაქტობრივ გარემოებაში მითითებულია ის, რომ შემოწმებით დადგენილია 2006 წლის დეკლარაციის წარუდგენლობა, რაც ასევე დასტურდება შემოსავლების სამსახურის არქივიდან მიღებული ინფორმაციით. მიიჩნევს, რომ მხოლოდ ის ფაქტი, რომ შემოსავლების სამსახურის არქივში არ იძებნება 2006 წლის მოგების დეკლარაცია არ შეიძლება გახდეს 2008 წლის დეკლარაციიდან 2006 წლის ზარალის ამოღების საფუძველი.

გარდა ამისა უნდა აღინიშნოს, რომ კომპანიის 2007 წლის საგადასახადო შემოწმებასთან დაკავშირებით მათ მიერ გასაჩივრებულ საგადასახადო მოთხოვნაზე შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 4 აპრილის გადაწყვეტილებით მოხდა წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილება, რომლის მიხედვით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა 2007 წლის დასაბეგრი მოგების გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს წინა წლების ზარალი და აღნიშნულის გათვალისწინებით მოახდინოს დარიცხული თანხების კორექტირება. აღნიშნული გადაწყვეტილების გათვალისწინებით აპელანტი მიიჩნევს, რომ ამ ეპიზოდის მიხედვით, ზარალის შემცირება ექვემდებარება გადაანგარიშებას.

საკითხი 3 - წილის რეალიზაციის საბაზრო ფასის განსაზღვრა

წარმომადგენლის მსჯელობით, 2012 წლის 12 ოქტომბერს მპს „------“ მოახდინა შპს ,,-----“ 100%-იანი წილის რეალიზაცია 14,9634 ათას ლარად. წილის ღირებულება მოწოდების მომენტისათვის კომპანიის ბალანსზე აღრიცხული იყო 15,838.3 ათას ლარად. შესაბამისად, ოპერაციის შედეგად წარმოქმნილი ზარალი კომპანიის მიერ გამოქვითული იქნა 2012 წლის ერთობლივი შემოსავლებიდან. აუდიტორების მიერ გამოთხოვილი იქნა შპს ,,-------“ ბრუნვითი უწყისები და წმინდა აქტივების ღირებულება გაანგარიშდა როგორც აქტივებს მინუს ვალდებულებები. შედეგად, აქტივების ღირებულებამ შეადგინა 21,855.1 ათასი ლარი. აღნიშნული ღირებულება ჩაითვალა შპს „------“ წილის ღირებულებად და შესაბამისად, მოხდა ოპერაციის მიხედვით მოგება/ზარალის გაანგარიშება.

სააპელაციო საჩივრის თანახმად, შემოწმების აქტში მოცემული წილის ღირებულების გაანგარიშება მოკლებულია სამართლებრივ საფუძვლებს, რადგან აქტში მოყვანილი სამართლებრივი საფუძვლი საგადასახადო კოდექსის 147-ე მუხლის მე-3 ნაწილის არ ზღუდავს აქტივების თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაციის შესაძლებლობას ნორმა ადგენს მხოლოდ პრინციპს, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც აქტივის რეალიზაცია ხდება თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, გამოყენებულ უნდა იქნას საბაზრო ფასი, რომელიც შეიძლება იყოს მის თვითღირებულებაზე დაბალი.

აპელანტის განმარტებით, შემმოწმებლების მიერ წილის საბაზრო ღირებულების განსაზღვრისას არ იქნა გათვალისწინებული ფაქტობრივი გარემოება, რომლის მიხედვითაც მოხდა წილის რეალიზაცია, რაც არანაირ კავშირში არ არის კომპანიის ბრუნვით უწყისში დაფიქსირებულ აქტივებსა და ვალდებულებებთან. აღნიშნული აქტივები გაზრდილია 2006 წელს გადაფასების შედეგად, რომლის მიხედვით მოხდა კომპანიის აქტივების შეფასება და მათი ღირებულება გაიზარდა 11 მლნ. ლარით. შესაბამისად, გადაფასებული აქტივების ღირებულება ასახული იქნა გადაფასების რეზერვზე. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით (მე-16 სტანდარტი) 34-ე პუნქტის მიხედვით „გადაფასების სიხშირე დამოკიდებულია ძირითადი საშუალებების რეალური ღირებულების ცვლილებაზე, როდესაც გადაფასებული აქტივის რეალური ღირებულება არსებითად განსხვავდება მისი საბალანსო ღირებულებისაგან, აუცილებელია მისი შემდგომი გადაფასება. ზოგიერთი აქტივისთვის, რომელთა რეალური ღირებულება სწრაფ და მნიშვნელოვან ცვლილებებს განიცდის, აუცილებელია ყოველწლიური გადაფასება, ხოლო შედარებით სტაბილური საბაზრო ფასების მქონე აქტივებისთვის, საკმარისია გადაფასების ჩატარება სამ - ხუთ წელიწადში ერთხელ“. 2008 წელს ქვეყანაში განვითარებული მოვლენების გამო (საომარი მოქმედება და ეკონომიკური კრიზისი) მნიშვნელოვნად შემცირდა აქტივების ღირებულება, შესაბამისად კომპანიის აქტივები ექვემდებარებოდა გადაფასებას, რომლის განხორციელების შემთხვევაში მნიშვნელოვნად მოხდებოდა მათი ღირებულების შემცირება. მიუხედავად ამისა შპს „-----“ ბალანსზე არ გადაფასებულა. შესაბამისად, არ მომხდარა ამ აქტივების ღირებულებების რეალობის ტესტირება 2006 წლის შემდეგ. შემმოწმებლების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული აღნიშნული გარემოება რაც მნიშვნელოვნად ამცირებს კომპანიის წილის ღირებულებას. გარდა ამისა ამისა უნდა აღინიშნოს, რომ წილის რეალიზაცია წარმოადგენს ბიზნესის რეალიზაციას, რომლის დროს გასათვალისწინებელია ამ ბიზნესის რენტაბელობის მაჩვენებელიც. 2009-2012 წლებში სს „-----“ საოპერაციო საქმიანობის მიხედვით, ჰქონდა ზარალი. შესაბამისად, კომპანია, როგორც ბიზნესი, არის წამგებიანი, რაც არსებითია წილის ნასყიდობის ღირებულების განსაზღვირსათვის.

მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიას 2016 წლის შემდგომ არ ჰქონდა აქტივების ჩამოფასება საკუთებული და ბუღალტრულად მათი ღირებულება ასახული იყო გარიგების დადების მომენტისათვის არარეალურად მაღალი ღირებულებით წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების დადებისა ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები გათვალისწინებული იქნა მხარეების მიერ და მისი რეალიზაცია განხორციელდა ამ აქტივების რეალური საბაზრო ფასით. აღნიშნულიდან გამომდინარე აპელანტი მიიჩნევს, რომ დამატებით დარიცხული თანხები ექვემდებარება შემცირებას.

