გადაწყვეტილება №21289/2/2023

№ 21289/2/2023

22 იანვარი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს„----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---------- 10.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21289/2/2023).

 

დავის საგანი:

1.გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №41579 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №006-1050 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 24.10.2023 წლის №26226 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 601 315.95 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 317 552

დღგ - 496 298

მოგების გადასახადი - 251 437

საშემოსავლო გადასახადი - 569 817

ჯარიმა - 702 962

საურავი - 580 801.95

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.03.2021 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2021 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2021 წლის №41579 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-1050 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 19.10.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 24.10.2023 წლის №26226 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები:

საწარმომ სამშენებლო სამუშაოები დაიწყო 2018 წელს (ქ. --------). გადამხდელს უფიქსირდება ორი მოქმედი საბანკო ანგარიში სს -------- ბანკსა და ------- ბანკში. ასევე, აღსანიშნავია, რომ შემოწმების პროცესში გადამხდელი არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან, შესაბამისად დაჯარიმებულია ორჯერ საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით.

მოძიებული დოკუმენტაციით დგინდება, რომ კომპანია სამშენებლო სამუშაოებისთვის საჭირო მასალას ყიდულობს ადგილობრივი მომწოდებლებისგან. ასევე, საწარმო მშენებლობის პროცესის პარალელურად ახორციელებს ფართების გაყიდვას ფიზიკურ პირებზე, ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. თითოეული ნასყიდობის ხელშეკრულება დამოწმებულია ნოტარიულად. ხელშეკრულების დადების მომენტისთვის მყიდველის მხრიდან ფიქსირდება თანხის სრულად გადახდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფართების რეალიზაციის პერიოდად ჩაითვალა ხელშეკრულების გაფორმების თარიღი, ხოლო დასაბეგრ თანხად ჩაითვალა ხელშეკრულების თანხა. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციაზე, რომ საწარმო ფართების გაყიდვას ახორციელებს მშენებლობის პროცესის პარალელურად ფიზიკურ პირებზე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. თითოეული ნასყიდობის ხელშეკრულება დამოწმებულია ნოტარიულად. ხელშეკრულების დადების მომენტისთვის მყიდველის მხრიდან ფიქსირდება თანხის სრული გადახდა. შემოწმების პროცესში გადამხდელი არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან და მის მიერ არ იქნა წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ამასთან, გადამხდელის მიერ არ არის გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რის გამოც შემოწმებით ვერ დადგინდა წინა საანგარიშო პერიოდებში მიღებული ავანსების დაბეგვრა. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებით, ფართების რეალიზაციის პერიოდად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დროდ განისაზღვრა ხელშეკრულების გაფორმების თარიღი, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა ხელშეკრულებაში მითითებული ნასყიდობის თანხა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურს სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის 100% წილის მფლობელი პარტნიორი და დირექტორი 28.08.2020 წლიდან 7.09.2022 წლამდე იმყოფებოდა საპატიმრო დაწესებულებაში, ასევე კომპანიის მფლობელი --------- (პ/ნ ---------) 18.09.2019 წლამდე იმყოფებოდა საპატიმრო დაწესებულებაში, რის გამოც ფაქტობრივად შეუძლებელი გახდა საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება და გაცნობა. რაც შეეხება დოკუმენტაციას, კომპანიის ფინანსური და სხვა დოკუმენტაცია ჩხრეკის დროს სრულად იქნა ამოღებული 2020 წელს (საქმე №--------). შესაბამისად, კომპანია მოკლებული იყო შესაძლებლობას შემოწმების ეტაპზე ეთანამშრომლა შემოწმებასთან ან/და წარედგინა შემოწმებისთვის ფინანსური დოკუმენტაცია მტკიცებულებების სახით.

თუმცა დავის საგანთან დაკავშირებული დოკუმენტები, საჯარო რეესტრის ელექტრონულ ბაზებში დაცული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ხელმისაწვდომი იყო შემმოწმებლისთვის.

შემოწმების შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია, როგორც ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ფართების (საცხოვრებელი, არასაცხოვრებელი, ავტოსადგომები) ღირებულება, ასევე გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების ღირებულება.

