გადაწყვეტილება №22025/2/2024

№22025/2/2024

25 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: უსფ „------- “(ს/ნ „------- “)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,3.04.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება უსფ „------- “-ის 18.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22025/2/2024).

 

დავის საგანი:

დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრა კურსთაშორის სხვაობით მიღებული თანხის ჩათვლით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 14.11.2023 წლის №006-565 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.12.2023 წლის №33807 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 8 570 985 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 4 712 572

ჯარიმა - 1 907 901

საურავი - 1 950 512

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 10.11.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.01.2023 წლამდე პერიოდი.

მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ინფრასტრუქტურული სამშენებლო პროექტების განხორციელება საქართველოში. კომპანია წარმოადგენს "-------"-ის საავტომობილო გზების დეპარტამენტის კონტრაქტორ კომპანიას, რომელიც ახორციელებს „------- “-ის შემოვლითი გზის და „------- “-ის მაგისტრალის მშენებლობას. პროექტი ფინანსდება "-------" ბანკისა და "-------" -ის ბანკის მიერ. კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების ანაზღაურებისას მოქმედებს შემდეგი პრინციპი: მომსახურების 35%-ის გადახდა ხდება ლარში, ხოლო 65%-ის - აშშ დოლარში, გაცვლის ფიქსირებული კურსების გათვალისწინებით („------- “-ის შემოვლითი გზის შემთხვევაში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული კურსია 2,7403, ხოლო "-------"-ის ავტომაგისტრალის შემთხვევაში - 2,4727).

გადასახადის გადამხდელი დღგ-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშებას ახდენს ფიქსირებული კურსის შესაბამისი თანხის ოდენობით, ხოლო სხვაობას (ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს მომენტში არსებულ კურსსა და ფიქსირებული კურსით გამოანგარიშებულ თანხას შორის) განიხილავს საკურსო სხვაობად და არ ბეგრავს დღგ-ით.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით.

ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, კომპენსაციის ის ნაწილი, რომელიც ექვემდებარება უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურებას, უნდა გაანგარიშდეს ლარში დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დღისთვის (დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროისათვის) აშშ დოლარის ლართან მიმართებაში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ ოფიციალურად დადგენილი გაცვლითი კურსის შესაბამისად.

დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის საკომპენსაციო თანხა შეადგენს როგორც ლარში, ასევე უცხოურ ვალუტაში მიღებული/მისაღები თანხების ჯამს (ვინაიდან ქვეკონტრაქტორის მიერ გაწეული მომსახურების ფასის ფაქტობრივად გადახდა ხორციელდება ორ ვალუტაში (ლარი და უცხოური ვალუტა) და შესაბამისად, კომპანიას კონტრაქტორის მიმართ წარმოეშვა მომსახურების ნაწილის უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების მოთხოვნის უფლება, ხოლო დამკვეთს უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების ვალდებულება).

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს მომენტში არსებულ კურსსა და ფიქსირებული კურსით გამოანგარიშებულ თანხებს შორის სხვაობაზე, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 14.11.2023 წლის №006-565 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 29.12.2023 წლის №33807 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, მე-2, 161-ე, 171-ე, 159-ე, 163- ე, 164-ე, 73-ე, მე-8 და 43-ე მუხლებზე.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საწარმო წარმოადგენს "-------"-ის კონტრაქტორ კომპანიას, რომელიც ახორციელებს „------- “-ის შემოვლითი გზის და „------- “-ის მაგისტრალის მშენებლობას. პროექტი ფინანსდება "-------"-ის ბანკის მიერ. კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების ანაზღაურებისას მოქმედებს შემდეგი პრინციპი: მომსახურების 35%-ის გადახდა ხდება ლარში, ხოლო 65%-ის - აშშ დოლარში, გაცვლის ფიქსირებული კურსების გათვალისწინებით ("-------"-ის შემოვლითი გზის შემთხვევაში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული კურსია 2,7403, ხოლო "--------"-სა ავტომაგისტრალის შემთხვევაში - 2,4727). შემოწმებით, ვინაიდან დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის საკომპენსაციო თანხა შეადგენს როგორც ლარში, ასევე უცხოურ ვალუტაში მიღებული/მისაღები თანხების ჯამს, აღნიშნულის გათვალისწინებით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრა როგორც ლარში, ასევე უცხოურ ვალუტაში მიღებული/მისაღები ჯამური საკომპენსაციო თანხის მიხედვით ოპერაციის განხორციელების დღისთვის ოფიციალურად დადგენილი გაცვლითი კურსის შესაბამისად. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და გადამხდელს დაერიცხა დღგ.

შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან ქვეკონტრაქტორის მიერ გაწეული მომსახურების ფასის ფაქტობრივად გადახდა განხორციელდა ორ ვალუტაში და შესაბამისად, კომპანიას კონტრაქტორის მიმართ წარმოეშვა მომსახურების ნაწილის უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების მოთხოვნის უფლება, ხოლო დამკვეთს უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების ვალდებულება, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ოპერაციის ორ ვალუტაში განხორციელებულ ოპერაციად განხილვა და ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა საგადასახადო შემოწმების მიერ განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

ამასთან, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში განსაზღვრულ სანქციებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე და 275-ე მუხლებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში, შესაბამისად, უსფ(წ) „სს --------- -ში“ (ს/ნ „------- “) საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 ნოემბრის №006-565 საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმისგან და აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული საურავისგან (ამ გადაწყვეტილების მიღების თარიღისთვის).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურმა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობის გარეშე განიხილა საჩივარი და 29.12.2023 წელს გამოსცა №33807 ბრძანება საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე.

