გადაწყვეტილება №22990/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22990/2/2024
13 აგვისტო 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 26.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 30.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22990/2/2024).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 დეკემბრის №083-51 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 25 მარტის №6401 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 329 674,82 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 191 263
დღგ - 72 478
საშემოსავლო გადასახადი - 118 785
ჯარიმა - 95 632
საურავი - 42 779,82
პროცედურული გარემოებები
შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენდა ბეტონის წარმოება და რეალიზაცია.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ სექტემბრამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 26 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33418 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №083-51 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 25 მარტის №6401 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით
ფაქტების აღწერა
გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის მიწოდებულ იქნა წარმოებასთან დაკავშირებული კალკულაცია, თუმცა მისი მხრიდან არ იქნა წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა და შესაბამისი დოკუმენტაცია. გამომდინარე იქიდან, რომ გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე კომპანიის შემოსავლები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბეტონის წარმოების კალკულაციები შეუდარდა აუდირებული, მსგავსი საქმიანობის მქონე პირების ბეტონის წარმოების კალკულაციებს. შედარებისას გამოყენებულ იქნა რამდენიმე აუდირებული საწარმოს მიერ წარმოებაში გამოყენებულ კალკულაციებში ნაჩვენები ნედლეულის გახარჯვის საშუალო მაჩვენებლები. შედეგად, დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს ზედმეტად ჰქონდა ჩამოწერილი წარმოებაში გამოყენებული ნედლეული.
ზედმეტად ჩამოწერილი ნედლეული დაკვალიფიცირდა სხვა, დამატებით ბეტონის წარმოებად და რეალიზაციად, კომპანიის მიერ დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების მიერ, სხვა აუდირებული კომპანიების მიერ წარმოებაში გამოყენებული და კალკულაციებში ნაჩვენები ნედლეულის გახარჯვის საშუალო მაჩვენებლების გამოყენება.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემმოწმებელი საერთოდ არ ამახვილებს ყურადღებას იმ გარემოებაზე, რომ მიუხედავად იმისა რომ საზოგადოებას არ გააჩნია საბუღალტრო აღრიცხვის ელ. ვერსია გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა ერთეული პროდუქციის წარმოებაზე კალკულაციები, გაანგარიშებები მზა პროდუქციის წარმოებასა და სმფ-ს ხარჯვა/მოძრაობაზე წლების ჭრილში. რაც შეეხება კალკულაციებსა და ერთეულ პროდუქციაზე დანახარჯების ნორმებს ამ მხრივ არსებითი და გადამწყვეტია, რომ შპს „----------“ (ს/ნ ----------) წლების განმავლობაში კონკრეტულად კი 2018 წლიდან ეწევა ბეტონის წარმოებასა და რეალიზაციას, ამ პროცესს ის ახორციელებს რუსული წარმოების დანადგარების საშუალებით, რომელიც ნამდვილად არ გახლავთ ახალი წარმოების დანადგარი, საჭირო სტანდარტებს რა თქმა უნდა აკმაყოფილებს, თუმცა ნამდვილად არ არის იმ წარმადობისა და გამოსავლიანობის ქარხანა რა წარმადობისა და გამოსავლიანობის ქარხნები გააჩნიათ ბეტონის წარმოებით დაკავებულ სხვა მეწარმეებს. დანადგარის ტექნიკურ ეკონომიკური მახასიათებლები ნამდვილად არსებითია ბეტონის დამზადებ/წარმოებაში დახარჯული ნედლეულის რაოდენობის განსაზღვრისას და შპს „----------“-ის ბეტონის წარმოებაზე მასალების ხარჯვის ნორმად სხვა ბეტონის მწარმოებელი იმ ფირმების ბეტონის წარმოებაზე მასალების ხარჯვის ნორმების გამოყენება, რომლებიც თანამედროვე გაუმჯობესებული ტექნიკურ ეკონომიკური მახასიათებლების დანადგარებით აწარმოებენ ბეტონს არარეალურია და არსებითი უზუსტობის საფუძველს წარმოადგენს.