საჯარო რეესტრის 26.06.2020 წლის №-------- ამონაწერით ირკვევა, რომ გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრება დარეგისტრირებულია 20 შემთხვევაში, ხოლო „სესხისა და იპოთეკის შესახებ“ ხელშეკრულების საფუძველზე 35 შემთხვევაში. აღნიშნული ხელშეკრულებების საფუძველზე ფართების გადაცემა შემმოწმებლის მიერ განხილულია მიწოდების ოპერაციად და დაბეგრილია დღგ-ით.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლზე და 96-ე მუხლის მე-2 პუნქტზე და აღნიშნავს ფაქტია, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს მიერ გამოცემული აქტი მოკლებულია ამ საფუძვლებს. მიუხედავად იმისა, რომ დავის საგანთან დაკავშირებული დოკუმენტები, ელექტრონულ ბაზებში დაცული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ხელმისაწვდომი იყო შემმოწმებლისთვის. ადმინისტრაციული ორგანოს თანამშრომელმა არ მოახდინა კანონით გათვალისწინებული ვალდებულებების შესრულება, ისე გამოსცა ადმინისტრაციული აქტი, რომლის საფუძველზეც განხორციელდა დამატებით გადასახადების დარიცხვა. პირველი სადაო საკითხი ეხება ფინანსური ოპერაციის განხილვას მიწოდების ოპერაციად. შემოსავლების სამსახურს უნდა ემსჯელა ოპერაციის შინაარსზე და შინაარსის ფორმატზე აღმატებულობის პრინციპის საფუძველზე მოეხდინა ოპერაციისთვის შესაბამისი კვალიფიკაციის მინიჭება, რაზედაც არ უმსჯელია.

სამართლებრივი ფორმის საფუძვლებზე წარდგენამ, რომელიც განსხვავდება ძირითადი ეკონომიკური მოვლენის ეკონომიკური შინაარსისგან, შესაძლოა გამოიწვიოს არასამართლიანი წარდგენა. სამართლებრივი ფორმა ზოგადად უნდა განიხილებოდეს, როგორც ძირითადი ეკონომიკური მოვლენის ეკონომიკური შინაარსის ძირითადი მტკიცებულება. თუმცა, არსებობს ბევრი შემთხვევა, როდესაც აღნიშნული არ მართლდება. ზოგიერთი მსგავსი მოვლენისათვის, უნდა ჩატარდეს ფაქტებისა და გარემოებების სიღრმისეული გადასინჯვა, რომ მივიდეს მსჯელობამდე, რომელიც უარყოფს სამართლებრივ ფორმას.

კომპანიამ არ უნდა აღიაროს ფართის გაყიდვიდან მიღებული ამონაგები. ვინაიდან ორი ოპერაციის შინაარსი აღებული ერთად ნიშნავს, რომ კომპანიამ ისესხა კერძო იპოთეკარებიდან თანხა და აღნიშნული სესხი უზრუნველყოფილია ფართებით (მარაგი). შესაბამისად, კომპანიამ უნდა აღიაროს სასესხო ვალდებულება კერძო იპოთეკარების მიმართ, როგორც უზრუნველყოფილი ვალდებულება და ფართები დარჩეს კომპანიის მარაგებში.

ნასყიდობა/გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულება კერძო სამართლებრივ ურთიერთობებში საკმაოდ ხშირად გამოიყენება, კანონი კონკრეტულად არ განსაზღვრავს ხელშეკრულების რთული ფორმით დამოწმების აუცილებლობას, შესაბამისად გამოსყიდვის ხელშეკრულება, გარდა ნოტარიუსისა შეიძლება დამოწმდეს მარეგისტრირებელ ორგანოში. ნასყიდობა/გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულება სამართლებრივი ბუნებით წარმოადგენს სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას. გამოსყიდვის ხელშეკრულება ემსახურება კრედიტის უზრუნველყოფას, პირები დებენ სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას, თუმცა ამ ხელშეკრულებას აფორმებენ როგორც გამოსყიდვით ნასყიდობის ხელშეკრულებას. კერძოდ, გამსესხებელს საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული ვალდებულების სახით უფორმდება ქონება საკუთრებაში, მსესხებელს გადაეცემა გამსესხებლის მიერ სესხის თანხა, ხოლო, მხარეების მიერ განსაზღვრულ ვადაში სესხის დაუბრუნებლობის შემთხვევაში გამსესხებელი ისაკუთრებს ბინას. ასეთ შემთხვევებთან დაკავშირებით სასამართლომ მიიღო არაერთი გადაწყვეტილება, რომლითაც განმარტა, რომ ნასყიდობის ხელშეკრულება ბათილია ვინაიდან ის მოსაჩვენებლადაა დადებული.

კერძოდ, სასამართლოს განმარტებით მხარეების ნამდვილი ნება იყო დაედოთ სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულება, თუმცა ეს სურვილი დაფარეს ნასყიდობის ხელშეკრულებით, ამიტომ ეს უკანასკნელი ბათილად მიიჩნია. სასამართლოს გამარტებით ბათილი ხელშეკრულების მიმართ გამოიყენება სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულების მარეგულირებელი ნორმები.