შემოსავლების სამსახურის/აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ კომპანიის ძირითად საქმიანობას განეკუთვნება ინფრასტრუქტურული სამშენებლო პროექტების განხორციელება საქართველოში. საერთაშორისო ტენდერებში გამარჯვების შედეგად, კომპანია წარმოადგენს "-------"-ს საავტომობილო გზების დეპარტამენტის კონტრაქტორ კომპანიას, რომელიც ახორციელებს „------- “-ის შემოვლითი გზის და "--------"-სა მაგისტრალის მშენებლობას. პროექტი ფინანსდება "-------"-ის ბანკისა და "-------"-ის ბანკის მიერ. კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების ანაზღაურებისას მოქმედებს შემდეგი პრინციპი: მომსახურების 35%-ის გადახდა ხდება ლარში, ხოლო 65%-ის - აშშ დოლარში გაცვლის ფიქსირებული კურსების გათვალისწინებით („------- “-ის შემოვლითი გზის შემთხვევაში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული კურსია 2,7403, ხოლო „------- “-ის ავტომაგისტრალის შემთხვევაში 2,4727).

შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი დღგ-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშებას ახდენს ფიქსირებული კურსის შესაბამისი თანხის ოდენობით, ხოლო სხვაობას (ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს მომენტში არსებულ კურსსა და ფიქსირებული კურსით გამოანგარიშებულ თანხას) განიხილავს საკურსო სხვაობად და არ ბეგრავს დღგ-ით. შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველ ნაწილის მიხედვით საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აქტში ასევე მითითებულია, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნულია, რომ კომპენსაციის ის ნაწილი, რომელიც ექვემდებარება უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურებას, უნდა გაანგარიშდეს ლარში დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დღისთვის აშშ დოლარის ლართან მიმართებაში საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ ოფიციალურად დადგენილი გაცვლითი კურსის შესაბამისად.

ზემოაღნიშნული მსჯელობიდან გამომდინარე, აქტში გაკეთებულია დასკვნა, რომ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის საკომპენსაციო თანხა შეადგენს როგორც ლარში, ასევე უცხოურ ვალუტაში მიღებული/მისაღები თანხების ჯამს (ვინაიდან ქვეკონტრაქტორის მიერ გაწეული მომსახურების ფასის ფაქტობრივად გადახდა ხორციელდება ორ ვალუტაში (ლარი და უცხოური ვალუტა) და შესაბამისად, კომპანიას კონტრაქტორის მიმართ წარმოეშვა მომსახურების ნაწილის უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების მოთხოვნის უფლება, ხოლო დამკვეთს უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების ვალდებულება. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს მომენტში არსებულ კურსსა და ფიქსირებული კურსით გამოანგარიშებულ თანხებს შორის სხვაობაზე გადამხდელს დაერიცხება დღგ-ის ძირითადი თანხა და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურმა სრულად გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია საკითხთან დაკავშირებით. ამავდროულად, ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილში არსებითად გამეორებულია საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული არგუმენტაცია.

სს „------- “ არის თურქეთის კანონმდებლობის შესაბამისად 1975 წელს რეგისტრირებული კომპანია სათაო ოფისით ქ. „------- “-ში , რომელიც წარმოადგენს თურქეთის რეზიდენტ საწარმოს. კომპანიის საქმიანობის ძირითად სექტორებს წარმოადგენს მშენებლობა, ენერგეტიკა და უძრავი ქონება. იგი საქმიანობას ახორციელებს მსოფლიოს მასშტაბით სხვადასხვა ქვეყანაში.კომპანიას განხორციელებული აქვს ბევრი წარმატებული სამშენებლო პროექტი, რასაც ხელს უწყობს ჯგუფის მიერ გამოყენებული პროექტის მენეჯმენტის/მართვის და სამშენებლო ბიზნესში არსებული უახლესი ტექნოლოგიების და სტანდარტების ქონა. 2017 წელს კომპანიამ გაიმარჯვა საჯარო ტენდერში „------- “-ის შემოვლითი გზის მშენებლობაზე და გააფორმა სამშენებლო მომსახურების ხელშეკრულება "---------"-ის სამინისტროსთან. პროექტით გათვალისწინებულია 2-ზოლიანი ასფალტის გზა, 19 სახიდე გასასვლელი, 4 სატრანსპორტო კვანძი, 5 გვირაბი და 57 წყალგამტარი მილი. „------- “-ის შემოვლითი გზის მშენებლობა ქვეყნის სივრცითი განვითარების ერთ-ერთი მნიშვნელოვანი ნაწილია. მისი მიზანია „------- “-ის შემოვლით გზასთან ერთად სრულად განტვირთოს მოძრაობა „------- “-ის საკურორტო ზონაში, რაც ასევე ხელს შეუწყობს სატრანზიტო ტვირთბრუნვის გაზრდას.

ამდენად, პირველ რიგში აღსანიშნავია, რომ კომპანია ახორციელებს, ქვეყნის განვითარებისათვის დიდი მნიშვნელობის მქონე პროექტებს. ამავდროულად, დამკვეთს წარმოადგენს სახელმწიფო, ხოლო კომპანია შეირჩა საჯაროდ გამოცხადებული ტენდერში გამარჯვების შედეგად. განსახილველ შემთხვევაში დავის საგანს წარმოადგენს აღნიშნული ტენდერის შედეგად განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის - საგზაო-სამშენებლო მომსახურების დღგ-ით დასაბეგრი თანხის განსაზღვრა. კერძოდ, ვინაიდან თანხის ნაწილის ანაზღაურება ხორციელდება უცხოურ ვალუტაში, კურსთაშორისი სხვაობის ეფექტის გათვალისწინება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის მიზნებისათვის.

