გადაწყვეტილება №21127/2/2023

№21127/2/2023

06 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 21.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21127/2/2023)

 

დავის საგანი:

სალაროს თანხის ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2023 წლის №149-8 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.09.2023 წლის №23604 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 191 110,54 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 124 284

ჯარიმა - 62 142

საურავი - 4 684,54

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 14.06.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2021 წლიდან 1.03.2023 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს ნავთობით საბითუმო ვაჭრობა. გადამხდელს უფიქსირდება საწვავის (ბენზინი და დიზელი) იმპორტი და ადგილობრივი რეალიზაცია, ასევე საბაჟო საწყობიდან რეალიზაციები. საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება სალაროს ნაშთი 497 137 ლარის ოდენობით. შემოწმებით, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე -------) გაცემულ ხელფასად.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 4.07.2023 წლის №149-8 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 26.09.2023 წლის №23604 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, და მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 30.03.2023 წლის №6514 ბრძანების მიხედვით, საგადასახადო შემოწმება მოიცავდა 1.01.2021 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდებს, შესაბამისად, 2023 წლის მარტის თვე არ წარმოადგენს შესამოწმებელ პერიოდს. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებზე დაყრდნობით დგინდება, რომ საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის შესახებ 30.03.2023 წლის №6514 ბრძანებას მომჩივანი გაეცნო ელექტრონულად 18.04.2023 წელს და 25.04.2023 წელს წარადგინა 2023 წლის მარტის თვის დაზუსტებული დეკლარაცია, რომლითაც დაბეგრა დივიდენდი 533 684 ლარის ოდენობით.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ იქნა წარმოდგენილი იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელის პოზიციაში მითითებულია, რომ „აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით გადამხდელს წერილობითი პოზიცია არ წარმოუდგენია“. შემმოწმებელთან იყო საუბარი ზეპირსიტყვიერად ამ თემასთან დაკავშირებით, მაგრამ წერილობითი პოზიციის წარმოდგენის საჭიროება არ იყო მოთხოვნილი.

ეკონომიკური საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება სალაროში ნაშთი, აღრიცხვა ნაწარმოებია საბუღალტრო პროგრამა ORIS-ში და შემმოწმებლისთვის მიწოდებულია ინფორმაცია 31.03.2023 წლის მდგომარეობით, საიდანაც ჩანს, რომ 31.03.2023 წელს კომპანიის სალაროდან გაცემულია დივიდენდი 507 000 ლარის ოდენობით. განაცემი დაბეგრილია მარტის თვის დეკლარაციით. გაუგებარია შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გადამხდელის მეირ განხორციელებული ქმედებებისა და ოპერაციების შემოწმების პერიოდში მოქცევა და უტყუარ მტკიცებულებად მიჩნევა, მაშინ როდესაც ამის შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან კანონით გათვალისწინებული არანაირი ქმედება და მოკვლევა არ ჩატარებულა. შესამოწმებელ პერიოდს წარმოადგენს 1.01.2020-1.03.2023 წწ საანგარიშო პერიოდები. აღნიშნულ პერიოდში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ფაქტიურად სალაროს ნაშთის ცვლილება არ მომხდარა, თუ არ ჩავთვლით შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ დეკლარირებულ მონაცემს, რომელიც აუდიტის მიერ „ბრმად“ იქნა მიჩნეულ უტყუარ ინფორმაციად, შეინიღბა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და მიჩნეულ იქნა ხელფასის გაცემად შესამოწმებელი პერიოდის ფარგლებში, რაც სრულიად ცდება საგადასახადო შემოწმების ჩარჩოებს.

საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში შემმოწმებლები მიუთითებენ, რომ შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა იმ მოტივით, რომ სალაროში ფიქსირდებოდა ნაშთი. შემოსავალი საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად დაკვალიფიცირდა დაქირავებული პირის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მიხედვით, რაზეც გაანგარიშდა საშემოსავლო გადასახადი და ძირითად გადასახადთან ერთად დარიცხულია სანქცია საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით, 50%-ის ოდენობით. კატეგორიულად მიუღებელია აღნიშნული პოზიცია, პირველ რიგში იმის გამო, რომ არ ჩატარებულა სალაროს ინვენტარიზაცია. სალაროს ნაშთი დაბეგრილია მარტის თვის დეკლარაციით (მარტის ბოლოს სალაროს ნაშთი შეადგენს 268,88 ლარს) და მეორე ასევე უმნიშვნელოვანესი საკითხი არის ის, რომ ზემოაღნიშნული თანხა არც ერთ შემთხვევაში არ უნდა განხილულიყო ხელფასად, უარეს შემთხვევაში შესაძლებელია განხილულიყო დამფუძნებელზე გაცემულ სესხად, ან ყველაზე ბოლო შემთხვევაში დამფუძნებლის მიერ გატანილ დივიდენდად. აღნიშნული კორექტირება გამოიწვევს როგორც გადასახადის, ასევე ჯარიმის ცვლილებას.