2019 წლის პირველი იანვრიდან ძალაში შევიდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულების მარეგულირებელ ნორმებში ცვლილება, კერძოდ, ფიზიკურ პირზე (მათ შორის ინდივიდუალურ მეწარმეზე) გასაცემი სესხის უზრუნველსაყოფად არ შეიძლება გამოყენებულ იქნეს უძრავი ქონება. აღნიშნული ცვლილების მიზანს წარმოადგენდა ე.წ მევახშეებზე სახელმწიფო კონტროლის გარკვეულ წილად გავრცელება, ვინაიდან ე.წ მევახშეების მიერ გაფორმებული იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე უამრავი ადამიანი დაზარალდა, ფაქტობრივად ადამიანები კარგავდნენ უძრავ ქონებას, რომელიც ხშირ შემთხვევაში წარმოადგენდა ერთადერთ საცხოვრებელ სახლს. მიუხედავად საკანონმდებლო ცვლილებებისა კანონმდებლის მიზანი, აღმოეფხვრა ის სამართლებრივი შედეგი, რაც კერძო იპოთეკარების შემთხვევაში დგებოდა, ვერ იქნა რეალიზებული, რადგან ნასყიდობა გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულება სხვა არაფერია თუ არა კერძო იპოთეკარების მიერ დადებული იპოთეკის ხელშეკრულების იმიტაცია, იმ განსხვავებით რომ სამართლებრივი შედეგი, გამოსყიდვის ხელშეკრულების დროს უფრო მარტივად დგება, ვინაიდან, როგორც კი ამოიწურება გამყიდველის მიერ უძრავი ქონების გამოსყიდვის ვადა, მყიდველი ცალმხრივად, განცხადების საფუძველზე მიმართავს საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოს და ხდება უძრავი ქონების სრულფასოვანი მესაკუთრე.

არსებული საგადასახადო კანონმდებლობისა და ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ნასყიდობა გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე ქონების გადაცემა წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას, რაც გათავისუფლებულია დღგ-საგნ ჩათვლის უფლების გარეშე (სსკ-ის 168.2.ა.). შემმოწმებელი ახდენს ფინანსური ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრას, ნასყიდობა გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი დოკუმენტის შედგენის მომენტში.

ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე ქონებაზე საკუთრების უფლება გადადის გამოსყიდვის უფლების ვადის ამოწურვის მომენტში, თუ მხარეები არ თანხმდებიან გამოსყიდვის ვადის გაგრძელებაზე. თუ გავითვალისწინებთ იმ ფაქტობრივ გარემოებას, რომ დღეის მდგომარეობით უკან არის გამოსყიდული ნასყიდობა/გამოსყიდვის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ბინების უმეტესობა, გამოდის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია ჯერაც არ დამდგარა.

აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ შემმოწმებელი დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მყიდველების მიერ საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულ ავანსებს, დეკლარირებული იყო შესაბამისი თვის დღგ-ს დეკლარაციით, რომლითაც უნდა დაკორექტირებულიყო დასაბეგრი ოპერაციის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის, ამავე მუხლის „კ“ ქვეპუნქტის, მე-16 მუხლის და 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ქონების გადაცემა წარმოადგენს შეზღუდული უფლებით ქონების გადაცემას და იგი საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის დებულებათა გათვალისწინებით არ შეიძლება განხილული იყოს საქონლის მიწოდებად, მით უფრო მაშინ, როდესაც კომპანიის მიერ უკან გამოსყიდულია ნასყიდობა/გამოსყიდვის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ფართები.

შესაბამისად, შემოწმებით გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ქონების ღირებულების ჩართვა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში ეწინააღმდეგება არსებულ საგადასახადო კანონმდებლობას. ამდენად, შემოწმების მასალებით განსაზღვრული დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციები საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ვინაიდან დასაბეგრ ოპერაციებად განხილულია ფინანსური ოპერაციები, რაც ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას წარმოადგენს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

8. უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის განმარტებით შემმოწმებელი მიუთითებს, რომ კომპანიას დოკუმენტაცია არ წარუდგენია, რაზეც აღსანიშნია, რომ კომპანიის 100% წილის მფლობელი პარტნიორი და დირექტორი 28.08.2020 წლიდან 7.09.2022 წლამდე იმყოფებოდა საპატიმრო დაწესებულებაში, ასევე კომპანიის მფლობელი ----------- 18.09.2019 წლამდე იმყოფებოდა საპატიმრო დაწესებულებაში, რის გამოც ფაქტობრივად შეუძლებელი გახდა საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება და გაცნობა. რაც შეეხება დოკუმენტაციას, კომპანიის ფინანსური და სხვა დოკუმენტაცია ჩხრეკის დროს სრულად იქნა ამოღებული 2020 წელს, ამდენად, კომპანია მოკლებულია იყო შესაძლებლობას წარედგინა მოთხოვნილი დოკუმენტაცია/ინფორმაცია. საჯარო რეესტრის 26.06.2020 წლის №882020351328 ამონაწერით ირკვევა, რომ გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრება დარეგისტრირებულია 20 შემთხვევაში, ხოლო სესხისა და იპოთეკის შესახებ ხელშეკრულების საფუძველზე 35 შემთხვევაში. დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად შემოწმების შედეგად განხილულია ფინანსური ოპერაცია, აღნიშნულის საფუძველს აძლევს შემდეგი გარემოება: 2018 წლის თებერვლის თვეში დეკლარირებულია 3 309 ლარი, ხოლო შემოწმებას დადგენილი აქვს 31 186 ლარი, საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულია 2 719 ლარი, გაუგებარია შემმოწმებელმა ეს ციფრი საიდან დაადგინა. სავარაუდოდ, ჩათვლილი აქვს სესხისა და იპოთეკის შესახებ ხელშეკრულებით მიღებული თანხები. ცნობილია, რომ კომპანიის დაფინანსების ძირითადი წყარო არის სესხისა და იპოთეკის შესახებ ხელშეკრულებები, ასევე, ნასყიდობისა და გამოსყიდვის შესახებ ხელშეკრულებების საფუძველზე ფულადი სახსრების მიღება. კომპანიის პოზიცია ემყარება საგადასახადო კანონმდებლობას და აღნიშნულის საფუძველზე განხორციელებული ტრანზაქციები არის ფინანსური ოპერაცია და არ უნდა იყოს განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. სასამართლოს პრაქტიკის მიხედვით თუკი ორი ოპერაციის ფარგლებში შინაარსი განსხვავდება გარიგების ტიპისგან, გარიგების შინაარსი უნდა გამოვიდეს დაფარული შინაარსისგან და სწორედ მაშინ უნდა დაკვალიფიცირდეს ოპერაცია. ამდენად, შემოწმებით გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ქონების ღირებულების ჩართვა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში ეწინააღმდეგება არსებულ საგადასახადო კანონმდებლობას.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით კომპანია მშენებლობის პროცესის პარალელურად ახორციელებს ფართების გაყიდვას ფიზიკურ პირებზე, ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. თითოეული ნასყიდობის ხელშეკრულება დამოწმებულია ნოტარიულად და რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში. ხელშეკრულების დადების მომენტისთვის მყიდველის მხრიდან ფიქსირდება თანხის სრულად გადახდა, რაც დაექვემდებარა დაბეგვრას.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, კერძოდ საგადასახადო კოდექსში განხორციელებული ცვლილებების გათვალისწინებით შეფასდეს, შესაძლებელია თუ არა აღნიშნული ოპერაციის (მომჩივნის არგუმენტის მიხედვით კომპანიამ ისესხა კერძოდ იპოთეკარებიდან თანხა და აღნიშნული სესხი უზრუნველყოფილია ფართებით (მარაგი). შესაბამისად, კომპანიამ უნდა აღიაროს სასესხო ვალდებულება კერძო იპოთეკარების მიმართ, როგორც უზრუნველყოფილი ვალდებულება და ფართები დარჩეს კომპანიის მარაგებში) სესხად კვალიფიკაცია, აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 24.10.2023 წლის №26226 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

2. შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის ნაშთი, კერძოდ მიღებულ ფულში გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით, ხოლო ფულის გასავლად ჩაითვალა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის ბიუჯეტში გადახდა. ასევე, გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ გაცემული ხელფასები.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად დადგენილი ნაშთი ჯამში 2 279 317 ლარი ჩაითვალა პასუხისმგებელ პირზე ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ შემოწმების პროცესში შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით შესწავლილ იქნა კომპანიის ფულის ნაშთი, რომელშიც გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით, ხოლო ფულის გასავლად ჩაითვალა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის ბიუჯეტში გადახდა და გაცემული ხელფასები, რის შედეგადაც დადგინდა საწარმოში არსებული ფულის ნაშთი. ამასთან, საკითხის ზეპირი განხილვისას შემმოწმებელმა მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შეტანილი და გატანილი თანხების შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 48-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად როგორც ფორმალური თვალსაზრისით (წარმოადგენს ფინანსთა სამინისტროს შემადგენლობაში შემავალ საჯარო სამართლის იურიდიულ პირს), ასევე შინაარსობრივად (ახორციელებს საგადასახადო კონტროლს რაც, თავისი არსით საჯარო უფლებამოსილებაა) შემოსავლების სამსახური წარმოადგენს ადმინისტრაციულ ორგანოს.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების და 97-ე მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციულ ორგანოს მიერ გამოცემული აქტი მოკლებულია ამ საფუძვლებს. არადა ამ აქტის საფუძველზე კომპანიას დამატებით დაერიცხა გადასახადები და სანქციები.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიუთითებს, რომ „საკითხის ზეპირი განხილვისას შემმოწმებელმა მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შეტანილი და გატანილი თანხების შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია“ არადა დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შეტანილი და გატანილი თანხების შესახებ შესაბამისი ინფორმაცია ასახულია კომპანიის საბანკო ამონაწერში (ანგარიშსწორების ანგარიში №-----------).

საბანკო ამონაწერებით დგინდება, რომ დამფუძნებლის ---------- მიერ კაპიტალში განხორციელებული შენატანი საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხვის გზით 2017-2020 წლების განმავლობაში შეადგენდა 1 060 750 ლარს, ამავე დროის მონაკვეთში ბანკის ამონაწერით ირკვევა, რომ დამფუძნებლის მიერ ამოღებულია 532 516 ლარი. სხვაობა 528 234 ლარი წარმოადგენს დამფუძნებლის მიერ ინვესტირებული თანხის უკან დაბრუნებას, რაც შემმოწმებლის მიერ არ იქნა გათვლისწინებული სალაროს ნაშთის განსაზღვრის დროს. დამფუძნებლის მიერ (---------) კაპიტალში შენატანის და ამოღების ფაქტს ადასტურებს საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს საექსპერტოკრიმინალისტიკური დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს 30.12.2020 წლის №30-ფინ ექსპერტის დასკვნითაც. კერძოდ:

„კომპანიის -------- ბანკის ანგარიშსწორების №--------- (ლარი) და №-------- (აშშ დოლარი) ანგარიშის ამონაწერების მიხედვით (1.12.2017-18.06.20წ.წ.), კომპანიის მიერ -------- (პ/ნ --------- ანგარიშზე ჩარიცხულია 332 320 ლარი (მასალების შესაძენად); --------- (პ/ნ ---------) ანგარიშებზე 626 972,47 ლარი, მათ შორის: 529 816 ლარი (სამეურნეო ხარჯებისათვის 1 200 ლარი, სხვა ხარჯებისათვის 7 000 ლარი, პირადი გადარიცხვა 150 ლარი, დამფუძნებელზე თანხის უკან დაბრუნება 521 466 ლარი) და 36 280 აშშ დოლარი ექვივალენტი ეროვნულ ვალუტაში 971 56,47 ლარი (930 აშშ დოლარი დამფუძნებელზე თანხის დაბრუნება, 35 350 აშშ დოლარი ეროვნული ვალუტის შესაძენად); ----------(პ/ნ ---------) ანგარიშზე 1 765 633 ლარი (სალაროს ნაშთის შესავსებად 1 708 133 ლარი და პირადი გადარიცხვა 57 500 ლარი) და ---------- (პ/ნ ------------) ანგარიშზე 20 000 ლარი (შეცდომით ჩარიცხული თანხის უკან დაბრუნება).

წარმოდგენილი დოკუმენტების მიხედვით, კომპანიის ანგარიშსწორების №---------- (ლარი) და №---------- (აშშ დოლარი) ანგარიშებზე ჩარიცხული იყო 67 მოქალაქის მიერ ბინის შესაძენად სულ 2 644 234.04 ლარი, საიდანაც: ქ. ------- -ში მშენებარე კორპუსში ბინის შესაძენად 66 მოქალაქის მიერ ჩარიცხული იყო 2 624 234.04 ლარი, ხოლო ერთ მოქალაქის, -----------, მიერ ჩარიცხული იყო 20 000 ლარი, ქ. ----------- 37,2 კვ.მ (თეთრი კარკასის მდგომარეობით) მშენებარე ბინის შესაძენად. თუ რატომ ჩაირიცხა კომპანიის ანგარიშსწორების №---------- (ლარი) ანგარიშზე ქ. ---------- მშენებარე კორპუსში მდებარე ბინის თანხა დასადგენია ძიებით.