ზოგადად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია შესაძლოა განხორციელდეს როგორც ეროვნულ ვალუტაში, ასევე უცხოურ ვალუტაშიც. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, მხარეებმა საკომპენსაციო თანხაზე შეთანხმებისას შეიძლება მიუთითონ როგორც ეროვნული ვალუტა, ასევე უცხოური ვალუტაც. ამავდროულად, საქართველოს კანონმდებლობა უშვებს და პრაქტიკულადაც შესაძლებელია, რომ კონტრაქტის ღირებულების ფაქტობრივი ანაზღაურება განხორციელდეს იმისგან განსხვავებულ ვალუტაში, რომელშიც ტრანზაქციის საკომპენსაციო თანხა არის განსაზღვრული. მათ შორის, შესაძლებელია, რომ კონტრაქტით კომპენსაცია განისაზღვროს ქართულ ლარში, ხოლო ფაქტობრივი ანაზღაურება განხორციელდეს რომელიმე უცხოურ ვალუტაში. თუმცა, ასეთი შემთხვევებში უდავოა, რომ დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განისაზღვრება კონტრაქტის მიხედვით ეროვნულ ვალუტაში გამოსახული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით და რომელ ვალუტაში მოხდება თანხის ანაზღაურება და როგორი იქნება კურსის მოძრაობა არანაირ გავლენას არ ახდენს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხაზე.

ამის საპირისპიროდ, როდესაც ტრანზაქცია ხორციელდება უცხოურ ვალუტაში - სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, კონტრაქტით საკომპენსაციო თანხა გამოსახულია უცხოურ ვალუტაში, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრისთვის კანონმდებელი აწესებს სპეციალურ წესს, რაც მოცემულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილით - კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად უცხოური ვალუტით განხორციელებული ოპერაცია, რომელიც დაბეგვრას ექვემდებარება, საქართველოს ეროვნულ ვალუტაზე გადაიანგარიშება შემდეგი თანამიმდევრობით: ა) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არსებობის შემთხვევაში − ამ კურსით; ბ) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არარსებობის შემთხვევაში − საქართველოს ეროვნული ბანკის საბჭოს მიერ დადგენილი წესით განსაზღვრული კურსით.

ამდენად, სადავო არ უნდა იყოს, რომ დღგ-ის საკომპენსაციო თანხის განსაზღვრის მიზნით ვალუტის გაცვლითი კურსი აქტუალურია მხოლოდ ისეთ ოპერაციებთან მიმართებაში, რომლებიც განხორციელებულია უცხოურ ვალუტაში და პირიქით, ქართულ ვალუტაში განხორციელებულ ტრანზაქციებთან მიმართებაში სავალუტო კურსების ცვალებადობა არ არის რელევანტური, ვინაიდან ზემოაღნიშნული ნორმის გამოყენების წინაპირობა არ დგება, ამავდროულად არც დღგ-ის მარეგულირებელი ნორმებით არის შემოღებული აღნიშნულისაგან განსხვავებული მოწესრიგება.

2021 წლიდან მოქმედი დღგ-ის რეგულაციების საკანონმდებლო ცვლილებების განმარტებითი ბარათის თანახმად, ცვლილებების მიზანს წარმოადგენს „ერთის მხრივ, საქართველოსა და მეორეს მხრივ ევროკავშირს და ევროპის ატომური ენერგიის გაერთიანებას და მათ წევრ სახელმწიფოებს შორის ასოცირების შესახებ“ შეთანხმების ფარგლებში საქართველოს კანონმდებლობის დაახლოებას ევროკავშირის კანონმდებლობასა და სხვა საერთაშორისო სამართლებრივ ინსტრუმენტებთან დაბეგვრის სფეროში. ამავე შეთანხმებით საქართველოს აღებული აქვს ვალდებულება დაუახლოვოს საგადასახადო კანონმდებლობა 28.11.2006 წლის საბჭოს 2006/112/EC დირექტივას დღგ-ის საერთო სისტემის შესახებ, რის შედეგადაც უნდა შეიქმნას შესაძლებლობა დამკვიდრდეს საუკეთესო ევროპული პრაქტიკა.

აქედან გამომდინარე, ლოგიკურია, რომ ის მიდგომები და პრაქტიკა, რაც დღგ-ის დაბეგვრასთან მიმართებაში არის დამკვიდრებული ევროკავშირში, გათვალისწინებული იყოს საქართველოშიც, როგორც საუკეთესო საერთაშორისო პრაქტიკა. აღნიშნულთან დაკავშირებით უნდა ითქვას, რომ პრინციპულად, ზემოაღნიშნული მიდგომები სავალუტო კურსის გამოყენებასთან დაკავშირებით არსებითად თანხვედრაშია ევროკავშირის რეგულაციებთანაც.

კერძოდ, ევრო-დირექტივის 91-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, სავალუტო კურსი დღგ-ით დასაბეგრ თანხაზე გავლენას ახდენს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, როდესაც ოპერაციის თანხა გამოხატულია უცხოურ ვალუტაში. ამდენად, სადავო არ უნდა იყოს, რომ იმ შემთხვევაში თუ ოპერაციას ეროვნულ ვალუტაში განხორციელებულად მივიჩნევთ, განსახილველ შემთხვევაში კომპანიისათვის დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრების საფუძველი არ იარსებებდა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვა გამოწვეულია სწორედ იმ მიზეზით, რომ შემოწმებამ კომპანიის მიერ განხორციელებული ოპერაცია შეაფასა როგორც უცხოურ ვალუტაში განხორციელებული ოპერაცია და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის არასწორი შეფარდების შედეგად ხელოვნურად და არამართლზომიერად გაზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის საკომპენსაციო თანხა.

აუდიტის დეპარტამენტი შემოწმების აქტში ვერ ასაბუთებს, თუ რა საფუძვლით მიიჩნია ოპერაცია უცხოურ ვალუტაში განხორციელებულად. ოპერაცია განხორციელებულია ქართულ ლარში, რის გამოც, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები არ არის სახეზე.