საკითხი 4 - ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთი განსაზღვრა

2008 წელს კომპანიას დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული აქვს სესხი წლიური 16%- იანი სარგებლის დარიცხვით, რომელიც განხილულია შეღავათიან სესხად და სარგებლის გაანგარიშება განხორციელებულია 20%-იანი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთით, რის საფუძვლადაც შემოწმების აქტში მითითებულია 2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის 174-ე მუხლის მეორე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი და ფინანსთა მინისტრის N 34 ბრძანება.

აპელანტი მიიჩნევს, რომ 2011 წლის 1 იანვრამდე 2011 წლის 28 იანვრის N 34 ბრძანებით განსაზღვრული განაკვეთის გამოყენება მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს, რადგან აღნიშნული ბრძანებით განსაზღვრული განაკვეთით დადგენილია მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისთვის, რომელიც განსაზღვრავს ხელფასის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებას დაქირავებული პირებისთვის. კოდექსის აღნიშნული ნორმა და ფინანსთა მინისტრის ბრძანება მოქმედებს 2011 წლის 1 იანვრიდან და შესაბამისად, ვრცელდება ამ პერიოდის შემდგომ სამართლებრივ ურთიერთობებზე. საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, „გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა“. შესაბამისად, ამ ნორმების გამოყენებით საპროცენტო სარგებლის დარიცხვა 2011 წლამდე საანგარიშო პერიოდებზე ექვემდებარება გაუქმებას. რაც შეეხება 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის ნორმებს 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტს, ნორმის შინაარსიდან გამომდინარე საგადასახადო ორგანოს საბაზრო ფასის გამოყენებისას უნდა ეხელმძღვანელა კომერციული ბანკის მიერ სესხებზე დადგენილი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთებით. აღნიშნულის გათვალისწინებით კომპანიის მიერ გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია კომერციული ბანკებიდან 2008 - 2010 წლებში გაცემულ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთების შესახებ, რომლის მიხედვით, კომპანიის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირებზე გაცემულ სესხებზე დარიცხული საპროცენტო სარგებელი შეესაბამება იმ პერიოდისათვის არსებულ საბაზრო საპროცენტო განაკვეთს.

აღნიშნული გარემოების გათვალისწინებით, დამატებით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულება ექვემდებარება გადაანგარიშებას.

საკითხი 5 - არარეზიდენტისთვის გადაუხდელი პროცენტის დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან

2012-15 წლებში ანაზღაურების ჩათვლა ნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოების მიერ პროცენტის ანაზღაურების თარიღებად მიჩნეულია წორედ ეს პერიოდები. ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში, 2008-2010 წელს გამოქვითული საპროცენტო ხარჯები ითვლება გადახდილად 2013-2015 წლებში, გადახდა უნდა ჩაითვალოს განხორციელებულად სწორედ ამ პერიოდში მოთხოვნის მესაკუთრე ვინც იყო, მის მიმართ. გადახდა უნდა ჩაითვალოს იმ პირის მიმართ, ვისაც აქვს შესაძლებლობა მიიღოს კიდევაც ეს გადახდა. მოთხოვნის ყოფილმა მესაკუთრემ გაყიდა მოთხოვნა და შესაბამისად, ყოველგვარი კავშირი გაწყვიტა მასთან, არც ერთი სამართლებრივი ჩარჩო არ იძლევა საშუალებას, რომ პირმა მიიღოს სარგებელი სხვისი საკუთრებიდან ამ პირისა და მესაკუთრის ნების გამოხატვის გარეშე. ალტერნატიული სამართლებრივი რეალობის შექმნა დაუშვებელია.

საჩივრის ავტორი აპელირებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის Nბს-702-695 (2კ-16) გადაწყვეტილებაზე და მიუთითებს, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმე გვაქვს ფასიანი ქაღალდებთან და მათ ახასიათებთ მაღალი ბრუნვაუნარიანობა, ხდება მათი ხშირი გადაცემა. ამიტომ უბრალოდ ეჭვქვეშ დაყენება არ არის საკმარისი, მოპასუხე მხარეს აქვს მტკიცების ტვირთი და მას სწორედ სამოქალაქო კოდექსის სტანდარტით უნდა ემტკიცებინა ჯერ რომ ეს გარიგება არის მოჩვენებითი ან თვალთმაქცური, რაც შექმნიდა საფუძველს 73.9-ის გამოყენებისა. განმარტავს, რომ საქმეში არ არის არანაირი მტკიცებულება აღნიშნულის თაობაზე.

7. სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო მოთხოვნა:

გაუქმდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილება სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების ნაწილში და უარი ეთქვას მოსარჩელე მხარეს სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად.

7.1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები:

სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება თანხა დაქირავებულის მიერ ამ ნაწილით განსაზღვრული ოდენობით მიღებული სარგებლისათვის, გადახდილი თანხის გამოკლებით, მათ შორის დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საბაზრო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საბაზრო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

წარმომადგენლის _ მსჯელობით, სადავო პერიოდში საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრისას არ იყო დადგენილი ზედა ზღვარი და საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო დამქირავებლის მიერ დაქირავებულზე გაცემული სესხი დაებეგრა სესხის გაცემის დროს არსებული საბაზრო პროცენტის შესაბამისად. სტატისტიკური მონაცემების მიხედვით, ირკვევა, რომ 2008-2010 წლებში ფიზიკურ პირებზე გაცემულ არაუზრუნველყოფილ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი, ეროვნულ ვალუტაში, მერყეობდა 25.9%-დან 30.1%-მდე.

ადმინისტრაციული ორგანოს წარმომადგენელი მიუთითებს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის N 34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდა 20 პროცენტის ოდენობით. მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა, ხოლო თუ შემოღებულია ან დამძიმებულია პასუხისმგებლობა, გამოიყენება ქმედების ჩადენის მომენტისათვის არსებული ნორმა. ამავე მუხლის მე-2 პრიმა ნაწილის მიხედვით, თუ საგადასახადო დავის განხილვის დასრულებამდე კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, დავის განმხილველი ორგანო ვალდებულია გამოიყენოს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა. იმის გათვალისწინებით, რომ შესამოწმებელ პერიოდში სესხის საბაზრო პროცენტი მერყეობდა 25.9%-დან 29.3%-მდე, ხოლო შემოწმების დროს მოქმედი კანონმდებლობით, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი იყო 20 პროცენტი, ცალსახაა რომ - ახალი კანონით საგადასახადო ტვირთი, მათ შორის ფინანსურ სანქცია, შემსუბუქდა. ამდენად, წარმომადგენლის მსჯელობით, საგადასახადო ორგანოს მიერ ახალი კანონის ნორმების გამოყენება მოხდა მართლზომიერად.

შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლის მსჯელობით, პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ, სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთად აღებული იქნა არარელევანტური მტკიცებულებიდან მიღებული მონაცემები. როგორც სასამართლო გადაწყვეტილებაშია მითითებული, იგი დაეყრდნო სს ------ ბანკის და სს ------ ბანკის მიერ გაცემულ ცნობებს, რომელთა მიხედვით 2008-2010 წლებში იპოთეკურ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი მერყეობდა 14,6%-დან - 16,1%-მდე. განმარტავს, რომ მითითებული ცნობები ეხება იპოთეკურ (უძრავი ქონებით უზრუნველყოფილ) სესხებს. იპოთეკურ სესხებზე, როგორც უზრუნველყოფილ და ნაკლებ რისკიან სესხებზე გაცილებით ნაკლებია საპროცენტო განაკვეთი ვიდრე არაუზრუნველყოფილ სესხებზე. ამდენად, მხოლოდ ეს გარემოებაც კი საკმარისი იყო იმისათვის, რომ საქალაქო სასამართლო არ დაჰყრდნობოდა ამ მტკიცებულებებს. ამასთანავე, გაუგებარია სასამართლოს მიერ 2 საბანკო დაწესებულებაში არსებული საპროცენტო განაკვეთი რატომ იქნა მიჩნეული საბაზრო განაკვეთად იმ პირობებში, როდესაც სადავო პერიოდში საქართველოს ბაზარზე მოქმედებდა ოცამდე საბანკო დაწესებულება და ასზე მეტი სხვა სესხის გამცემი სუბიექტი. ამავე დროს, როგორც ზემოთ აღინიშნა, საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ ვებ. გვერდზე ქვეყნდება საბაზრო საპროცენტო განაკვეთები წლების მიხედვით. ეროვნული ბანკის ვებ. გვერდიდან მოპოვებული ინფორმაციიდან ირკვევა, რომ 2008 - 2010 წლებში ფიზიკურ პირებზე გაცემულ არაუზრუნველყოფილ სესხებზე საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი მერყეობდა 25.9%-დან 30.1%-მდე. ამდენად, საჩივრის ავტორი ითხოვს სააპელაციო საჩივრის დაკმაყოფილებას, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმებას და სარჩელის სრულად დაკმაყოფილებას.

8. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო მოთხოვნა:

8.1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები:

სააპელაციო საჩივრის ავტორი არ ეთანხმება პირველი ინსტანციის სასამართლოს შედეგს, დეტალურად მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებს და განმარტავს, რომ შპს „------“-ს სადავო თანხები დაერიცხა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების 11.07.2014წ. აქტის საფუძველზე. შემოწმებამ მოიცვა 01.01.2008 წლიდან 20.09.2013 წლამდე პერიოდი. აღნიშნულის თაობაზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 15.07.2014წ. N33886 ბრძანება და 15.07.2014წ. N6-504 „საგადასახადო მოთხოვნა“. სადავო საკითხი განიხილა შემოსავლების სამსახურმა, რომლის 15.09.2014წ. N39954 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი. კერძოდ, 2010 წლის 21 დეკემბერს – აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ -------თან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის საბაზრო ფასი განსაზღვროს 2006 წლის 1 მაისს მხარეებს შორის გაფორმებულ წინარე ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით მოახდინოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ასევ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა კომპანიის მიერ 2009 წლის 2 სექტემბერს ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ ------ზე გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის საბაზრო ფასი განისაზღვროს 2004 წლის 17 მაისს მხარეებს შორის გაფორმებული წინარე ხელშეკრულებაში 2006 წლის 20 ივნისს შეტანილი ცვლილებები შესახებ გაფორმებულ ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის მიხედვით და აღნიშნული გათვალისწინებით განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). საწარმოს მიერ ფ/პ „----“-ზე ფართის რეალიზაცია აუდიტის დეპარტამენტმა არ უნდა განიხილოს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციად და აღნიშნულის საფუძვლით დასარიცხად განსაზღვრული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარედგინა „საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის N360 დადგენილებაში აღნუსხული პირების მიერ გაცემული დასკვნა შპს „-----“-ის მიერ სს „-----“-ის 100%-იანი წილის -----ზე რეალიზაციის ღირებულების განსაზღვრის მიზნით და აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული ფასის გათვალისწინებით შემმოწმებელს უნდა უზრუნველეყო დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

წარმომადგენლის მსჯელობით, აღნიშნული ბრძანება მოსარჩელის მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2019 წლის 3 აპრილის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დააკმაყოფილა. გადასახადის გადამხდელმა დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება გაასაჩივრა თბილისის საქალაქო სასამართლოში.

საწარმოს 2008 წელს დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული ჰქონდა სესხი წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ იყო განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად, არ აქვს დაქირავებულ პირებზე დარიცხული სარგებელი. შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და 101-ე მუხლის, ასევე ფინანსთა მინისტრის N34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოს მიერ 2008-2012 წლებში დაქირავებულ პირზე წლიური 16%-ით გაცემული სესხი განხილული იყო შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულს შორის ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

აპელანტის განმარტებით, თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიამ განმარტა, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის N 34 ბრძანებით - საპროცენტო განაკვეთების გამოყენება 2008 წელს საწარმოს მიერ გაცემულ სესხებზე წინააღმდეგობაშია თავად ბრძანებით დადგენილ დანაწესთან, რომლის თანახმადაც აღნიშნული წესი გამოყენებული უნდა იქნას 2011 წლის 1 იანვრიდან წარმოშობილ ურთიერთობებზე. აგრეთვე სასამართლომ მიიჩნია, რომ სესხის საპროცენტო განაკვეთის საბაზრო ოდენობის დასადგენად მოპასუხე მხარეს შესაბამისი დასაბუთება არ წარმოუდგენია.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო არ ეთანხმება სასამართლოს ზემოაღნიშნულ მსჯელობას მიუთითებს 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლს, ასევე „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე" საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის N34 ბრძანებას, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის 20.10.2014 წლის N---- 21-14 წერილს, რომლის თანახმად, საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულია სესხი - წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად, არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი. შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N 34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად, აღნიშნული სესხი განხილული იყო შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულს შორის ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანოს წარმომადგენელს მიაჩნია, რომ კანონშესაბამისია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის გადაწყვეტილება და არ არსებობდა მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

9. სააპელაციო სასამართლოს მიერ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ძალაში დატოვები ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება:

9.1. სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამოტანისას არ დარღვეულა მატერიალური და საპროცესო სამართლის ნორმები, სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, სწორი შეფასება მისცა საქმის მასალებს, საქმეზე ფაქტობრივი გარემოებები დადგენილია სრულყოფილად, რაც არ იძლევა გადაწყვეტილების გაუემებისა და სააპელაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველს.

ამასთან, სააპელაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპულ კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს დაასაბუთო თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზ დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, #7932/03; Van d Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.) Perez v France [GC], par. 81).

