გადაწყვეტილება №19771/2/2023

№19771/2/2023

20 სექტემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 14.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 23.05.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19771/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. კომპანიის დირექტორისთვის ბინების მიწოდების ნაწილში საბაზრო ფასის გამოყენება;

2. კაპიტალის საწყისი ნაშთის შემცირება და შემცირებული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. გადაფორმების გარეშე რეალიზებული კომერციული ფართის ღირებულების კომპანიის დირექტორის ხელფასად ჩათვლა;

4. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 9.12.2022 წლის №086-52 საგადასახადო მოთხოვნა.

2. შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9092 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 395 475,29 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 831 060

დღგ - 18 604

მოგების გადასახადი - 206 743

საშემოსავლო გადასახადი - 605 713

ჯარიმა - 415 424

საურავი - 148 991,29

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 5.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 9.12.2022 წლის №086-52 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9092 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. კომპანიის დირექტორისთვის ბინების მიწოდების ნაწილში საბაზრო ფასის გამოყენება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის მარტში მიწოდებული აქვს 29 ბინა, დირექტორზე ------- (პ/ნ -------) სულ 1 893 კვ. მ-ის ოდენობით, საიდანაც 1 233 კვ.მ რეალიზებულია 602 ლარად, ხოლო დანარჩენი 1 204 ლარად. აღნიშნულ პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან კვ. მ-ის საშუალო ფასი შეადგენდა 1 430 ლარს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დირექტორზე, ------- (პ/ნ -------) მიწოდებულ ბინებზე გავრცელდა საბაზრო ფასი. საგადასახადო კოდექსის 97- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებზე/დოკუმენტებზე დაყრდნობით მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-4 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, მე-18 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე და მე-5 ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის მარტში დირექტორზე მიწოდებული აქვს 29 ბინა, სულ 1 893 კვ. მ-ის ოდენობით, საიდანაც 1 233 კვ. მ რეალიზებულია 602 ლარად, ხოლო დანარჩენი 1 204 ლარად. აღნიშნულ პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან 1 კვ. მ-ის საშუალო ფასი შეადგენდა 1 430 ლარს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დირექტორზე მიწოდებულ ბინებზე გავრცელდა საბაზრო ფასი და პირს განესაზღვრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულება.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან უძრავი ქონებების მიწოდების ოპერაცია განხორციელებულია ურთიერთდამოკიდებულ პირთან, შემოწმებით, რეალიზებულ უძრავ ქონებებთან მიმართებით საბაზრო ფასის გამოყენება და აღნიშნულის გათვალისწინებით გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ შემოსავალს შორის სხვაობის განაწილებულ მოგებად განხილვა მართლზომიერია.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არასრულად ხდება ფაქტების გადმოცემა, ისე არ მომხდარა, რომ 2021 წლის მარტში მოხდა ქონების ------- მიწოდება და აღნიშნულს წინ არ უსწრებდა რიგი საკითხები: კერძოდ, ------- (პ/ნ -------) მიერ ჯერ კიდევ 2016 წელს სახლის მშენებლობასთან დაკავშირებით გადახდილი იქნა თანხები, რაზეც არსებობს 2016 წელს აღსრულების მიერ გაცემული დავალიანების გადახდის შესახებ დოკუმენტები, შემდგომში დავალიანების სანაცვლოდ 2017 წელს ხდება ------- წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით (მომავალი მესაკუთრის უფლებით) სულ 29 ბინის გადაცემა - საჯარო რეესტრში რეგისტრაციით, რომელიც მოგვიანებით (16.03.2021 წ) დათმობილი იქნა -------. მოცემულ შემთხვევაში საუბარია 2017 წელში განკარგულ ბინებზე, რომელიც საჯარო რეესტრში მოგვიანებით 16.03.2021 წელს ------- საკუთრებაში იქნა დარეგისტრირებული. მოცემულ შემთხვევაში თანხები გადახდილი იყო ჯერ კიდევ 2016 წელს სრულად და ერთდროულად - სახლის მშენებლობისთვის, როდესაც ბინები ვერ იყიდებოდა მიტოვებული მშენებლობის გამო და ბინების ფასი დავის საგანს წარმოადგენს, შესაბამისად, შემდეგში ამ ბინების სხვა მყიდველზე (-------) დათმობა ასევე არ შეიძლება ბინების გასაყიდი ფასის ცვლილების საფუძველს წარმოადგენდეს. ------- წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით გასხვისებული ბინების შემდეგში ------- დათმობა არ უნდა ჩაითვალოს ისე, რომ თითქოს კომპანიამ 2021 წლის მარტში ახლად მოახდინა ერთხელ უკვე ------- წინარე ნასყიდობით (საჯარო რეესტრში რეგისტრაციით) გასხვისებული ბინების განმეორებით რეალიზაცია და ამიტომ ბინის ფასი ------- რეალიზაციის დროს არსებული ფასის შესაბამისი უნდა ყოფილიყო. ეს ასე არ არის. სადავო ბინებს უკვე ჰყავდა მომავალი მესაკუთრე (-------) და ეს დავის საგანს არ წარმოადგენს. თანხები გადახდილი იყო ჯერ კიდევ 2016 წელს, დარჩენილი იყო მხოლოდ ბინის საკუთრებაში გადაცემის რეგისტრაცია, რა დროსაც ნასყიდობის ხელშეკრულების არსებითი პირობები (მათ შორის ბინის ფასი) ფაქტიურად უცვლელად უნდა დარჩენილიყო და ვერ მოხდებოდა ბინის ფასის ცვლილება. ბინა მომავალ მესაკუთრეს გადაეცემოდა საკუთრებაში, თუ მომავალი მესაკუთრე სხვას დაუთმობდა ბინას საკუთრებაში, ბინის ნასყიდობის ფასი ადრე შეთანხმებული ოდენობით უცვლელად უნდა დარჩენილიყო და არ არსებობდა მისი ცვლილების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები. საყურადღებოა აგრეთვე ის, რომ მოცემულ შემთხვევაში საუბარია არა ერთ ან ორ ბინაზე, არამედ ერთად აღებულ 29 ერთეულ ბინაზე - შავი კარკასის მდგომარეობაში, რა დროსაც ბინის ღირებულების ერთდროულად და იმთავიდანვე (2016 წელში) გადახდა ხდება (და ეს თანხები ხმარდება სახლის მშენებლობას) და ბუნებრივია მისი ფასი შეიძლება განსხვავდებოდეს შემდგომში შიდა განვადების დროს დადგენილი ბინის ფასისგან, რა დროსაც თანხების ერთდროულად და სრულად გადახდა არ ხდება. განსახილველ შემთხვევაში სწორედ ასე მოხდა. შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაში ------- მიწოდებული ბინის ფასის ცვლილების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები არ არსებობს.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ვერ აქარწყლებს საჩივარში მოყვანილ არგუმენტებს. შემოსავლების სამსახური ისე მსჯელობს, რომ თითქოს კომპანიის მიერ სადავო ბინების ------- გასხვისება მოხდა 2021 წლის მარტში და აღნიშნულს წინ არ უსწრებდა დავალიანების სანაცვლოდ 2017 წელს -------საკითხისადმი ამგვარი მიდგომა ბევრ პრობლემას და გაუგებრობას გამოიწვევს მომავალში, მაშინ როცა თავის დროზე - წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების დროს არსებული ფასი არ არის სადავო - არ უნდა მოხდეს ასეთ ბინებზე მომავალში საკუთრების გადაცემის დროს ფასების გაზრდა, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია. წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით (მომავალი მესაკუთრის უფლებით) სულ 29 ბინის გადაცემა - საჯარო რეესტრში რეგისტრაციით, რომელიც მოგვიანებით (16.03.2021 წ) დათმობილი იქნა -------. მოცემულ შემთხვევაში საუბარია 2017 წელში განკარგულ ბინებზე. ამ საკითხზე საჩივარზე თანდართული იყო შესაბამისი დოკუმენტებიც. შემოსავლების სამსახურის მიერ არ მოხდა საკითხის სათანადოდ შესწავლა/გამოკვლევა, კანონშეუსაბამო შეფასება მიეცა საქმეში არსებულ მასალებს. ვერ დგინდება თუ რატომ არ იქნა გაზიარებული გადამხდელის არგუმენტები ამ ნაწილში და რატომ უნდა შეიცვალოს წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით დადგენილი ბინის ფასი ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების დროს.