აუდიტის დეპარტამენტი სრულად უგულვებელყოფს საქმესთან დაკავშირებით არსებულ დოკუმენტაციას, როგორებიცაა კომპანიის შერჩევასთან დაკავშირებით არსებული სატენდერო დოკუმენტაცია, ტრანზაქციასთან დაკავშირებით გაფორმებული კონტრაქტები, ასევე მომსახურების შესრულებასთან დაკავშირებით შედგენილი დოკუმანტაცია, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და ა.შ. აუდიტის დეპარტამენტი ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე ასკვნის, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია უცხოურ ვალუტაში ხორციელდება, რითაც არსებითად ამახინჯებს ფაქტობრივ გარემოებას.

აღნიშნულთან დაკავშირებით კიდევ ერთხელ ხაზგასმითაა აღსანიშნავია, რომ პროექტის განსახორციელებლად კომპანია შეირჩა 2017 წელს ჩატარებულ საჯარო ტენდერში გამარჯვების შედეგად. თავის მხრივ აღნიშნული პროცესი მკაცრად და საგანგებოდ არის კანონმდებლობით რეგულირებული. კერძოდ, სახელმწიფო შესყიდვის განხორციელების წესი რეგულირდება „სახელმწიფო შესყიდვების შესახებ“ საქართველოს კანონით, ასევე სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს თავმჯდომარის მიერ გამოცემული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტით. კონკრეტულად შესაბამის პერიოდში ძალაში იყო სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს თავმჯდომარის 7.04.2011 წლის №9 ბრძანება „გამარტივებული ელექტრონული ტენდერისა და ელექტრონული ტენდერის ჩატარების წესის დამტკიცების შესახებ“.

აღნიშნული ნორმატიული აქტების თანახმად, განსახილველი საკითხის მიზნებისათვის შესყიდვის პროცესი შეგვიძლია დავყოთ 3 ეტაპად:

1. შემსყიდველი ორგანიზაციის მიერ სატენდერო განცხადების გამოქვეყნება;

2. პრეტენდენტის მიერ სატენდერო წინადადების წარდგენა;

3. ტენდერში გამარჯვებულის შერჩევა და მასთან ხელშეკრულების გაფორმება.

საყურადღებოა, რომ შემსყიდველი ორგანიზაციის მიერ სატენდერო განცხადების განთავსების წესი მკაცრადაა მოწესრიგებული ზემოთ მითითებული ინსტრუქციის მე-8 მუხლით. აღნიშნული მუხლის მე-4 პუნქტი შეიცავს სატენდერო განცხადებაში მისათითებელი ინფორმაციის ნუსხას მათ შორის „ვ“ ქვეპუნქტში მითითებულია „შესყიდვის ობიექტის სავარაუდო ღირებულება“.

ამავე მუხლის მე-7 პუნქტი ადგენს, რომ სატენდერო განცხადებაში შესყიდვის ობიექტის სავარაუდო ღირებულება და ბიჯის ოდენობა შესაძლებელია მითითებულ იქნეს მხოლოდ ლარში. ამდენად, ბუნებრივია, რომ სატენდერო განცხადებაში განსახორციელებელი ტრანზაქციის ღირებულება ეროვნულ ვალუტაში იქნა განსაზღვრული.

პრეტენდენტის მიერ სატენდერო წინადადების წარდგენის წესი რეგულირდება იმავე წესის მე-10 მუხლით. კერძოდ, აღნიშნული მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, წინადადების წარდგენის დროს პრეტენდენტმა პირველ რიგში სისტემაში უნდა ატვირთოს ტექნიკური დოკუმენტაცია, რომელიც უნდა შეიცავდეს წარმოდგენილი შესყიდვის ობიექტის ტექნიკურ და ხარისხობრივ აღწერას. ამის შემდეგ პრეტენდენტმა სისტემის შესაბამის ველში უნდა მიუთითოს წინადადების ფასი (ეროვნულ ვალუტაში), რომელიც არ უნდა აღემატებოდეს შესყიდვის ობიექტის ღირებულებას ან უნდა იყოს შესყიდვის ობიექტის სავარაუდო ღირებულებაზე სულ მცირე ერთი ბიჯით ნაკლები.

ამდენად, კანონმდებლობა სატენდერო წინადადების წარდგენის შესაძლებლობას ეროვნულ ვალუტაში ითვალისწინებს. შესაბამისად, სრულიად ლოგიკურია, რომ კომპანიის მიერ წარდგენილ სატენდერო წინადადებაში კონტრაქტის ღირებულება გამოსახული იყო ლარში. აღნიშნული ფაქტი უდავოდ დასტურდება დოკუმენტურად კერძოდ, კომპანიის 8.02.2017 წლის წერილით და სადავო არ უნდა იყოს (დანართი №5). სატენდერო კომისიის მიერ შერჩევის შედეგად ტენდერში გაიმარჯვა სწორედ ამ კომპანიამ, რის თაობაზეც გაეგზავნა ოფიციალური წერილობითი შეტყობინება. კერძოდ, რეგიონული განვითარებისა და ინფრასტრუქტურის სამინისტროს გზების დეპარტემენტის თავმჯდომარის მოადგილის თანხმობის წერილი 6.07.2017 წლის №2-10/7205 (დანართი №6), რომელშიც მკაფიოდ არის მითითებული, რომ კომპანიის მიერ 8.02.2017 წელს წარდგენილი სატენდერო წინადადების კორექტირების შედეგად საბოლოოდ შეთავაზებული თანხა 329 630 734 ლარის ოდენობით მიღებული იქნა. ამდენად, კონტრაქტის ღირებულება აქაც ეროვნულ ვალუტაშია გამოსახული. „სახელმწიფო შესყიდვების შესახებ“ საქართველოს კანონის 161 მუხლის თანახმად, გამარჯვებული პრეტენდენტის სატენდერო წინადადებით განსაზღვრული პირობების საფუძველზე, გამარჯვებულ პრეტენდენტსა და შემსყიდველ ორგანიზაციას შორის იდება სახელმწიფო შესყიდვის შესახებ ხელშეკრულება.