სააპელაციო სასამართლო იზიარებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენი ფაქტობრივ გარემოებებს, მიუთითებს მათზე და სამართლებრივი შეფასების თვალსაზრისიc აღნიშნავს შემდეგს:

უპირველესად პალატა მიუთითებს, საკითხისადმი რელევანტურ საქართველო საგადასახადო კოდექსის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი) 177-ე მუხლის პირველ ნაწილს რომლის თანახმად,1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა:

ა) ამ კოდექსის 211-ე მუხლის მიხედვით ძირითად საშუალებათა შეძენის, დადგმისა და სხვ კაპიტალიზებადი ხარჯებისა, როდესაც არ არსებობს ამ კოდექსის 183-ე მუხლის მე-13 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევები;

ბ) იმ ხარჯებისა, რომლებიც, ამ კოდექსის 178- მუხლისა და ამ თავის სხვა დებულებათა თანახმად, გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

ამავე კოდექსის 192-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, იურიდიული პირის მიმართ ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების გადამეტება ერთობლივ შემოსავალზე გადაიტანება 5 წლამდე ვადით და დაიფარება მომავალი პერიოდების ერთობლივ შემოსავლის გამოქვითვებზე გადამეტების ხარჯზე. ამავე კოდექსის 199-ე მუხის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა იმგვარად, რომ ცხადად აისახოს დასაბეგრი შემოსავალი (მოგება). გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლებისა და ხარჯების აღსარიცხავად გამოიყენება საკასო ან დარიცხვის მეთოდი, იმის მიხედვით, თუ რომელ მეთოდს იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის. ამავე კოდექსის 208-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას საანგარიშო პერიოდის დასაწყისისათვის არსებული სასაქონლო მატერიალური ფასეულობის ღირებულება აკლდება, ხოლო საანგარიშო პერიოდის ბოლოსათვის არსებული სასაქონლო მატერიალური ფასეულობის ღირებულება ემატება ერთობლივ შემოსავალს. ამავე კოდექსის 93-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი/საგადასახადო აგენტი ან სხვა ვალდებული პირი ვალდებულია შეინახოს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია იმ კალენდარული წლის დამთავრებიდან, რომელსაც იგი მიეკუთვნება, არანაკლებ 6 წლის განმავლობაში.

მეტი სიცხადისთვის პალატა ყურადღებას გაამახვილებს შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: შემიშებით აქტით დადგენილია, რომ შპს „-----“-ს 2008 წელს დეკლარირებული აქვს ზარალი 5 556 711 ლარი. შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არ აქვს წარდგენილი 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ 2008 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული 2006 წლის ზარალი - 3 891 588 ლარი დაექვემდებარა გამოქვითვიდან ამოღებას. თანხობრივი შედეგი - 3 891 588 ლარი.

პალატა მიუთითებს, რომ მხარის მიერ საქმეში წარმოდგენილი არ არის 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაცია, ან აღნიშნული დეკლარაციის საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება. პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსგავსად,პალატა მიიჩნევს, რომ აღნიშნული დოკუმენტით შესაძლოა დადასტურებულიყო 2008 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში ასახული მონაცემების მართებულობა. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო 2008 წლის მოგების დეკლარაციაში ასახული 2006 წლის ზარალის გამოქვითვის მართებულობის დასადასტურებლად, კანონით დადგენილი ვადით შეენახა სათანადო დოკუმენტაცია 2008 წლის კალენდარული წლის დასრულებიდან 6 წლის განმავლობაში. ამდენად, 2008 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში დაფიქსირებული 2006 წლის ზარალის სათანადო მტკიცებულებებით დაუდასტურებლობის პირობებში, მართებულია შემმოწმებლის შეფასება 2006 წლის ზარალის - 3 891 588 ლარის 2008 წლის გამოქვითვიდან ამოღებასთან მიმართებით.

9.2. საკითხზე მსჯელობის მიზნით პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახად კოდექსის (შემოწმების დასკვნის შედგენის დროს მოქმედი რედაქცია) 102-ე მუხლის პირველ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტს, რომლის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი. ამავე კოდექსის 147-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, აქტივების მიწოდებით მიღებული ზარალ არის უარყოფითი სხვაობა მათი მიწოდებით მიღებულ შემოსავლებსა და ამ აქტივები ღირებულებას შორის. ამავე კოდექსის 148-ე მუხლის თანახმად:

1. აქტივების ღირებულებაშ შეიტანება მათი შესყიდვის, წარმოების, მშენებლობის, მონტაჟისა და დადგმის ხარჯებ (დანახარჯები), აგრეთვე სხვა ხარჯები (დანახარჯები), რომლებიც ზრდის მათ ღირებულებას გარდა ისეთი ხარჯებისა (დანახარჯებისა), რომელთა პირდაპირ გამოქვითვის უფლება აქვ გადასახადის გადამხდელს, ხოლო აქტივების უსასყიდლოდ მიღებისას ამ აქტივები საბაზრო ფასი.

2. აქტივების მხოლოდ ნაწილის მიწოდების ან გადაცემის შემთხვევაში აქტივების ღირებულება მიწოდების ან გადაცემის მომენტში ნაწილდება დარჩენილ და მიწოდებულ ან გადაცემულ ნაწილებს შორის.

3. თავდაპირველად ლიზინგიი გაცემული ძირითადი საშუალების სხვა მიზნებისათვის გამოყენების შემთხვევაში მის ღირებულება განისაზღვრება იმ ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსით, რომელშიც ეს ძირითადი საშუალება მანამდე აღირიცხებოდა.

შემოწმების დასკვნით დადგენილია, რომ 2012 წლის 12 ოქტომბერს შპს „----“-მ გაყიდა სს „-----“-ის 100%-იანი წილი ------ზე 14 963 400 ლარად. წილი საწყისი ღირებულება იყო 15 838 263 ლარი. შესაბამისად, აქტივის (წილის) რეალიზაციი შედეგად მიღებულმა ზარალმა შეადგინა 875 240 ლარი. ვინაიდან წილის რეალიზაცია მოხდ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად, სს ,,----“-დან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია დოკუმენტაცია 2007-2012 წლების წლიურ ბალანსების, ბრუნვითი უწყისების და ბუღალტრული ანგარიშების შესახებ. უწყისებისა დ ბუღალტრული ანალიზით დადგინდა, რომ საწარმოს 2012 წელს სს „-----“-ის წმინდ აქტივების (აქტივებს მინუს ვალდებულებები 34 683 272-12 828 206=21 855 066) საბალანსო ღირებულება შეადგენდა 21 855 066 ლარს. საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსკ-ი 147-ე მუხლის მე-2 ნაწილისა და სსკ-ის 148-ე მუხლის მიხედვით, და შპს „-----“-ი მიერ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული აქტივების ღირებულება აიყვან აქტივის საბალანსო ღირებულებამდე 21 855 066 ლარამდე. ზემოაღნიშნული გათვალისწინებით საწარმოს 2012 წლის ერთობლივი შემოსავალი გაიზარდა 6 016 80 ლარით. შემოწმებით, წილის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი 6 016 803 ლარი სსკ-ის მე-100 მუხლისა და 102-ე მუხლის შესაბამისად, დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას თანხობრივი შედეგი 6 016 803 ლარი.