საკითხისადმი ამგვარი მიდგომა ბევრ პრობლემას და გაუგებრობას გამოიწვევს მომავალში, მაშინ როცა თავის დროზე - წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების დროს არსებული ფასი არ არის სადავო - არ უნდა მოხდეს ასეთ ბინებზე მომავალში საკუთრების გადაცემის დროს ფასების გაზრდა, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

საკითხის იმგვარად დანახვა, რომ რადგან ბინები საკუთრებაში გადაცემული იქნა კომპანიის დირექტორზე, როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირზე 2021 წლის მარტში, ამიტომ უნდა გაიზარდოს საბაზრო ღირებულებამდე სადავო ბინების ფასი - არასწორია, რადგან ხსენებული ბინები მომავალი მესაკუთრის მიერ უფლების დათმობის გზით გადაეცა ------- და ისე არ ყოფილა, რომ ------- ბინების საკუთრებაში გადამას წინ სხვა გარიგება უსწრებდა. ამ საკითხზე არაფერია ნათქვამი შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9092 ბრძანებაში. საუბარია 2017 წელში (ხანდაზმულ პერიოდში) გადამხდელის მიერ განკარგულ ბინებზე და იმ დროისათვის ბინის ფასი შემოწმებას სადავოდ არ გაუხდია. შესაბამისად, არც უფლების დათმობის გზით სადავო ბინების კომპანიის დირექტორზე გადაცემის დროს არ არსებობდა ბინების ფასის გაზრდის საფუძველი.

ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები უსაფუძვლობის, კანონშეუსაბამობის გამო ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული. ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს. ხოლო, მე-5 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის კონტროლი გულისხმობს: სამეთვალყურეო საბჭოს წევრობას, დირექტორობას და ამ თანამდებობებზე პირების დანიშვნის უფლებას; ხმის უფლების მქონე წილის ან აქციების 20 პროცენტის ფლობას.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიას დირექტორზე 2021 წლის მარტში მიწოდებული აქვს 29 ბინა, 1 893 კვ. მ-ის ოდენობით, საიდანაც 1 233 კვ. მ რეალიზებულია 602 ლარად, ხოლო დანარჩენი 1 204 ლარად. აღნიშნულ პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან კვ. მ-ის საშუალო ფასი შეადგენდა 1 430 ლარს.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიის მიერ სესხის მიღება არ დასტურდება, არ არის აღრიცხული ბუღალტრულად. 2017 წელს კომპანიაში ჩატარებულია შიდა აუდიტი, რომლის შედეგებსაც აუდიტორთან ერთად ხელს აწერს კომპანიის დირექტორი. დასკვნით არ დასტურდება სესხის შემოსვლა და რაიმე ვალდებულებების არსებობა დამფუძნებლის მიმართ.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას საბაზრო ფასის გამოყენება მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. კაპიტალის საწყისი ნაშთის შემცირება და შემცირებული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბუღალტრო მონაცემების ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში საწესდებო კაპიტალის საწყის ნაშთად დაფიქსირებული აქვს 2 939 816 ლარი. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციისა, ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილი ინფორმაციისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის (სრული პერიოდის საბანკო ამონაწერები და სხვა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები) ანალიზის საფუძველზე აღნიშნული საწყისი კაპიტალის წარმომავლობა ვერ დადგინდა. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული მონაცემებზე დაყრდნობით 2 939 816 ლარის ნაცვლად გადამხდელის საწყის საწესდებო კაპიტალად შემოწმების მიერ განისაზღვრა 797 535 ლარი, ხოლო სხვაობა შემოწმების მიერ დადგენილ კაპიტალის საწყის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მოხდა არაპირდაპირი მეთოდით. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 491 მუხლზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში საწესდებო კაპიტალის საწყის ნაშთად დაფიქსირებული აქვს 2 939 816 ლარი. შემოწმების მიერ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილი ინფორმაციისა და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის (სრული პერიოდის საბანკო ამონაწერები და სხვა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები) ანალიზის საფუძველზე, აღნიშნული საწყისი კაპიტალის წარმომავლობა ვერ დადგინდა.

შესაბამისად, ზემოაღნიშნული მონაცემებზე დაყრდნობით 2 939 816 ლარის ნაცვლად გადამხდელის საწყის საწესდებო კაპიტალად შემოწმების მიერ განისაზღვრა 797 535 ლარი, ხოლო სხვაობა შემოწმების მიერ დადგენილ კაპიტალის საწყის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად განხილული იქნა მთლიანად ის თანხები, რაც კომპანიის დირექტორზე როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირზე 2021 წლის მარტში უფლების დათმობის გზით იქნა საკუთრებაში გადაცემული - შემმოწმებლის მიერ გაზრდილი ფასებით.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის მარტში მიწოდებული აქვს 29 ბინა დირექტორზე, ------- (პ/ნ -------) სულ 1 893 კვ. მ, საიდანაც 1 233 კვ. მ, რეალიზებული აქვს 602 ლარად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი 1 204 ლარად. აღნიშნულ პერიოდში არაურთიერთდამოკიდებულ პირებთან კვ.მ საშუალო ფასი შეადგენდა 1 430 ლარს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დირექტორზე ------- (პ/ნ -------) მიწოდებულ ბინებზე გავრცელდა საბაზრო ფასი.