ამავე კანონის 21-ე მუხლის 11 პუნქტის თანახმად, სახელმწიფო შესყიდვის შესახებ ხელშეკრულება იდება წერილობითი ფორმით, ამ კანონითა და კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტით განსაზღვრული პირობების გათვალისწინებით.

ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, სახელმწიფო შესყიდვის შესახებ ხელშეკრულების აუცილებელი პირობები და გარანტიისა და დაზღვევის მოთხოვნის გამოყენების წესი დგინდება კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტით.

ხელშეკრულების დადების კონკრეტულ წესს არეგულირებს კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტის მე-19 მუხლი, რომლის პირველი პუნქტის თანახმად, ტენდერის შემთხვევაში ხელშეკრულება იდება სატენდერო დოკუმენტაციაში მოცემული ხელშეკრულების პროექტის საფუძველზე, შემსყიდველი ორგანიზაციის მოთხოვნებისა და ტენდერში გამარჯვებული პრეტენდენტის წინადადების პირობების შესაბამისად.

ამდენად, როგორც კანონი, ასევე კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტი პირდაპირ უთითებს, რომ ხელშეკრულების პირობები გამომდინარეობს ტენდერის წინა ეტაპებზე გაცხადებული პირობებისგან - კერძოდ სატენდერო განცხადებაში და სატენდერო წინადადებაში აღწერილი პირობების გათვალისწინებით. შესაბამისად, ვინაიდან როგორც პირველ, ასევე მე-2 ეტაპზე შესასყიდი მომსახურების ღირებულება ეროვნულ ვალუტაში იყო გამოსახული, ხელშეკრულებაშიც ლარი უნდა ყოფილიყო მითითებული. ასე, რომ თავად ხელშეკრულებაშიც, ოპერაციის ღირებულება გამოსახულია ლარში. კერძოდ, ხელშეკრულების 1.1.4 პუნქტი კონტრაქტის ღირებულების განსაზღვრის მიზნით პირდაპირ მითითებას აკეთებს ზემოთ მოყვანილ თანხმობის წერილზე, სადაც კიდევ ერთხელ უნდა აღინიშნოს, რომ კონტრაქტის ღირებულება ლარშია გამოსახული.

უცხოური ვალუტის კომპონენტი შემოტანილია მხოლოდ თანხის გადახდის მარეგულირებელ ნაწილში, რაც არ ახდენს გავლენას ოპერაციის ღირებულების განსაზღვრაზე. აღნიშნულთან დაკავშირებით საყურადღებოა ისევ შესყიდვების მარეგულირებელი კანონმდებლობა. კერძოდ, შესაბამისი კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტის მე-19 მუხლის მე-6 პუნქტი ითვალისწინებს ხელშეკრულებაში შესატანი რეკვიზიტების ნუსხას. აღნიშნული ნუსხაში „დ“ ქვეპუნქტით გამოყოფილია „ხელშეკრულების ღირებულება“, ხოლო „ზ“ ქვეპუნქტში აღნიშნულია „ანგარიშსწორების წესი“. ამდენად თავად შესყიდვების მარეგულირებელი კანონმდებლობაც მკაფიოდ მიჯნავს ერთმანეთისგან ხელშეკრულების ღირებულებას და ანგარიშსწორების წესს. ამის საპირისპიროდ, აუდიტის დეპარტამენტმა მოახდინა ამ ორი ერთმანეთისაგან განსხვავებული ცნების აღრევა და კონტრაქტის მიხედვით დადგენილი ანგარიშსწორების გრაფიკი გააიგივა კონტრაქტის ღირებულებასთან. გარდა იმისა, რომ კონტრაქტი მხარეთა შორის დადებულია სახელმწიფო შესყიდვის შედეგად, საყურადღებოა ისიც, რომ განსახილველი კონტრაქტი თავისუფალი ფორმით კი არ არის დადებული, არამედ გაფორმებულია "-------"-ის შესაბამისად. "-------" არის ფრანგული აკრონიმი "-------", რაც ნიშნავს ინჟინრების კონსულტანტთა საერთაშორისო ფედერაციას. ფედერაციის სათაო ოფისი შვეიცარიაში მდებარეობს და მასში გაწევრიანებული არიან მონაწილეები 60-ზე მეტი სხვადასხვა ქვეყნიდან.

აღნიშნული ფედერაციის ერთ-ერთ საქმიანობას განეკუთვნება სამშენებლო და საინჟინრო ინდუსტრიისთვის სტანდარტული ფორმის კონტრაქტების შემუშავება. დღეისათვის "-------"-ის კონტრაქტები აღიარებულია, როგორც წამყვანი კონტრაქტები საერთაშორისო საინჟინრო და სამშენებლო პროექტებში. აღნიშნული კონტრაქტის სტრუქტურაში ერთმანეთისგან გამიჯნულია კონტრაქტის ღირებულება და გადახდასთან დაკავშირებული პირობები. კერძოდ, კონტრაქტის ღირებულებას არეგულირებს 1.1.4.1, 1.1.4.2 ასევე 14.1 პუნქტები, მაშინ როდესაც, გადახდის პირობებთან დაკავშირებით კონტრაქტი შეიცავს სხვა პუნქტებს, მათ შორის 14.2 განსაზღვრავს ავანსის პირობებს, 14.4 პუნქტი გადახდის გრაფიკის საკითხს, ამავდროულად 14.15 პუნქტი შეიცავს სპეციალურ პირობებს კონტრაქტის ღირებულების სხვა ვალუტაში გადახდასთან დაკავშირებით. მათ შორის, აღნიშნული პუნქტი ითვალისწინებს კონტრაქტის ღირებულების თანხის სხვადასხვა ნაწილების განსხვავებულ ვალუტაში გადახდის შესაძლებლობასაც. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტმა საგადასახადო შემოწმებისას არ გაითვალისწინა არც "-------"-ის კონტრაქტის თავისებურებანი.