პალატა დადგენილად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანების მე-5 პუნქტით შპს-ს დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს „საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური გაანგარიშების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის N360 დადგენილებაში აღნუსხული პირების მიერ გაცემული დასკვნა შპს „----“-ის მიერ „-----“-ის 100%-იანი წილის ----ზე რეალიზაციის ღირებულების განსაზღვრის მიზნით და აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული ფასის გათვალისწინებით შემმოწმებელმა უზრუნველყოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

დადგენილია, რომ სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2018 წლის 25 მაისის N-- დასკვნის თანახმად, სს „-----“-ის 100%-იანი წილის საბაზრო ღირებულება 2012 წლის 12 ოქტომბრის მდგომარეობით განისაზღვრა 21 966 170 ლარით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 23 აგვისტოს N23076 ბრძანების თანახმად, შპს „-----“-ს 2014 წლის 11 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 23 აგვისტოს No006-405 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „-------“-ისათვის დარიცხული თანხები განისაზღვრა 2 114 218,44 ლარით.

პალატა მიიჩნევს, რომ სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2018 წლის 25 მაისის N-- დასკვნის თანახმად, დადასტურებულ იქნა ის გარემოება, რომ საგადასახადო შემოწმებით შპს „-------“-ის მიერ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული აქტივების ღირებულების აქტივის საბალანსო ღირებულებამდე - 21 855 066 ლარამდე, გაზრდა შესაბამისობაშია შემოწმების შედეგად დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და მათ სამართლებრივ შეფასებებთან. მოსარჩელე მხარეს აღნიშნული გარემოების გასაქარწყლებლად რაიმე მტკიცებულება არ წარმოუდგენია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო ნაწილში შემოწმების აქტით განსაზღვრული დარიცხვა მართებულია.

9.3. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი) 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება თანხა, დაქირავებულის მიერ ამ ნაწილით განსაზღვრული დამქირავეგღებული სარგებლისათვის, გადახდილი თანხის გამოკლებით, მათ შორის დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საბაზრო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საბაზრო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემოწმების დასკვნის შედგენის დროს მოქმედი რედაქცია) 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის N34 ბრძანების თანახმად დამტკიცებულია კოდექსის მიზნებისთვის საპროცენტო განაკვეთები, კერძოდ:

1. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდეს 20 პროცენტის ოდენობით.

2. არანაირი სარგებელი არ მიიღება მხედველობაში რეზიდენტი კომერციული ბანკის მიერ საკუთარი დაქირავებულისათვის ამ ბრძანების პირველი პუნქტით განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას.

3. მუხლის პირველი ნაწილის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 107-ე მიზნებისათვის კრედიტზე (სესხზე) გადახდილი ან/და გადასახდელი (დარიცხვის მეთოდის გამოყენების მიხედვით) პროცენტები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითოს:

ა) საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად ლიცენზირებული კომერციული ბანკის და

მიკროსაფინანსო ორგანიზაციის მიერ რეგისტრირებული გაცემულ სესხებზე ხელშეკრულებით გათვალისწინებული საპროცენტო განაკვეთის ოდენობით;

ბ) სხვა დანარჩენ შემთხვევაში არაუმეტეს წლიური 24 პროცენტისა, შესაბამისი პერიოდის პროპორციულად.

4.ეს ბრძანება ამოქმედდეს გამოქვეყნებისთანავე და გავრცელდეს 2011 წლის 1 იანვრიდან წარმოშობილ ურთიერთობებზე.

შემოწმების შედეგად შედგენილი დასკვნით დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ, 2008 წელს გაცემულია დაქირავებულ პირზე (-----ზე) სესხის წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი. შემოწმების მიერ სსკ-ის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოს მიერ 2008 წლებში დაქირავებულზე წლიური 16%-ით გაცემული სესხი განხილულ იქნა შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზვრელს შორის - 16 798 ლარი ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

შემოწმების დასკვნით დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ 2008 წელს გაცემულია დაქირავებულ პირზე (-----ზე) სესხი წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი. შემოწმების მიერ სსკ-ის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოს მიერ 2008 წლებში დაქირავებულზე წლიური 16%-ით გაცემული სესხი განხილულ იქნა შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულს შორის - 149 613 ლარი ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

დადგენილია, რომ 2014 წლის 11 აგვისტოს შპს „------“-ის მიერ სსიპ შემოსავლების სამსახურს წარედგინა საჩივარი 2014 წლის 15 ივლისის N6-504 საგადასახადო მოთხოვნაზე. საჩივარზე თანდართული იყო სს ------- ბანკის 2014 წლის 8 აგვისტოს N---- წერილი, რომელშიც 2008-2010 წლებში თვეების მიხედვით იპოთეკური სესხების ჯამური შეწონილი პროცენტების მაჩვენებელი დაფიქსირებული იყო უდიდესი მაჩვენებლით 2009 წლის სექტემბერსა და ნოემბერში 16,10%, ხოლო უმცირესი 2010 წლის დეკემბერში 14,26%. საჩივარზე დართული სს ------- ბანკის 2014 წლის 7 აგვისტოს N---- წერილის თანახმად, წლების მიხედვით იპოთეკური სესხების წლიური საშუალო საპროცენტო განაკვეთი იყო 2008 წელს 15,1%, 2009 წელს - 16,2%, 2010 წელს 14,4%.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N 39954 ბრძანებით შპს „------“-ს საჩივარი ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსგავსად პალატა მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის N 34 ბრძანებით საპროცენტო განაკვეთების გამოყენება 2008 წელს საწარმოს მიერ გაცემულ სესხებზე წინააღმდეგობაშია თავად ბრძანებით დადგენილ დანაწესთან, რომ აღნიშნული წესი გამოყენებულ უნდა იქნეს 2011 წლის 1 იანვრიდან წარმოშობილ ურთიერთობებზე. სადავო შემთხვევაში საწარმოს მიერ ფიზიკურ პირებზე სესხის სახით თანხა გაცემულ იქნა 2008 წელს წლიური 16%-იანი სარგებლით. საჩივარზე დართული საბანკო დაწესებულების მიერ გაცემული წერილების თანახმად, 2008 - 2010 წლებში განსაზღვრული სესხის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დადგენილი იყო 14,4%- იდან 16,10%-იანი სარგებლით. სასამართლო ვერ გაიზიარებს აღნიშნულ მტკიცებულებებთან მიმართებით ადმინისტრაციული ორგანოს პოზიციას, კერძოდ მოპასუხე მიიჩნევდა, რომ აღნიშნული საპროცენტო განაკვეთი დადგენილი იყო იპოთეკური სესხების მიმართ, რაც არაუზრუნველყოფილი სესხების მიმართ არ უნდა ყოფილიყო გათვალისწინებული. აღნიშნული პოზიციის გასამყარებლად მოპასუხე აპელანტებს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება იმ გარემოების დასადასტურებლად, თუ რამდენ პროცენტიანი განაკვეთით გაიცემოდა 2008 წელს არაუზრუნველყოფილი სესხები თუნდაც საბანკო დაწესებულებების მიერ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემმოწმებელს არ დაუდგენია 2008 წლის მდგომარეობით რა პროცენტულ მაჩვენებელს შეადგენდა საბაზრო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა. ამდენად, სადავო ნაწილში შემოწმების დასკვნით გარემოებები დადგენილია ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლების არასწორი შეფასების შედეგად. შემმოწმებლის მიერ გამოყენებულ იქნა ის ნორმატიული დანაწესი, რომელიც სადავო პერიოდზე არ მოქმედებს, ხოლო სესხის საპროცენტო განაკვეთის საბაზრო ოდენობის დასადგენად მოპასუხე მხარეს სათანადო დასაბუთება არ წარმოუდგენია.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, პალატა მართებულად მიიჩნევს პირველი ინსტანციის სასამართლოს შედეგს და იმ მსჯელობას, რომ შპს „------“-ს სარჩელი ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის ნაწილში საფუძვლიანია და გაზიარებულ უნდა იქნეს.