აღნიშნულზე მითითებით შემმოწმებელმა სადავო ბინების რეალიზაციის თანხებით დათვალა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი (1 893*1 430) 2 706 990 ლარი, რომელსაც შემდეგში გამოაკლო პარტნიორის შენატანი (797 535 ლარი) და დარჩენილი სხვაობა (2 706 990 – 797 535) 1 909 455 ლარი დამატებით საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად იქნა განხილული, რაც არასწორია.

აღნიშნულის მსგავსად ამ შემთხვევაშიც ხდება ფაქტების არასრულად გადმოცემა/დამახინჯება.

საქმეში მეტი სიცხადის შეტანის მიზნით უნდა აღინიშნოს, რომ საჩივრის ზეპირი განხილვის დროს გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა შემდეგი:

შემმოწმებელი თვლის, რომ კომპანიის დირექტორზე როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირზე 2021 წლის მარტში უფლების დათმობის გზით საკუთრებაში გადაცემული 29 ბინის ღირებულება არ არის გადახდილი ------- (მომავალი მესაკუთრის) მიერ, რაც არასწორია. საქმეში არაერთი დოკუმენტი არსებობს აღნიშნულთან დაკავშირებით. სადავო თანხები (1 233*602+660*1 204) 1 536 906 ლარი, ------- მიერ გადახდილი იქნა ჯერ კიდევ 2016 წელს კომპანიაში და თანხები მოხმარდა სახლის მშენებლობას, ხოლო შემდეგ ------- თანხების გადაუხდელობის გამო გაცემული იქნა სააღსრულებო ფურცელი იმავე 2016 წელს. შემდეგ ამ (ხსენებული) დავალიანების სანაცვლოდ ------- მომავალი საკუთრების უფლებით გადაცემული იქნა ზემოთ აღნიშნული სადავო 29 ბინა და ეს ხელშეკრულებები რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში ჯერ კიდევ 2017 წელს, რომელშიც მითითებულია, რომ ბინების ღირებულება ------- მიერ გადახდილი - მოხდა არსებული დავალიანების სანაცვლოდ ბინების გადაცემა, რაც იმას ნიშნავს, რომ სალაროს ნაშთად დადგენილი თანხები 1 909 455 ლარი უნდა შემცირდეს ------- მიერ გადახდილი თანხებით, რომლის სანაცვლოდ მასზე სადავო 29 ბინა იქნა გადაცემული მომავალი მესაკუთრის უფლებით და რომელ ბინებზეც უფლების დათმობის გზით საკუთრების უფლება შემდგომში - 2021 წლის მარტში გადაცემული იქნა კომპანიის დირექტორზე -------.

ის, რომ სადავო შემთხვევაში 2016 წელში გადახდილი თანხები საწარმოს საბანკო ანგარიშზე არ იქნა შეტანილი, ცალსახად არ უნდა ნიშნავდეს იმას, რომ თანხების გადახდა არ მომხდარა. ხსენებული თანხები სახლის მშენებლობას მოხმარდა, მიტოვებული მშენებლობის გამოცოცხლება სწორედ ამ თანხებით დაიწყო, რისი შესწავლა და გამოკვლევა შემოწმებას არ მოუხდენია. თანხები რომ გადახდილი იქნა ------- მიერ და მისი (დავალიანების) ანაზღაურების მიზნით გაცემული იქნა სააღსრულებო ფურცელი, არც ეს არაფერს არ ნიშნავს შემოწმების მოსაზრებით. ასევე არც ის ნიშნავს რამეს, რომ 2017 წელს საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული ხელშეკრულება, რითაც ------- მომავალი მესაკუთრის უფლებით გადაეცა 29 ბინა დავალიანების სანაცვლოდ - შემმოწმებლის მოსაზრებით ეს არ ნიშნავს, რომ ამ დროისათვის (2017 წ) ------- სადავო 29 ბინის ღირებულება უკვე გადახდილი ჰქონდა.

ამ ნაწილში საჩივრის განხილვის დროს შემმოწმებლის მიერ გაკეთებული განმარტება მასზედ, რომ თანხების გადახდა ბანკში არ ფიქსირდება, არ ნიშნავს, რომ სადავო თანხების დარიცხვა კანონიერია და იგი არ უნდა გაუქმდეს.