ხელშეკრულებაში გადახდის პირობების ბუნების სწორად აღქმის მიზნით საყურადღებოა, რომ მასშტაბური ინფრასტრუქტურული სამშენებლო და საინჟინრო პროექტები ზოგადად მრავალ გაურკვევლობასთან არის დაკავშირებული. ამის ერთ-ერთი მიზეზი ისიცაა, რომ სამუშაოს დასრულებას შეიძლება მრავალი წელი დასჭირდეს, ხოლო თავიდანვე ყოველთვის არ არის შესაძლებელი იმის პროგნოზირება, თუ როგორ შეიძლება შეიცვალოს კონკრეტული გარემო, მათ შორის პოლიტიკური, ეკონომიკური, სამართლებრივი და ა.შ, რომელშიც პროექტი ხორციელდება ამ პერიოდის განმავლობაში. ნებისმიერი ასეთი ცვლილება რისკებს უქმნის კონტრაქტის მონაწილეებს. ვალუტის რყევა არის ერთერთი ასეთი რისკი, რომელსაც შეუძლია მნიშვნელოვანი გავლენა მოახდინოს პროექტის განხორციელებაზე და შესაბამისად საჭიროა ამ რისკის ფრთხილად მართვა.

ამ ტიპის რისკების დაგეგმვა და მართვა შესაძლებელია სათანადოდ შემუშავებული რისკის დებულებების მშენებლობის კონტრაქტებში ჩართვის გზით. ზოგადად საერთაშორისო სამშენებლო კონტრაქტებში ხშირია შემთხვევები, როდესაც ხარჯები გაიწევა ერთ ვალუტაში, ხოლო ანაზღაურება განსაზღვრულია მეორეში. ანალოგიურად, გადახდების ვალუტები ზოგჯერ არ ემთხვევა გაწეული ხარჯების ვალუტას. როდესაც ვალუტის კონვერტაციის საჭიროება დგება, კონტრაქტის მონაწილეები დგებიან რისკის წინაშე.

კონტრაქტორის დანახარჯები შედგება რამდენიმე ელემენტისგან, მათ შორის მასალების, აღჭურვილობის, შრომის, ქვეკონტრაქტორების, დაზღვევის, გარანტიის და სხვა ხარჯებისგან. მათი საბაზრო ფასი შეიძლება გაიზარდოს პროექტის მსვლელობისას ინფლაციის გამო. საბაზრო ფასის ინფლაცია ნაწილობრივ გამოწვეულია ვალუტის გაცვლითი კურსის ცვლილებებითაც. განსახილველ შემთხვევაში კომპანიის ხარჯები უმეტესად უცხოურ ვალუტაში გაიწევა. ხოლო, თავად კონტრაქტის ღირებულება განისაზღვრა სახელმწიფო შესყიდვების შესახებ კანონმდებლობის შესაბამისად ქართულ ლარში. ამავდროულად, ვინაიდან კონტრაქტის დამფინანსებელს ნაწილობრივ წარმოადგენდა საერთაშორისო ფინანსური ინსტიტუტი, რომელმაც დაფინანსება გამოყო აშშ დოლარში, კონტრაქტით შესაბამისადვე განისაზღვრა გადახდის ვალუტა - ნაწილი ქართულ ლარში, ხოლო ნაწილი აშშ დოლარში. ასეთ პირობებში, იმისთვის, რომ კონტრაქტის მონაწილეები ერთის მხრივ სახელმწიფო, ხოლო მეორეს მხრივ კომპანია, დაუცველი არ ყოფილიყვნენ სავალუტო რყევების წინაში, შეთანხმდნენ, რომ გამოეყენებინათ რისკის დაზღვევის მექანიზმი - სავალუტო კურსის ფიქსაციის გზით. კერძოდ კონტრაქტში განსაზღვრულია, რომ ლარში განხორციელებული გადახდები 1.0 კურსით უნდა მოხდეს, ხოლო დოლართან მიმართებაში გამოყენებული იქნება კურსი 2,7. ამდენად, აღნიშნული შეთანხმება წარმოადგენს სავალუტო რისკის მართვის მიზნით კონტრაქტში გათვალისწინებულ ე.წ. ჰეჯირების მექანიზმს, თავის მხრივ აღნიშნული რისკს წარმოშობს ის ფაქტი, რომ კონტრაქტის ღირებულება ლარშია განსაზღვრული. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე აღნიშნული გადახდის კონკრეტული პირობები, რაც სავალუტო რისკის სამართავადაა კონტრაქტით გათვალისწინებული ვერ ჩაითვლება იმის მტკიცების არგუმენტად, რომ კონტრაქტი უცხოურ ვალუტაშია გაფორმებული და პირიქით, აღნიშნული პირობების შემოტანა სწორედაც რომ კონტრაქტის ღირებულების ლარში განსაზღვრის ფაქტით არის განპირობებული.

საყურადღებოა ისიც, რომ ერთის მხრივ კომპანია, ხოლო მეორეს მხრივ სახელმწიფო - საავტომობილო გზების დეპარტამენტის სახით კომპანიის მიერ შესრულებულ სამუშაოების თაობაზე რეგულარულად ადგენდნენ ორმხრივად დადასტურებულ დოკუმენტებს - კერძოდ შუალედური შესრულების სერტიფიკატებს. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნულ სერტიფიკატებში მსგავსად სატენდერო შეთავაზებისა და კონტრაქტისა, ასევე მითითებულია კონტრაქტის ჯამური ღირებულება, რომელიც გამოსახულია ლარში.