9.4. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (შემოწმების დასკვნის შედგენის დროს მოქმედი რედაქცია) 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ფიზიკური პირისთვის (გარდა შემოსავლების მიღების მომენტში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოსათვის (გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც შესაბამისი შემოსავალი მიეკუთვნება საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას): 2012 წლის ბოლომდე აუნაზღაურებელი პროცენტები, რომლებიც ხარჯის სახით გამოქვითულია 2007 წლის საგადასახადო პერიოდში, საგადასახადო მიზნებისათვის ითვლება 2013 წლის 1 ივლისამდე ანაზღაურებულად.

შემოწმების დასკვნით დადგენილია, რომ 2007 წლის 11 იანვარს ორ ოფშორულ კომპანიას „-----“ და „-----“ შორის გაფორმდა ფასიანი ქაღალდების შესახებ ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულება. ხელშეკრულების თანახმად ოფშორულ კომპანიებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, შპს „------“-ის კრედიტორი 13 892 044 აშშ დოლარის ღირებულების ფასიან ქაღალდებზე გადახდა „-------“ (დაფუძნებული -----ის კანონმდებლობით).

2007 წელს არარეზიდენტზე დარიცხულია და ხარჯად გამოქვითულია 1 040 210 ლარის პროცენტის თანხა. აქედან 2007 წელს გაცემულია 116 909 ლარის პროცენტის თანხა. სხვაობა შეადგენს 923 301 ლარს, რომელიც 2013 წლის 1 ივლისს ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. გადასახადისაგან თავის არიდების მიზნით შპს „--------“-მა ------ში რეგისტრირებულ ------.-სთან 2012 წლის 12 ნოემბერს გააფორმა „ხელშეკრულება ნოვაციის შესახებ“, რომლითაც „-----“-ს და „----“-ს შორის გაფორმებული 2012 წ. 12 ნოემბრით დათარიღებული ხელშეკრულების შესაბამისად ---- არის შპს „-----“-ის მიერ ------ ის სასარგებლოდ გამოშვებული რვა ერთჯერადი სასესხო ვალდებულებისა და 15%-იანი სასესხო ვალდებულების მფლობელი (---- არის -----ის რეზიდენტი და მასთან საქართველოს დადებული აქვს ორმაგი დაბევრის თავიდან აცილების შესახებ ხელშეკრულება).

საქმეში დაცულია სასესხო ვალდებულებებთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია (იხ. ტ. 1, ს.ფ. 250-263). მოსარჩელე მხარეს არ წარმოუდგენია სხვა რაიმე დოკუმენტაცია, რაც შემოწმების დასკვნით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გასაქარწყლებლად, საკმარის მტკიცებულებად შესაძლოა მიჩნეულიყო.

პალატა მართებულად მიიჩნევს საქმის განმხილველი სასამართლოს აპელირებას საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 17 იანვრის Nბს-909(კ-18) გადაწყვეტილებაში ასახულ მსჯელობაზე, რომელიც შეეხება ანალოგიურ სადავო საკითხს, კერძოდ, არარეზიდენტისთვის გადასახდელი და გაუცემელი პროცენტების დაბეგვრას გადახდის წყაროსთან. აღნიშნული გადაწყვეტილების თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის, ამავე კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილისა და 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლომ მართებულად მიიჩნია საგადასახადო ორგანოს შეფასება, რომ „სესხი გაცემულ იქნა ოფშორში რეგისტრირებული კომპანიის მიერ, პროცენტების დარიცხვა და მიღება ხდებოდა 2012 წლამდე აღნიშნული კომპანიისთვის, და 2012 წლის ნოემბრის თვეში გადაეცა სესხის და პროცენტის მიღების უფლება -----ის რეზიდენტს, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ გადამხდელმა აღნიშნული ხელშეკრულება გააფორმა გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისათვის გამოყენებულ იქნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის შესაბამისადაც, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, შესაბამისად, 563 352 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის შესაბამისად“.

პალატა მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხთან მიმართებით აპელანტ შპს „----“-მა ვერ წარმოადგინა დასაბუთებული პრეტენზია და შესაბამისი მტკიცებულებები, რაც აღნიშნულ სადავო საკითხთან მიმართებით შემოწმების აქტით - განხორციელებული დარიცხვის კანონშეუსაბამობას დაადასტურებდა.