კომპანიის ანგარიშსწორების №----------- (ლარი) ანგარიშიდან 66 მოქალაქის მიერ ბინის შესაძენად ჩარიცხული თანხებიდან, უკან დაბრუნებულია ----------- ანგარიშზე ბინის საფასური 5 000 ლარი, ხოლო ----------- №----------- ანგარიშიდან დაბრუნებულია ----------- ბინის საფასური 44 300 ლარი. სულ უკან დაბრუნებულია 49 300 ლარი. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, კომპანიის №------------ (ლარი) და №------------ (აშშ დოლარი) ანგარიშებზე ქ. ---------- მშენებარე კორპუსში ბინის შესაძენად ჩარიცხულად ნაჩვენებია 64 მოქალაქის მიერ 2 574 934,04 (2644234.04-20000-49300) ლარი.

გარდა ბინის შესაძენად ჩარიცხული თანხებისა, კომპანიის სს -------- ბანკის ანგარიშსწორების №--------- (ლარი) ანგარიშზე სხვადასხვა პიროვნებებისაგან სესხის სახით ჩარიცხულია 182 104 ლარი მათ შორის: ------------ მიერ 157 104 ლარი და ---------- მიერ 25 000 ლარი; №----------- (აშშ დოლარი) ანგარიშზე იმავე დანიშნულებით ჩარიცხულია 44 500 აშშ დოლარი, მათ შორის: - მიერ 25 500 აშშ დოლარი, ი---------- მიერ 9 000 აშშ დოლარი, -----------მიერ 40 000 დოლარი.

ამავე პერიოდში კომპანიის მიერ მშენებლობის მიზნებისათვის №------------ (ლარი) ანგარიშიდან გახარჯულია 1 563 279,78 ლარი, გარდა ამისა:

შპს --------- გადარიცხულია სესხი 190 577 ლარი;

ავტომობილის შესაძენად გადარიცხულია 8 635 ლარი შპს ----------- ანგარიშზე;

სალაროში გადატანილია 11 500 ლარი (------------ მიერ 10 000 ლარი და ----------- მიერ 1 500 ლარი);

----------- გაცემულია 58 900 ლარი (ანგარიშვალდებულ პირზე თანხის გაცემა);

------------ ანგარიშზე გადარიცხულია 5 000 ლარი, (გაუქმებული ბინის ნასყიდობის ხელშეკრულების თანახმად);

------------- ანგარიშზე გადარიცხულია 16 520 ლარი (გაუქმებული იპოთეკის ხელშეკრულების თანახმად);