გარდა აღნიშნულისა საყურადღებოა, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულებების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 (სამი) წელი. მოცემულ შემთხვევაში საუბარია 2016 და 2017 წლებზე - ხანდაზმულ პერიოდზე კი არ ხდება გადასახადის გადამხდელზე გადასახადების დარიცხვა და/ან საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა - როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

რაც შეეხება საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის დარჩენილ ნაწილს (1 909 455 – 1 536 906) 372 549 ლარს, აღნიშნული თანხა მიღებული იქნა ------- უფლების დათმობის გზით 2021 წლის მარტში საკუთრებაში გადაცემული ბინის ფასის კანონშეუსაბამოდ გაზრდის გამო, შესაბამისად ამ თანხების სალაროს ნაშთად განხილვა და მისი საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად განხილვა არასწორია.

მოცემულ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ვერ აქარწყლებს საჩივრის განხილვის დროს გაცხადებულ ხსენებულ არგუმენტებს. მოცემულ შემთხვევაში არ შესწავლილა/არ გამოკვლეულა შემოსავლების სამსახურის მიერ სალაროს ნაშთის წარმოშობა/ოდენობა/მისი კანონიერება. შემოსავლების სამსახურის მიერ სრულად იქნა გაზიარებული შემმოწმებლის მოსაზრება მასზედ, რომ ------- უფლების დათმობის გზით სადავო ბინების რეალიზაციის თანხებით უნდა იქნეს დათვლილი საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი (1 893*1 430) 2 706 990 ლარი, რომელსაც შემდეგში უნდა გამოაკლდეს პარტნიორების შენატანი (797 535) ლარი და დარჩენილი სხვაობა (2 706 990 – 797 535) 1 909 455 ლარი დამატებით საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად უნდა იქნეს განხილული, რადგან პარტნიორს სხვა თანხების საწესდებო კაპიტალში შეტანა არ უფიქსირდება - რაც არასწორია.

საწესდებო კაპიტალში პარტნიორის მიერ თანხების შეტანის ოდენობის დადგენა - სადავო შემთხვევაში საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის დადგენასთან დაკავშირებით არაფერ შუაშია, რადგან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი არასწორად იქნა დადგენილი თავის დროზე გასაჩივრებული აქტებით. ამ ნაწილში საჩივრის მიზანიც სწორედ დაბეგვრის ობიექტის დაზუსტება იყო და არა იმის გარკვევა, თუ რამდენი შენატანი გააკეთა პარტნიორმა საწესდებო კაპიტალში.

მოცემულ შემთხვევაში საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის გაანგარიშება მოხდა არასწორად, საკითხი - დაბეგვრის ობიექტიდან უსაფუძვლობასთან ერთად ხანდაზმულია 1 536 906 ლარის ნაწილში, ხოლო დარჩენილ 372 549 ლარის ნაწილში უსაფუძვლოა და იგი არ უნდა იქნეს გაზიარებული.

ამ ნაწილშიც გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში საწესდებო კაპიტალის საწყის ნაშთად დაფიქსირებული აქვს 2 939 816 ლარი. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილი ინფორმაციის და გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის (სრული პერიოდის საბანკო ამონაწერები და სხვა ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები) ანალიზის საფუძველზე აღნიშნული საწყისი კაპიტალის წარმომავლობა ვერ დადგინდა. გადამხდელის საწყის საწესდებო კაპიტალად განისაზღვრა 797 535 ლარი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიის მიერ წარდგენილია 2 საანგარიშო პერიოდის ფინანსური ანგარიშგება, სადაც კაპიტალის ოდენობა დაფიქსირებულია 797 535 ლარი. პარტნიორთა კრების ოქმები ან სხვა დოკუმენტები კაპიტალში შენატანის განხორციელებაზე წარმოდგენილი არ არის. საბანკო ანგარიშებზე შენატანი არ ფიქსირდება.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ საწესდებო კაპიტალის საწყის ნაშთად დაფიქსირებული თანხის რეალობა არ დასტურდება, შემოწმებით განსაზღვრულ კაპიტალის ნაშთსა და გადამხდელის მიერ შემცირებულ კაპიტალს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა მართლზომიერია.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. გადაფორმების გარეშე რეალიზებული კომერციული ფართის ღირებულების კომპანიის დირექტორის ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებით ირკვევა, რომ გადამხდელს რეალიზებული აქვს კომერციული ფართი -------, რომელიც გადაფორმებული არ აქვს, თუმცა უძრავი ქონება მყიდველის ფაქტობრივ მფლობელობაშია და აღნიშნული ფართის გაქირავებიდან მიღებულ შემოსავალს იღებს -------. ზემოაღნიშნულ გარიგების სანაცვლოდ საწარმოს დირექტორს 2018 წლის მარტის თვეში პირადად აქვს აღებული 194 400 აშშ დოლარი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის აღრიცხული გადამხდელის მიერ მოწოდებულ საბუღალტრო პროგრამაში და არ არის დაბეგრილი შესაბამისი გადასახადით. შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე ------- (პ/ნ -------) გაცემულ ხელფასად. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 491 მუხლზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ გადამხდელს რეალიზებული აქვს კომერციული ფართი -------, რომელიც გადაფორმებული არ აქვს. აღნიშნული უძრავი ქონება მყიდველის ფაქტობრივ მფლობელობაშია და ფართის გაქირავებიდან მიღებულ შემოსავალს იღებს -------.