9.5. სადავო საკითხზე მსჯელობის მიზნით პალატა აქვე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველ მუხლს, რომლის თანახმად, ეს კოდექსი საქართველოს კონსტიტუციის შესაბამისად განსაზღვრავს საქართველოს საგადასახადო სისტემის ფორმირებისა და ფუნქციონირების ზოგად პრინციპებს, აწესრიგებს საქართველოს საბაჟო საზღვარზე მგზავრის, საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების გადაადგილებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს, სამართლებრივ ურთიერთობაში მონაწილე პირის, გადასახადის გადამხდელისა და უფლებამოსილი ორგანოს სამართლებრივ მდგომარეობას, განსაზღვრავს საგადასახადო სამართალდარღვევის სახეებს, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობას, უფლებამოსილი ორგანოსა და მისი თანამდებობის პირების არამართლზომიერ ქმედებათა გასაჩივრების წესსა და პირობებს, საგადასახადო დავის გადაწყვეტის წესს, არეგულირებს საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობებს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს კანონით დადგენილი წესით გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს ქმედება ან გადაწყვეტილება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში დადგენილი წესით განიხილონ გადასახადის გადამხდელის წერილები, საჩივრები და შეკითხვები, საჭიროების შემთხვევაში უსასყიდლოდ მიაწოდონ მას ინფორმაცია მოქმედი გადასახადების, მათი გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესანებ, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელის უფლებებისა და ვალდებულებების თაობაზე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 296-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დავა შესაძლებელია განხილულ იქნეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემასა და სასამართლოში. ამავე კოდექსის 297-ე მუხის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავის განმხილველი ორგანოები არიან შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო (შემდგომში – დავის განმხილველი ორგანოები).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის მიმართ ამ კოდექსის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს დავის განმხილველ ორგანოში ამ თავით დადგენილი წესით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილი ადგენს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი/ბრძანება საჩივრდება ამ თავით დადგენილი წესით. მითითებული მუხლის მე-4 ნაწილით განსაზღვრულია, რომ პირს უფლება აქვს, გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში. ამავე კოდექსის 305-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღების შემთხვევაში ამ მომჩივანს უფლება აქვს, გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში გაასაჩივროს დავების განხილვის საბჭოში ან სასამართლოში.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანებით შპს „-----“-ს საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს კომპანიის მიერ 2010 წლის 21 დეკემბერს ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ -------თან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის საბაზრო ფასი განსაზღვროს 2006 წლის 1 მაისს მხარეებს შორის გაფორმებულ წინარე ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს კომპანიის მიერ 2009 წლის 2 სექტემბერს ურთიერთდამოკიდებულ ფ/პ -------თან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის საბაზრო ფასი განსაზღვროს 2004 წლის 17 მაისს მხარეებს შორის გაფორმებულ წინარე ხელშეკრულებაში 2006 წლის 20 ივნისს შეტანილი ცვლილებების შესახებ გაფორმებული წინარე ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ფასის მიხედვით და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

საწარმოს მიერ ფ/პ -----ზე ფართის რეალიზაცია აუდიტის დეპარტამენტმა არ განიხილოს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციად და აღნიშნულის საფუძვლით დასარიცხად განსაზღვრული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საწარმოებისათვის აუდიტირებული ფინანსური გაანგარიშების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა და სახელმწიფო საწარმოთა ნუსხის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის N360 დადგენილებაში აღნუსხული პირების მიერ გაცემული დასკვნა შპს „------“-ის მიერ ,,“-ის 100%-იანი წილის -----ზე რეალიზაციის ღირებულების განსაზღვრის მიზნით და აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული ფასის გათვალისწინებით შემმოწმებელმა უზრუნველყოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

ბრძანების მე-2, მე-3, მე-4 და მე-5 პუნქტების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება.

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

2015 წლის 1 ოქტომბერს შედგა N 1044 შუალედური დასკვნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 15 სექტემბრის N39954 ბრძანების საფუძველზე. აღნიშნული დასკვნით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N 39954 ბრძანების 1-ელ, მე-2, მე-3 და მე-4 პუნქტების აღსრულების მიზნით, ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის ფასის გათვალისწინებით სალდირებულად შემცირებას დაექვემდებარა 304 294 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 202 863 ლარი ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად, 101 431 ლარი.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 ივლისს N 25747 ბრძანების საფუძველზე 2015 წლის 2 ოქტომბერს შედგენილი N 1050 შუალედური დასკვნის თანახმად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 15 სექტემბრის N 39954 ბრძანების მე-5 პუნქტის შესრულების მიზნით გადაანგარიშება არ განხორციელდა ექსპერტიზის დასკვნის წარდგენამდე.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 6 ოქტომბრის N 37011 ბრძანებით შპს „------“-ს შეუმცირდა 304294 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 202 863 ლარი, ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის თანახმად, 101 431 ლარი. დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელები 22 384 ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელები 22 384 ლარი.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 6 ოქტომბერს გამოიცა N 006-557 საგადასახადო მოთხოვნა შპს „------“-ისათვის დარიცხული თანხის 304294 ლარით შემცირების თაობაზე. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 7 ოქტომბერს გამოიცა N 006-562 საგადასახადო მოთხოვნა შპს „------“-ისათვის კორექტირებული თანხის, სულ 209 923,08 დარიცხვის თაობაზე.

სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2018 წლის 25 მაისის N --- დასკვნის თანახმად, სს „------“-ის 100%-იანი წილის საბაზრო ღირებულება 2012 წლის 12 ოქტომბრის მდგომარეობით განისაზღვრა 21 966 170 ლარით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 23 აგვისტოს N 006-405 საგადასახადო მოთხოვნით შპს „-----‘’-ისათვის დარიცხული თანხები განისაზღვრა 2 114 218,44 ლარით.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის N8922/2/14 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მე-2 საკითხი: 2011 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 177- მუხლის, 199-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 192-ე მუხლის მე-2 ნაწილისა და 208-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საბჭომ მიიჩნია, რომ გადამხდელს უფლება აქვს წინა წლის ზარალ გამოქვითოს 5 წლის განმავლობაში. შესაბამისად აღნიშნული უფლებით შესამოწმებელ პერიოდში სარგებლობის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეამოწმო წინა წლების ზარალის განსაზღვრის სისწორე. ვინაიდან, მომჩივანმა ვერ შეძლო სათანად მტკიცებულების წარდგენა, შესაბამისად შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილე შეესაბამებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და აღნიშნულის გაუქმებ საფუძველი არ არსებობდა.

მე-3 საკითხი: შემოსავლების სამსახურის დავალების აღსრულების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 01.10.2015 წლის შუალედური დასკვნა, რომლის თანახმად დანიშნულია ექსპერტიზა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ. აღსრულების შედეგები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში რომლის 26.11.2015 წლის N 44622 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 9 სექტემბრის N 39954 ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-5 პუნქტის აღსრულება. შემოსავლების სამსახურის ზემოაღნიშნული დავალების აღსრულების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 03.08.2018 წლის დასკვნა, რომლის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის N 39954 ბრძანების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაინიშნა ექსპერტიზა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროში სს „---“-ის 100%-იანი წილის რეალიზაციის საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით 2012 წლის 12 ოქტომბრის მდგომარეობით. სამხარაულის ექსპერტიზის დასკვნის საფუძველზე სს „------“-ის100%-იანი წილის საბაზრო ღირებულება 2012 წლის 12 ოქტომბრის მდგომარეობით განისაზღვრა 21 966 170 ლარით, რაც შემოწმებით დადგენილზე 111 104 ლარით მეტია. დასკვნის საფუძველზე შემოწმებით განსაზღვრული წილის სარეალიზაციო საბაზრო ღირებულება კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა.