შესრულებულ სამუშაოებზე კომპანია რეგულარულად გამოწერდა დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურებს, სადაც გადასახადის კალკულაციას ახდენდა იმ პრინციპით, რომ ოპერაციას მიიჩნევდა ლარში განხორციელებულად და ბუნებრივია კურსთაშორის სხვაობის ეფექტს არ ასახავდა ფაქტურებში. თავის მხრივ სახელმწიფო ადასტურებდა აღნიშნულ ანგარიშ-ფაქტურებს. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმეში არსებული ყველა დოკუმენტი - კერძოდ, სატენდერო დოკუმენტაცია, ხელშეკრულება, შუალედური შესრულების აქტები და დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურები ერთმნიშვნელოვნად ადასტურებს ფაქტს და ავლენს ხელშეკრულების მონაწილე მხარეების ნებას, რომ ოპერაცია განხორციელებული ყოფილიყო ლარში. ამის საპირისპიროდ, კონტრაგენტებს არ გამოუხატავთ ნება ოპერაციის რომელიმე უცხოურ ვალუტაში განხორციელებასთან დაკავშირებით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტმა მოახდინა ოპერაციის არასწორი - მხარეთა ნების საწინააღმდეგო შეფასება, რაც იწვევს დამატებით უსაფუძვლოდ და უსამართლოდ კომპანიისათვის სოლიდური საგადასახადო ტვირთის დაკისრებას.

ყველა დოკუმენტური მტკიცებულება მიუთითებს იმის სასარგებლოდ, რომ ტრანზაქცია ლარშია განხორციელებული. ამის მიუხედავად აუდიტის დეპარტამენტი პრაქტიკულად კვალიფიკაციას უცვლის ტრანზაქციას - თუმცა ამის თაობაზე აქტში პირდაპირი მითითება არ არის. შემოსავლების სამსახური უთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მხოლოდ მე-10 ნაწილზე და არა ამავე მუხლის მე-9 ნაწილზე.

ტრანზაქციის კვალიფიკაციის შეცვლის არამართლზომიერებასთან დაკავშირებით, პირველ რიგში აღსანიშნავია, რომ ტრანზაქციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა მხოლოდ მაშინ არის შესაძლებელი, როდესაც მისი ფორმა და შინაარსი ერთმანეთთან შეუსაბამოა. აღნიშნულ საკითხზე საქართველოს უზენაეს სასამართლოს აქვს ვრცელი განმარტება გაკეთებული №ბს-854-846(კ-16) საქმეზე 18.07.2018 წლის გადაწყვეტილებაში. კერძოდ, სასამართლო აღნიშნავს, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. სასამართლომ ასევე მიუთითა, რომ არ იკვეთებოდა ნების ნაკლი, გარიგების დადება მხოლოდ მოსაჩვენებლად (მოჩვენებითი გარიგება), იმ განზრახვის გარეშე, რომ მას შესაბამისი იურიდიული შედეგები მოყვეს (სკ-ის 56.1 მუხ.) ანუ მესამე პირის, ამ შემთხვევაში სახელმწიფოს მოსატყუებლად, რომელიც მოცემულ შემთხვევაში თავად წარმოადგენს გარიგების ერთერთი მხარეს. სასამართლო ასევე მიუთითებს, რომ მხარეებს შორის ხელშეკრულებების დადების მომენტში არ არსებობდა სახელმწიფოს მოტყუების - გადასახადის გადასახადებისაგან თავის არიდების მიზანი, ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება, რომლის ინიციატორებიც სახელმწიფო ორგანოები იყვნენ, მიზნად არ ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებებისაგან თავის არიდებას.

ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილების მსგავსად, განსახილველ შემთხვევაშიც განხორციელებული ტრანზაქციის ინიციატორს სახელმწიფო წარმოადგენს. ამავდროულად კონტრაქტი დადებულია საჯარო ტენდერის შედეგად და შეეხება ქვეყნისათვის დიდი მნიშვნელობის მქონე პროექტს. ამავდროულად, კონტრაქტის დამფინანსებლები არიან მაღალი რეპუტაციის მქონე საერთაშორისო ფინანსური ინსტიტუტები. თავად კონტრაქტი გაფორმდა სახელმწოფო ორგანოების წარმომადგენლების უშუალო მონაწილეობით და კანონმდებლობით დადგენილი მკაცრი პროცედურების დაცვით. კონტრაქტის ფორმატისათვის შეირჩა "-------"-ის წესების - ანუ საუკეთესო საერთაშორისო პრაქტიკის ნიმუში. ზემოაღნიშნული ფაქტორების და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ზემოაღნიშნული განმარტებების გათვალისწინებით, გონივრულობის მიღმაა იმის მტკიცება, რომ განხორციელებული ოპერაციის შინაარსი მისი ფორმისგან შეიძლება განსხვავდებოდეს. ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში არამართლზომიერია არსებული ტრანზაქციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან ერთმნიშვნელოვანია, რომ ოპერაცია უცხოურ ვალუტაში არ განხორციელებულა, შესაბამისად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები არ არის სახეზე. ამდენად, შემოწმებით დამატებით დარიცხული გადასახადი სრულად ექვემდებარება შემცირებას.