ზემოაღნიშნულ გარიგების სანაცვლოდ საწარმოს დირექტორს 2018 წლის მარტის თვეში პირადად აქვს აღებული 194 400 აშშ დოლარი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის აღრიცხული გადამხდელის მიერ მოწოდებულ საბუღალტრო პროგრამაში და არ არის დაბეგრილი შესაბამისი გადასახადით. შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტის დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულებების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 (სამი) წელი. ხანდაზმულ პერიოდზე არ ხდება გადამხდელზე გადასახადების დარიცხვა და/ან საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კომპანიამ კომერციული ფართი გადასცა ------- და 2018 წლის მარტში მიიღო ქონების ღირებულება 194 400 აშშ დოლარი. გასაჩივრებული აქტების მიღების დროისათვის ხსენებული ოპერაცია ხანდაზმული იყო და ამ ნაწილში გადასახადების დარიცხვა არასწორია. მოცემულ შემთხვევაში ხანდაზმულობაზე შემმოწმებელი არაფერს საუბრობს, მხოლოდ გადასახადის დაკავების წესზე (საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლი) მიუთითებს, ეს მაშინ როცა საკითხი ხანდაზმულია და არ არსებობდა სადავო თანხების დარიცხვის არც ფაქტობრივი და არც სამართლებრივი საფუძვლები.

სადავო თანხები გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული იქნა ჯერ კიდევ 2018 წლის მარტში (ხანდაზმულობის გამო ეს არ არის შესამოწმებელი პერიოდი და ხსენებული ოპერაცია არ შეიძლება იყოს მსჯელობის ან შეფასების საგანი) და ამ პერიოდში გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობის გამო მომდევნო პერიოდში გადასახადების დარიცხვა საკითხის ხანდაზმულობიდან გამომდინარე აშკარად კანონშეუსაბამო გადაწყვეტილებაა.