მე-4 საკითხი: აუდიტის დეპარტამენტის 20.10.2014 წლის N---21-14 საგადასახადო მოთხოვნით წარმოდგენილი ინფორმაციის თანახმად, საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულია სესხი - წლიური 16%-იანი სარგებლით, რაც გადამხდელის მიერ არ არის განხილული შეღავათიან სესხად და შესაბამისად არ აქვს დაქირავებულზე დარიცხული სარგებელი. შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, ფინანსთა მინისტრის N 34 ბრძანების პირველი ნაწილის თანახმად საწარმოს მიერ დაქირავებულებზე წლიური 16%-ით გაცემული სესხი განხილული იყო შეღავათიანად და სარგებელი განისაზღვრა 20%-ით. სხვაობა გადამხდელის მიერ დარიცხულ პროცენტსა და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულს შორის ჩაითვალა თანამშრომლის მიერ მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა.

მე-5 საკითხი: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლსა და ამავე კოდექსის 309-ე მუხლის 58-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე დაყრდნობით, აუდიტის დეპარტამენტის 20.10.2014 წლის N------21-14 საგადასახადო მოთხოვნით წარდგენილი ინფორმაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება ჰქონდა სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეეცვალა მისი კვალიფიკაცია. ასევე თუ რაიმე თანხა გამოყენებულ იყო კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაეთვალა, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. შესაბამისად, 923 301 ლარი დაექვემდებარა დაბეგვრას.

9.6. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 60 მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს, ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადებისა ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32- ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ამ კოდექსის 22-ე მუხლში აღნიშნულ სარჩელთან დაკავშირებით სასამართლო უფლებამოსილია გამოიტანოს გადაწყვეტილება ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობის შესახებ, თუ ადმინისტრაციული აქტი ეწინააღმდეგება კანონს და ის პირდაპირ და უშუალო ეწინააღმდეგება კანონს და ის პირდაპირ და უშუალო (ინდივიდუალურ), ზიანს აყენებს მოსარჩელის კანონიერ უფლებას, ან ინტერესს ან უკანონოდ ზღუდავს მას.

მოცემულ შემთხვევაში პალატა ვერ დაეთანხმება და ვერ გაიზიარებს აპელანტების მოსაზრებებს და მიიჩწევს, რომ სააპელაციო საჩივარში მითითებული არგუმენტები ვერ გახდება პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველი.

პალატა მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის N 33886 ბრძანება, 2014 წლის 15 ივლისის N 6-504 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს 2014 წლის 15 სექტემბრის N 39954 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის N8922/2/14 გადაწყვეტილება სადავო მე-4 საკითხის, ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის თაობაზე გადასახადის დაკისრებისა და შესაბამისი სანქციის დაკისრების ნაწილში გამოცემულია ფაქტობრივი გარემოებების არასათანადო გამოკვლევისა და შეუსაბამო სამართლებრივი საფუძვლის გამოყენებით. დანარჩენ სადავო ნაწილებში გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტები გამოცემულია სადავო საკითხების სწორი სამართლებრივი შეფასების შედეგად, მათი გამოცემისას არ დარღვეულა გადაწყვეტილების მომზადებისა და გამოცემის რაიმე წესი. შესაბამისად, პალატა მართებულად მიიჩნევს, პირველი ინსტანციის სასამართლოს შედეგს, რომლითაც შპს „-----*“-ის სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტები ბათილად იქნა ცნობილი მხოლოდ მე-4 სადავო საკითხის, ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის სარგებლის პროცენტის საბაზრო განაკვეთის განსაზღვრის თაობაზე გადასახადის დაკისრებისა და შესაბამისი სანქციის დაკისრების ნაწილში, ხოლო დანარჩენ ნაწილში სარჩელი მართებულად იქნა მიჩნეული უსაფუძვლოდ.

ზემოაღნიშნული გარემოებების ანალიზის საფუძველზე სააპელაციო პალატას მიაჩწია, რომ სააპელაციო საჩივრებით ვერ იქნა გაბათილებული თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის დასკვნები სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ. პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა სადავო საკითხი, რის გამოც არ არსებობს სააპელაციო საჩივრების დაკმაყოფილებისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებული პროცესუალურ სამართლებრივი საფუძვლები. შესაბამისად, უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის საქალაქო ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილება.

10. საპროცესო ხარჯები:

10.1. „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის „უ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აპელანტები სსიპ შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო განთავისუფლებულნი არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან.

10.2. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 55-ე მუხლის მეორე ნაწილ თანახმად, სარჩელზე უარის თქმისას სასამართლოს მიერ გაწეული ხარჯები გადახდება მოსარჩელეს სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.

აპელანტის მიერ სახელმწიფო ბაჟი გადახდილი არ არის და სააპელაციო სასამართლოს განჩინებით გადავადებულია საქმეზე გადაწყვეტილების მიღებამდე.

საქმეზე დამდგარი შედეგის გათვალისწინებით, აპელანტ შპს „-----“-ს დაეკისროს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 20 მაისის განჩინებით გადავადებული სახელმწიფო ბაჟის - 6 096,6 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

იხელმძღვანელა რა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 372-ე, 386-ე, 390-ე, 391-ე მუხლებით

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს „-----“-ს, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს.

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილება.

3. აპელანტები საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და სსიპ შემოსავლების სამსახური გათავისუფლებულნი არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან.

4 აპელანტ შპს „------“-ს დაეკისროს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 20 მაისის განჩინებით გადავადებული სახელმწიფო ბაჟის - 6 096,6 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ;

5. განჩინება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო საჩივრით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქ. N6) თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (თბილისი, გრ. რობაქიძის გამზ. N7ა) მხარეთათვის დასაბუთებული განჩინების ასლის ჩაბარებიდან 21 (ოცდაერთი) დღის ვადაში.

თავმჯდომარე

ილონა თოდუა

მოსამართლეები

ნანა დარასელია

სადავო საკითხი

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ფაქტობრივი გარემოება

გადასახადის გადამხდელმა სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების საქართვლეოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და სარჩელის დაზუსტების შემდეგ მოითხოვა: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 ივლისის №6-504 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 15 ივლისის №33886 ბრძანების ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 15 სექტემბრის №39954 ბრძანების ბათილად ცნობა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 3 აპრილის №8922/2/14 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის ივლისის გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ რაც გასაჩივრდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში.

გადაწყვეტილება

გარემოებების ანალიზის საფუძველზე სააპელაციო პალატას მიაჩწია, რომ სააპელაციო საჩივრებით ვერ იქნა გაბათილებული თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის დასკვნები სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ. პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა სადავო საკითხი, რის გამოც არ არსებობს სააპელაციო საჩივრების დაკმაყოფილებისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებული პროცესუალურ სამართლებრივი საფუძვლები. შესაბამისად, უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის საქალაქო ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილება.

დასაბუთება

თბილისის სააპელაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 372-ე, 386-ე, 390-ე, 391-ე მუხლებით

📎 წყარო: infohub.rs.ge