ბათილად უნდა იქნას ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 29.12.2023 წლის №33807 ბრძანება, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის 10.11.2023 წლის №1509 საგადასახადო შემოწმების აქტი, 14.11.2023 წლის №28005 ბრძანება და 14.11.2023 წლის №006-565 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია, ხოლო 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-14 ნაწილის მიხედვით, კომპენსაცია არის პირის მიერ საქონლის მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ხარჯების, დანაკარგის ან დანაკლისის ანაზღაურების მიზნით მიღებული ქონება ან/და სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, უცხოური ვალუტით განხორციელებული ოპერაცია, რომელიც დაბეგვრას ექვემდებარება, საქართველოს ეროვნულ ვალუტაზე გადაიანგარიშება შემდეგი თანამიმდევრობით:

ა) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არსებობის შემთხვევაში − ამ კურსით;

ბ) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არარსებობის შემთხვევაში − საქართველოს ეროვნული ბანკის საბჭოს მიერ დადგენილი წესით განსაზღვრული კურსით.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანია წარმოადგენს საქართველოს რეგიონული განვითარებისა და ინფრასტრუქტურის სამინისტროს საავტომობილო გზების დეპარტამენტის კონტრაქტორ კომპანიას, რომელიც ახორციელებს „------- “-ის შემოვლითი გზის და „------- “-ის მაგისტრალის მშენებლობას. პროექტი ფინანსდება "-------" ბანკისა და "-------"-ის ბანკის მიერ. კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ღირებულების ანაზღაურებისას მოქმედებს შემდეგი პრინციპი: მომსახურების 35%-ის გადახდა ხდება ლარში, ხოლო 65%-ის - აშშ დოლარში, გაცვლის ფიქსირებული კურსების გათვალისწინებით („------- “-ის შემოვლითი გზის შემთხვევაში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული კურსია 2,7403, ხოლო „------- “-ის ავტომაგისტრალის შემთხვევაში - 2,4727). გადასახადის გადამხდელი დღგ-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშებას ახდენს ფიქსირებული კურსის შესაბამისი თანხის ოდენობით, ხოლო სხვაობას (ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს მომენტში არსებულ კურსსა და ფიქსირებული კურსით გამოანგარიშებულ თანხას შორის) განიხილავს საკურსო სხვაობად და არ ბეგრავს დღგ-ით.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გაწეული მომსახურების ფასის ფაქტობრივად გადახდა ხორციელდება როგორც ლარში, ასევე უცხოური ვალუტაში. კერძოდ, მომსახურების ღირებულების 35%-ის გადახდა ხდება ლარში, ხოლო 65%-ის - აშშ დოლარში, გაცვლის ფიქსირებული კურსების გათვალისწინებით. მომჩივანს დამკვეთის მიმართ წარმოეშვა მომსახურების ნაწილის უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების მოთხოვნის უფლება, ხოლო დამკვეთს - უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების ვალდებულება.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, რომ ოპერაცია განხილული უნდა იქნას ორ ვალუტაში განხორციელებულად და დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის, საკომპენსაციო თანხა შეადგენს როგორც ლარში, ასევე უცხოურ ვალუტაში მიღებული/მისაღები თანხების ჯამს.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული დღგ-ის შემცირების საფუძველი.

შემოსავლების სამსახურის 29.12.2023 წლის №33807 ბრძანებით მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 ნოემბრის №006-565 საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმისგან და აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული საურავისგან (ამ გადაწყვეტილების მიღების თარიღისთვის).

საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანიის საჩივრის ძირითადი მოთხოვნა არის სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვის არამართლზომიერად ცნობა, თუმცა ალტერნატიულ მოთხოვნას წარმოადგენს სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხულ გადასახადზე წარმოშობილი საურავისგან სრულად გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ მომჩივნის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით. იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. მომჩივანი არასწორად აფასებდა ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შესაბამისად, მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს სადავო საკითხის ფარგლებში გაანგარიშებული გადასახადის საფუძველზე წარმოშობილი საურავისგან.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. მომჩივანი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდეს სადავო საკითხის ფარგლებში გაანგარიშებული გადასახადის საფუძველზე წარმოშობილი საურავისგან;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიიჩნევს,რომ სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-10 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები არ არის სახეზე. ამდენად, შემოწმებით დამატებით დარიცხული გადასახადი სრულად ექვემდებარება შემცირებას.

ბათილად უნდა იქნას ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 29.12.2023 წლის №33807 ბრძანება, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის 10.11.2023 წლის №1509 საგადასახადო შემოწმების აქტი, 14.11.2023 წლის №28005 ბრძანება და 14.11.2023 წლის №006-565 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ინფრასტრუქტურული სამშენებლო პროექტების განხორციელება საქართველოში. კომპანია ახორციელებს შემოვლითი გზის მშენებლობას.მომსახურების 35%-ის გადახდა ხდება ლარში, ხოლო 65%-ის - აშშ დოლარში, გაცვლის ფიქსირებული კურსების გათვალისწინებით.

გადამხდელი დღგ-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშებას ახდენს ფიქსირებული კურსის შესაბამისი თანხის ოდენობით, ხოლო სხვაობას განიხილავს საკურსო სხვაობად და არ ბეგრავს დღგ-ით.

დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის საკომპენსაციო თანხა შეადგენს როგორც ლარში, ასევე უცხოურ ვალუტაში მიღებული/მისაღები თანხების ჯამს (ვინაიდან ქვეკონტრაქტორის მიერ გაწეული მომსახურების ფასის ფაქტობრივად გადახდა ხორციელდება ორ ვალუტაში (ლარი და უცხოური ვალუტა) და შესაბამისად, კომპანიას კონტრაქტორის მიმართ წარმოეშვა მომსახურების ნაწილის უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების მოთხოვნის უფლება, ხოლო დამკვეთს უცხოურ ვალუტაში ანაზღაურების ვალდებულება).

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს მომენტში არსებულ კურსსა და ფიქსირებული კურსით გამოანგარიშებულ თანხებს შორის სხვაობაზე, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ მომჩივნის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით. იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. მომჩივანი არასწორად აფასებდა ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შესაბამისად, მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს სადავო საკითხის ფარგლებში გაანგარიშებული გადასახადის საფუძველზე წარმოშობილი საურავისგან.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(10),160,161,164,269(7).