ასევე, აღნიშნული საკითხი შესწავლილი უნდა იქნეს №22708 ბრძანების შესაბამისად, რადგან დეკლარაციითაც მტკიცდება, რომ შემდგომი 3 საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში სალაროს ნაშთი შემცირებულია და მოქცეულია გონივრული ნაშთის ჩარჩოში. ასევე, მნიშვნელოვანია ის ფაქტი, რომ 2023 წლის მარტის თვის დეკლარაციის შესწავლის საშუალება ჰქონდა აუდიტის დეპარტამენტს, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი გამოცემულია 14.06.2023 წელს.

კომპანიის შემოწმების შედეგად არ გამოვლენილა სხვა არც ერთი დარღვევა. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. მითითებულის გათვალისწინებით, დავის განმხილველ ორგანოს ყურადღება გვინდა მივაქციოთ, იმ გარემოებაზე, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისათვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის.

აპრობირებული მეთოდია ასევე, როდესაც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოთხოვნილია მიმდინარე კონტროლის ღონისძიების, კერძოდ სალაროს ინვენტარიზაციის ჩატარების მოთხოვნა, როდესაც არსებობს იმის რისკი, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ნაშთის მოცულობა არარეალურია, ასეთ დროს დანიშნული სალაროს ინვენტარიზაციის ბრძანება ცდება აუდიტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდს. ასეთ დროს შემოწმების ვადა იზრდება და მოიცავს ინვენტარიზაციის ჩატარების პერიოდს, შესაბამისად ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილ ნაშთსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობა განიხილება ან ხელფასად ან სესხად გადამხდელთან შეთანხმებით შესამოწმებელ პერიოდშივე.

იმ შემთხვევაში თუ აუდიტის დეპარტამენტი მოკლებულია შესაძლებლობას რეაგირება მოახდინოს 2023 წლის მარტის თვეზე, შესამოწმებელი პერიოდი უნდა გაიზარდოს და მოიცვას 2023 წლის მარტის თვეც.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით დარიცხულ ჯარიმებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გადასახადის გადამხდელი უნდა გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმა-საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადამხდელს უფიქსირდება საწვავის (ბენზინი და დიზელი) იმპორტი და ადგილობრივი რეალიზაცია, ასევე საბაჟო საწყობიდან რეალიზაციები. საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება სალაროს ნაშთი 497 137 ლარის ოდენობით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გაცემული დივიდენდი მომჩივნის მიერ დეკლარირებულია შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ, რის გამოც აღნიშნულის გათვალისწინება არ მოხდა. სალაროს ინვენტარიზაცია არ ჩატარებულა, ფულის ნაშთთან დაკავშირებით წარმოდგენილი მომჩივნის წერილობითი განმარტება. ფულის ნაშთი მომჩივნის მიერ დივიდენდიად დეკლარირებულია შემოწმების დაწყების შემდეგ, რაც მიუთითებს ნაშთის არარსებობაზე.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში ფულის მოძრაობის ანალიზით არ დასტურდება სალაროს ნაშთის ოდენობით თანხის კომპანიაში არსებობა, შემოწმებით აღნიშნულის გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს დარიცხული თანხის კორექტირების საფუძველი.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს სალაროს თანხის ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების აქტის მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს ნავთობით საბითუმო ვაჭრობა. გადამხდელს უფიქსირდება საწვავის (ბენზინი და დიზელი) იმპორტი და ადგილობრივი რეალიზაცია, ასევე საბაჟო საწყობიდან რეალიზაციები. საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება სალაროს ნაშთი. შემოწმებით, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 26.09.2023 წლის №23604 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში ფულის მოძრაობის ანალიზით არ დასტურდება სალაროს ნაშთის ოდენობით თანხის კომპანიაში არსებობა, შემოწმებით აღნიშნულის გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს დარიცხული თანხის კორექტირების საფუძველი.

საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 101; 154; 269(7)