არსებობს კონკრეტული სამეწარმეო სფეროები და მიმდინარეობები, სადაც პრაქტიკაში გავრცელებული საშუალო/სტანდარტული მონაცემებით შესაძლებელია კონკრეტული ხარჯისა და ფასნამატის, ასევე გახარჯული ნედლეულის გამოთვლა, მაგრამ ბეტონის წარმოებასა და რეალიზაციას რომელსაც ახორციელებს შპს „----------“, ნამდვილად არ მიეკუთვნება მსგავსი სფეროების კატეგორიას და ამ შემთხვევაში უდიდესი მნიშვნელობა ენიჭება დანადგარების მოდელსა და სახეს, რომლიდანაც მომდინარეობს ნედლეულის გახარჯვა და შესაბამისად ბეტონის წარმოების კალკულაციების გამოთვლის ფორმულაც.
მიაჩნია, რომ წარმოდგენილი კალკულაციებში ბეტონის წარმოებაზე მასალების ხარჯვის ნორმები არსებითად შეესაბამება კუთვნილი დანადგარით ბეტონის წარმოებაზე მასალების ხარჯვის ფაქტიურ მაჩვენებლებს და შემმოწმებლის მიერ აღნიშნული მონაცემების შეცვლა ყველანაირ სამართლებრივ ნორმასაა მოკლებული, აუცილებლობის შემთხვევაში მეტი სიცხადისათვის სამართლიანი იქნებოდ შპს „----------“-ის საწარმოო ბაზაზე განხორციელებულიყო საკონტროლო წარმოება. მოცემული რეალობიდან გამომდინარე კომპანია რელევანტურად მიიჩნევს, რომ მოცემული საკითხი თავიდან იქნეს შესწავლილი და გავლილი უფრო დეტალურად, მოხდეს გახარჯული ნედლეულის სწორად დათვლა/დაანგარიშება და შესაბამისად ბეტონის წარმოების სწორი კალკულაციაც, რათა დადგინდეს რეალურად კუთვნილი გადასახადები (დღგ და საშემოსავლო გადასახადი) სხვა შემთხვევაში კომპანიის ფუნქციონირების საკითხი დგება საფრთხის ქვეშ, ამ სახით დაკისრებულ დავალიანებას კომპანია ფიზიკურად ვერ გადაიხდის და მისი არსებობა, არ არსებობის საკითხი საკმაოდ ბუნდოვანი გახდება. - ამავეს ამბობს საქართველოს ზოგად-ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, მოცემული ნორმიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა დეტალურად გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.
მომჩივანი მზადაა წარმოადგინოს ნებისმიერი სახის მოთხოვნილი მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებს მათსავე თეორიას.
ერთის მხრივ, გასაგებია შემმოწმებლის პოზიცია, მაგრამ მეორეს მხრივ, მოცემულ შემთხვევაში ძალიან მნიშვნელოვანია ის ფაქტი, რომ მომჩივანს აქვს ისეთი მტკიცებულებები რომელიც ქმნის მისი პოზიციის სისწორის განცდას.
ითხოვს, მოცემული საკითხი თავიდან იქნეს შესწავლილი და გავლილი ბეტონის წარმოების კალკულაციაც პროდუქციის წარმოებაში გამოყენებული მანქანა დანადგარებისა და ნედლეულის მახასიათებლების გათვალისწინებით, უფრო დეტალურად მოხდეს გახარჯული ნედლეულის სწორად დათვლა/დაანგარიშება და გამომდინარე საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბეტონის წარმოების კალკულაციები შედარდა აუდირებული, მსგავსი საქმიანობის მქონე პირების ბეტონის წარმოების კალკულაციებს. შედარებისას გამოყენებულ იქნა აუდირებული რამდენიმე საწარმოს მიერ წარმოებაში გამოყენებულ კალკულაციებში ნაჩვენები ნედლეულის გახარჯვის საშუალო მაჩვენებლები.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად, მიუთითებს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მიერ არ არის წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები, შესაბამისად არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
2. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება
ფაქტების აღწერა
არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი წარმოებული ბეტონის რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის თანხა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივნის არგუმენტები მოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:
ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;
დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.
საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის საწარმოს დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა კანონშესაბამისია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება.
ფაქტობრივი გარემოებები
შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენდა ბეტონის წარმოება და რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, შემოწმებამ კომპანიის შემოსავლები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. გადასახადის გადამხდელს ზედმეტად ჰქონდა ჩამოწერილი წარმოებაში გამოყენებული ნედლეული. შემოწმებით, ზედმეტად ჩამოწერილი ნედლეული დაკვალიფიცირდა სხვა, დამატებით ბეტონის წარმოებად და რეალიზაციად, კომპანიის მიერ დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა . ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი წარმოებული ბეტონის რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის თანხა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ორივე ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.
(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“)