მოვალეებზე, სააღსრულებლო ფურცლების საფუძველზე გაცემულია 102 074,64 ლარი“

შესაბამისად, შემმოწმებლის მიერ ხელფასის სახით განხილული განაცემი თანხით 1 676 265 ლარი, ამ შემთხვევაში უნდა დაკორექტირდეს დამფუძნებლის მიერ განხორციელებული შენატანის ფარგლებში 528 234 ლარით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ სალაროს ნაშთის ჩამოყალიბებისას არ არის გათვალისწინებული განაცემები, რომელიც უკავშირდება დამფუძნებელი პარტნიორის მიერ თანხების უკან ამოღებას, კერძოდ 2017-2020 წლების საბანკო ამონაწერებით დგინდება, რომ კაპიტალში შენატანი შეადგენდა 1 060 750 ლარს, ხოლო უკან დაბრუნებული თანხები არის 539 516 ლარი. აღნიშნულს ადასტურებს, ასევე საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს საექსპერტო-კრიმინალისტიკური დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს 30.12.2020 წლის №30-ფინ ექსპერტის დასკვნითა, რომელიც ახლავს საჩივარს. შესაბამისად, შემმოწმებლის მიერ ხელფასის სახით განხილული განაცემი თანხით 1 676 265 ლარი უნდა დაკორექტირდეს დამფუძნებლის მიერ განხორციელებული შენატანის ფარგლებში 528 234 ლარით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის ნაშთი, კერძოდ გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით, ხოლო ფულის გასავლად ჩაითვალა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის ბიუჯეტში გადახდა. ასევე, გაცემული ხელფასები. შემმოწმებლის ხელთ არსებული დოკუმენტაცია/ინფორმაციით არ ფიქსირდებოდა კომპანიის კაპიტალში თანხის შეტანის ფაქტი, ფიქსირდება მხოლოდ თანხის გატანა. ამდენად, შემოწმების შედეგად დადგენილი ნაშთი ჩაითვალა პასუხისმგებელ პირზე ხელფასის სახით განაცემად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის მოძრაობა, კერძოდ, საწარმოს სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული აქვს იპოთეკის ხელშეკრულებები, სადაც მოცემულია ხელშეკრულების საგანი, თანხა და თვიური სარგებელი, რომლის გადახდის ვალდებულებაც მას ქონდა აღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან. იპოთეკური ხელშეკრულების საფუძველზე დასტურდება საწარმოს მიერ ხელშეკრულებაში მითითებული თანხების სრულად მიღება. შემოწმების პროცესში ხელშეკრულებების და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ საწარმოში შესული ფულადი სახსრების საერთო მოცულობამ შეადგინა 1 424 825 ლარი. გადამხდელის მხრიდან შემოწმების პროცესში არ იქნა წარდგენილი ცნობა დებიტორებისა და კრედიტორების შესახებ. საწარმოში ფულის არსებობა არ დასტურდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და 982 მუხლის შესაბამისად, საწარმოში შესული ფულადი სახსრები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, გაანგარიშდა სესხზე დარიცხული სარგებელი და საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო/მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე. ამასთან, ქონებაზე (ს/კ ----------) იპოთეკის გაუქმებასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმომ ---------- ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადასცა უძრავი ქონება (ს/კ ----------) 750 000 დოლარად, რაც შეადგენდა 2 002 500 ლარს. აღნიშნული ქონების უფლების რეგისტრაცია განხორციელდა 10.01.2019 წელს, ხოლო იპოთეკის გაუქმებასთან დაკავშირებით შემოწმების პროცესში ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურს სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ქონებაზე (ს/კ ----------) სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულება (რეესტრის ნომერი №---------) გაფორმებულია 29.01.2018 წელს, რომელშიც ცვლილება შევიდა 9.10.2018 წელს („სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულებაში ცვლილების ან/და დამატების შეტანა“ რეგისტრაციის ნომერი №---------). 29.01.2018 წლის ხელშეკრულებაში ცვლილებებისა და დამატებების განხორციელების შემდეგ სესხის საერთო თანხად განისაზღვრა 350 000 აშშ დოლარი. აღნიშნულ ქონებაზე სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულება გაუქმებულია 9.01.2019 წლის განცხადების საფუძველზე, რაც რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში. შესაბამისად, გადახდილია სესხის საერთო თანხა 350 000 აშშ დოლარი.

კომპანიის ქონებაზე (ს/კ №-----------) საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებები, ასევე რეგისტრირებულია უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებები გამოსყიდვის უფლებით. ზოგიერთ შემთხვევაში გაუქმებულია როგორც სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებები, ასევე უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებების გამოსყიდვის უფლებით. (აღნიშნული დოკუმენტაცია გამოთხოვილია საჯარო რეესტრის არქივიდან და წარდგენილი იქნება დავის წარმოების ეტაპზე). შემოწმების ეტაპზე შემმოწმებელმა იპოთეკის ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებული ფულადი სახსრები საერთო თანხით 1 424 825 ლარი ჩართო სალაროს შემოსავლებში, მაგრამ არ გაითვალისწინა იპოთეკის ხელშეკრულების გაუქმების საფუძველზე გაცემული ფულადი სახსრები. სალაროს ნაშთის გააანგარიშებაში არ მიიღო მონაწილეობა იპოთეკარებისთვის ვალის დასაფარად გადახდილმა თანხებმა, ასევე გადახდილმა პროცენტებმა თვიური 2%-დან 3%-მდე სარგებლის გათვალისწინებით.

ამდენად, შემოწმების მასალებით დადგენილი სალაროს ნაშთი, რომელიც განხილულია დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაიბეგრა, როგორც მოგების გადასახადით, ასევე საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან, საჭიროებს დამატებით შესწავლას. შესაბამისად, კომპანიის მიერ სესხის გაცემა, რომელიც საგადასახადო შემმოწმებლის მიერ განხილულია უსასყიდლოდ გაცემულ ფულად სახსრებად სესხის გაცემის მომენტისთვის არ მიიჩნევა მოგების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციად და დარიცხვა ამ ნაწილში არამართლზომიერია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის შესაბამისად:

3. მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე;

8. თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივანმა განმარტა, რომ წარმოადგენს იმ პირების (47 პირი) ჩამონათვალს და გამოძიებისთვის წარდგენილ განცხადებებს, რომლითაც ჩანს რომ აღნიშნულ პირებს დაუკმაყოფილდათ მოთხოვნა თანხების გადახდაზე (ჯამში 363 741 აშშ დოლარი).