დადგენილია და სადავო არ არის ის ფაქტი, რომ კომერციული ფართი გადამხდელის მიერ გასხვისებული იქნა და საწარმოს დირექტორს პირადად აქვს მიღებული მყიდველისაგან (-------) მისი ღირებულება 194 400 აშშ დოლარი სრულად 2018 წლის მარტში. მოცემულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისთვის, ასევე დაბეგვრის მომენტის დადგენისათვის საჭირო მონაცემები სახეზეა/გარკვეულია და იგი სადავო არ არის. ის, რომ ოპერაცია თავის დროზე (2018 წელში) არ არის დაბეგრილი - არ ნიშნავს, რომ ხანდაზმულობის მიუხედავად აღნიშნულ პერიოდზე (2018 წელს) გადამხდელს შეიძლება დაეკისროს სადავო თანხების გადახდა და პირს გაეგზავნოს საგადასახადო მოთხოვნა.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში სადავო საკითხის ხანდაზმულობასთან დაკავშირებით არაფერია ნათქვამი. შემმოწმებლის მიერ დადგენილი საქმისათვის არსებითად მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები შემოსავლების სამსახურს სადავოდ არ გაუხდია. ვერ დგინდება თუ რა საფუძვლით, ფაქტებით, დოკუმენტებზე მითითებით ჩაითვალა, რომ სადავო საკითხი არ იყო ხანდაზმული. იმ პირობებში, როცა ცალსახად დადასტურებულია, რომ საწარმოს დირექტორმა პირადად აიღო კომერციული ფართის თანხები მყიდველისაგან (-------) ჯერ კიდევ 2018 წლის მარტში და შემდეგში ეს თანხები არ არის ასახული საწარმოს ბუღალტერიაში ან კიდევ საწარმოს საბანკო ანგარიშზე არ იქნა შეტანილი - თავისთავად ნიშნავს, რომ საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის მომენტი არის თანხების მიღების მომენტი - 2018 წლის მარტი, რაც მოცემული შემთხვევისათვის ხანდაზმული იყო და აღნიშნულის საწინააღმდეგო მსჯელობა/დასაბუთება სადავო ბრძანებაში არ არის მოცემული. თუ თანხების მიღების საკითხი სადავოდ მიაჩნდა შემოწმებას, მას შეეძლო მყიდველისაგან დამატებით გამოეთხოვა ინფორმაცია (საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლი) და ემსჯელა აღნიშნულის გათვალისწინებით, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. შემოწმებას ეჭვქვეშ არ დაუყენებია ეს საკითხი, ცალსახად გაზიარებული იქნა იგი, შემდეგში კი საქმის ფაქტობრივ გარემოებებს შემოწმების მიერ კანონშეუსაბამო შეფასება მიეცა, რაც დამატებით შესწავლის/გამოკვლევის გარეშე სრულად იქნა გაზიარებული შემოსავლების სამსახურის მიერ. აღნიშნული არასწორია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადამხდელს რეალიზებული აქვს კომერციული ფართი, რომელიც გადაფორმებული არ არის, თუმცა უძრავი ქონება მყიდველის ფაქტობრივ მფლობელობაშია და აღნიშნული ფართის გაქირავებიდან მიღებულ შემოსავალს იღებს მყიდველი. აღნიშნულის სანაცვლოდ საწარმოს დირექტორს 2018 წლის მარტის თვეში პირადად აქვს აღებული 194 400 აშშ დოლარი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის აღრიცხული გადამხდელის მიერ მოწოდებულ საბუღალტრო პროგრამაში.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, აღნიშნული კომერციული ფართი საგადასახადო შემოწმების დასრულების მომენტისთვის, იმყოფებოდა ისევ კომპანიის საკუთრებაში. აღნიშნული ფართი იყო გაქირავებული, თუმცა კომპანია საიჯარო შემოსავლებს არ აღრიცხავდა, რაზეც კომპანიის ბუღალტერმა და დირექტორმა განმარტეს, რომ აღნიშნული ფართი გასხვისებულია, საიჯარო შემოსავლებს იღებს მყიდველი, ხოლო ფართის გადაფორმება ვერ მოახერხეს. თანხა მიღებულია 2018 წლის მარტში. ფართი იჯარით გაცემულია შესამოწმებელ პერიოდში.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ კომპანიის მიერ ბუღალტრულად აღრიცხული არ არის ფართის რეალიზაციის საფუძველზე გადახდილი თანხის მიღება/გახარჯვა, მიიჩნევს, რომ შემმოწმებელთა მიერ აღნიშნული თანხის კომპანიის დირექტორზე შესამოწმებელ პერიოდში გაცემულ ხელფასად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

 

4. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 415 424 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 9.12.2022 წლის №086-52 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 148 991,29 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების ჩატარება შემოსავლების სამსახურის დისკრეციულ უფლებამოსილებას განეკუთვნება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-6 და მე-7 მუხლების შესაბამისად კი განსაზღვრულია, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს რომელიმე საკითხის გადასაწყვეტად მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, იგი ვალდებულია ეს უფლებამოსილება განახორციელოს კანონით დადგენილ ფარგლებში. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია განახორციელოს დისკრეციული უფლებამოსილება მხოლოდ იმ მიზნით, რომლის მისაღწევადაც მინიჭებული აქვს ეს უფლებამოსილება. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისათვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებების და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.

აუდიტორის უფლება, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს საგადასახადო კოდექსის ცალკეულ ნორმებზე მითითებით, არ უნდა იქნას გაგებული ისე, თითქოს მას თვითნებური შეფასების უფლებამოსილება გააჩნდეს. აუდიტორის გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დაუსაბუთებელი ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე.

ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება, ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციულ ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რა დროსაც ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია დაასაბუთოს კანონით გათვალისწინებული რა არსებითი სახის საფუძველი არსებობდა, რომელმაც განაპირობა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღება. ამ გარემოების გარკვევას და დასაბუთებას არსებითი მნიშვნელობა აქვს იმ თვალსაზრისით, რომ დადგინდეს გადამხდელთან მიმართებაში ადგილი ხომ არ ჰქონია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის (უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე) იმპერატიული დანაწესის დარღვევას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს/კანონიერი საჯარო მმართველობის სტანდარტის მიღწევას, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლაგამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა. კანონმდებელი იმდენად არსებით და აქტის კანონიერების განმსაზღვრელ ფუნქციას ანიჭებს საქმის გარემოებათა გამოკვლევას, რომ კრძალავს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ (საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილები).

მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთებას ადმინისტრაციულ ორგანოს ავალდებულებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლი. ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამორიცხოს თვითნებური, მიკერძოებული, არაკვალიფიციური გადაწყვეტილება და უნდა დაასაბუთოს მიღებული გადაწყვეტილების კანონთან შესაბამისობა და კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღების აუცილებლობა. მოტივირებული, დასაბუთებული გადაწყვეტილება კანონიერი გადაწყვეტილების წინაპირობას წარმოადგენს. დასაბუთებაში კი არგუმენტირებულად უნდა მიეთითოს ყველა იმ გარემოებაზე, რომლის შესაბამისადაც მიღებული იქნა ეს გადაწყვეტილება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს ამა თუ იმ გადაწყვეტილებამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში დაირღვევა სამართლის ნორმისა და ადმინისტრაციული ორგანოს, შესაბამისად სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, რაც სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთი უმთავრესი ნიშანია.

საგადასახადო კოდექსის ცალკეულ ნორმებზე მითითებით გასაჩივრებული აქტების მიღების უფლებამოსილება არ უნდა იქნეს გაგებული ისე, თითქოს შემმოწმებელს თვითნებური შეფასების უფლებამოსილება გააჩნდეს. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე.

განსახილველ შემთხვევაში გასაჩივრებული შემოსავლების სამსახურის ბრძანება შემოწმების მასალების გამართლების მცდელობას უფრო მეტად ჰგავს. ვიდრე ნეიტრალური პოზიციიდან სადავო საკითხის სათანადო შესწავლის/გამოკვლევის შედეგად მიღებულ დასაბუთებულ/არგუმენტირებულ გადაწყვეტილებას.

ზემოთ აღნიშნული უგულებელყოფილი იქნა შემოსავლების სამსახურის მხრიდან. ამასთან, ადმინისტრაციული ორგანოს პრეროგატივაა მის კომპეტენციაში შემავალი საკითხი გადაწყვიტოს არა მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, რომლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული სამართლებრივი აქტი უნდა შეესაბამებოდეს მოქმედი კანონის მოთხოვნებს, არამედ ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქტის გამოცემისას უნდა იხელმძღვანელოს მიზანშეწონილობის კრიტერიუმებითაც. მიზანშეწონილობა კი გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობას საჯარო ინტერესების გათვალისწინებით ოპტიმალურად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი და განახორციელოს შესაბამისი მმართველობითი ღონისძიება.

ყოველი ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო დარიცხვები არასწორია და შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

სადავო აქტები ვერ აქარწყლებს გადამხდელის არგუმენტებს, დავის განხილვის ვერც ერთ ეტაპზე საგადასახადო ორგანომ ვერ შეძლო იმის დადასტურება, რომ გასაჩივრებული აქტების მიღების დროს მათ მიერ დაცული იყო არსებული რეგულაციები და სადავო აქტები თავის დროზე კანონშესაბამისად იქნა მიღებული. ასეთი არგუმენტები გასაჩივრებულ აქტებში არ არის მოცემული.

გადამხდელის და სახელმწიფოს ინტერესების თანაბარზომიერი დაცვის ვალდებულებებიდან (ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი), საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე, 96-ე მუხლებით დადგენილი მოთხოვნებიდან გამომდინარე მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებელს უნდა გამოეკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასების და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ზემოთ აღნიშნული დარღვევების არ არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა განსხვავებული გადაწყვეტილება - საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. დღგ-ის დეკლარაციასთან ერთად წარდგენილი არ არის ნავთობპროდუქტების საგადასახადო ანგარიშფაქტურების რეესტრი და სასაქონლო ნაშთების შესახებ ინფორმაცია და ასევე, არასრულად არის წარდგენილი ინფორმაცია საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, შესაბამისად არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს

1. კომპანიის დირექტორისთვის ბინების მიწოდების ნაწილში საბაზრო ფასის გამოყენება;

2. კაპიტალის საწყისი ნაშთის შემცირება და შემცირებული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. გადაფორმების გარეშე რეალიზებული კომერციული ფართის ღირებულების კომპანიის დირექტორის ხელფასად ჩათვლა;

4. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 5.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 9.12.2022 წლის №086-52 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.04.2023 წლის №9092 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 18; 19; 73(5); 981; 101; 136; 154; 269(7); 275