ასევე, საჩივარში მითითებულია, რომ ქონებაზე (ს/კ --------- ) სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულება გაფორმებულია 29.01.2018 წელს, რომელშიც ცვლილებებისა და დამატებების განხორციელების შემდეგ სესხის საერთო თანხად განისაზღვრა 350 000 აშშ დოლარი. აღნიშნულ ქონებაზე სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულება გაუქმებულია 9.01.2019 წლის განცხადების საფუძველზე, რაც რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში. შესაბამისად, გადახდილია სესხის საერთო თანხა 350 000 აშშ დოლარი. შესაბამისად, შემმოწმებლის მიერ ხელფასის სახით განხილული განაცემი უნდა დაკორექტირდეს დამფუძნებლის მიერ განხორციელებული შენატანის ფარგლებში 350 000 დოლარის ექვივალენტი ლარით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, საწარმოს სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული აქვს იპოთეკის ხელშეკრულებები, სადაც მოცემულია ხელშეკრულების საგანი, თანხა და თვიური სარგებელი, რომლის გადახდის ვალდებულებაც მას ქონდა აღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან. იპოთეკური ხელშეკრულების საფუძველზე დასტურდება საწარმოს მიერ ხელშეკრულებაში მითითებული თანხების სრულად მიღება. შემოწმების პროცესში ხელშეკრულებების და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ საწარმოში შესული ფულადი სახსრების საერთო მოცულობამ შეადგინა 1 424 825 ლარი. გადამხდელის მხრიდან შემოწმების პროცესში არ იქნა წარდგენილი ცნობა დებიტორებისა და კრედიტორების შესახებ. საწარმოში ფულის არსებობა არ დასტურდება. საწარმოში შესული ფულადი სახსრები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

რაც შეეხება, მომჩივნის არგუმენტს ქონებაზე (ს/კ ---------) სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულების გაუქმებასთან დაკავშირებით, აღსანიშნია, რომ საწარმომ რაულ იაკობიძეს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადასცა უძრავი ქონება (ს/კ ---------) 750 000 დოლარად, რაც შეადგენდა 2 002 500 ლარს. აღნიშნული ქონების უფლების რეგისტრაცია განხორციელდა 10.01.2019 წელს, ხოლო იპოთეკის გაუქმებასთან დაკავშირებით შემოწმების პროცესში ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ, პირველი დავის საგნის ნაწილში, გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 24.10.2023 წლის №26226 ბრძანება;

3. საჩივარი, პირველი დავის საგნის ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.შემოწმების შედეგად დგინდება, რომ კომპანია სამშენებლო სამუშაოებისთვის საჭირო მასალას ყიდულობს ადგილობრივი მომწოდებლებისგან. ასევე, საწარმო მშენებლობის პროცესის პარალელურად ახორციელებს ფართების გაყიდვას ფიზიკურ პირებზე, ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. თითოეული ნასყიდობის ხელშეკრულება დამოწმებულია ნოტარიულად. ხელშეკრულების დადების მომენტისთვის მყიდველის მხრიდან ფიქსირდება თანხის სრულად გადახდა.აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფართების რეალიზაციის პერიოდად ჩაითვალა ხელშეკრულების გაფორმების თარიღი, ხოლო დასაბეგრ თანხად ჩაითვალა ხელშეკრულების თანხა. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა.

2.შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის ნაშთი, კერძოდ მიღებულ ფულში გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით, ხოლო ფულის გასავლად ჩაითვალა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის ბიუჯეტში გადახდა. ასევე, გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ გაცემული ხელფასები. შედეგად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა.

3.შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის მოძრაობა, კერძოდ, საწარმოს სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული აქვს იპოთეკის ხელშეკრულებები, სადაც მოცემულია ხელშეკრულების საგანი, თანხა და თვიური სარგებელი, რომლის გადახდის ვალდებულებაც მას ქონდა აღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან. იპოთეკური ხელშეკრულების საფუძველზე დასტურდება საწარმოს მიერ ხელშეკრულებაში მითითებული თანხების სრულად მიღება.. გადამხდელის მხრიდან შემოწმების პროცესში არ იქნა წარდგენილი ცნობა დებიტორებისა და კრედიტორების შესახებ. საწარმოში ფულის არსებობა არ დასტურდება.საწარმოში შესული ფულადი სახსრები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.ამასთან, გაანგარიშდა სესხზე დარიცხული სარგებელი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;160;161(1);73(4,9);101(1);154(1);982.97(1);