გადაწყვეტილება №24926/2/2025

№24926/2/2025

10 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,28.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------ -ს “ 18.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24926/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. დამფუძნებლის წილის შეძენისთვის გადახდილი თანხის განაწილებულ დივიდენდად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №006-589 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 10 მარტის №4074 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 27 758.60 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 13 271

მოგების გადასახადი - 10 341

საშემოსავლო გადასახადი - 2 930

ჯარიმა - 6 636

საურავი - 7 851.60

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 18 დეკემბრის №26610 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური თემატური საგადასახადო შემოწმება შპს „N2-ის“ (ს/ნ „-------“) წილის შეძენიდან გამომდინარე განხორციელებული ოპერაციებიდან წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულების ასახვის სისწორის დადგენის მიზნით, 2021 წლის 1 ივლისიდან 2024 წლის 1 დეკემბრამდე საგადასახადო პერიოდებში. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 26 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №27595 ბრძანება და №006-589 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 27 758.60 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2024 წლის 31 დეკემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 10 მარტის №4074 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დამფუძნებლის წილის შეძენისთვის გადახდილი თანხის განაწილებულ დივიდენდად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შპს „-------“ დამფუძნებელი 100%-იანი წილით არის "-------" (პ/ნ "-------"), ხოლო დირექტორი - "-------" (პ/ნ "-------"). შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ელექტრონულ ვებ-გვერდზე განთავსებული ინფორმაციის მიხედვით დგინდება, რომ შპს „----- -ს “ 2020 წლის 25 ნოემბერს 620 633.25 დოლარად შეძენილი აქვს დამფუძნებელ "-------"-სგან შპს „N2-ში“ კუთვნილი 25%-იანი წილი. წილის ღირებულება განისაზღვრა სსიპ „ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს“ მიერ. კერძოდ, ექსპერტიზის შეფასებით, შპს „N2-ის“ 100% წილის ღირებულება 2020 წლის 12 აგვისტოს შეადგენდა 2 482 533 აშშ დოლარს (7 633 044 ლარი). აქედან გამომდინარე, "-------"-ს წილობრივი მონაწილეობა შპს „------- -ში “ შეფასებულია 620 633 აშშ დოლარად (25% წილის პროპორციულად). აღსანიშნავია, რომ შპს „N2-ის “ ძირითად საქმიანობასაც ასევე წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. თავის მხრივ, შპს „N2-ის “ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2016 წლის 18 ივლისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 15.09.2016 წელს. დაფუძნების მომენტში საწარმოს დირექტორია "-------", ხოლო დამფუძნებლები 50%-50% წილით - "-------" და "-------" (პ/ნ "-------"). საწარმოს რეგისტრაციის დღიდან შპს „N2-ის“ დამფუძნებლები პერიოდულად იცვლებოდა, ხოლო შპს „----- -ს “ მიერ წილის შესყიდვის მომენტში 25.11.2020 წელს შპს „N2-ის“ დამფუძნებლები გახლდათ„-------“,„-------“ და „-------“ (პ/ნ „-------“) (წილების თანაფარდობაა 25/50/25 პროცენტი). აღსანიშნავია, რომ შპს „------ -ს “ „-------“-სთვის გადახდილი აქვს შეძენილი წილის ღირებულება 2 045 596 ლარის ოდენობით, აქედან შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილია 55 673 ლარი. აღნიშნული გარემოებების და საგადასახადო კოდექსის 73-ე, მე-19, 97-ე 981 , მე-8, 130-ე, 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ შპს „--------“ მიერ „-------“-სგან შპს „-------“ წილის შეძენას არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად რამდენადაც საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, გააჩნდათ საერთო დამფუძნებელი და დირექტორი. შესაბამისად, წილების მფლობელთა ცვლილება არ ცვლის საერთო სურათს. აქედან გამომდინარე, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში შპს „------ -ს “ მიერ "-------"-სგან წილის შეძენისთვის გადახდილი თანხა (55 673 ლარი), „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდურ მითითებაზე დაყრდნობით, ჩაითვალა "-------"-ზე დივიდენდის გაცემად და დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 73-ე, მე-19, 97-ე, 981 , მე-8, 130- ე, 154-ე, მე-4, 49-ე, 491 , 43-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და განმარტავს, მიუხედავად იმისა, რომ ოპერაცია განხორციელდა ხანდაზმულ პერიოდში, შესაბამისი ვალდებულების დასაფარად თანხების ფაქტობრივად გადახდა განხორციელდა შესამოწმებელ პერიოდში და საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის და 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილის თანახმად, აღნიშნული გავლენას ახდენდა შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენაზე.

ამდენად, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში, წილის ნასყიდობის ვალდებულების დასაფარად, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილ თანხებზე კვალიფიკაციის შეცვლა და დივიდენდად განხილვა მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა ისეთი არგუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რაც გაუგებარია, ვინაიდან არც პირველადი შემოწმების აქტში და არც ხელახალი გადამოწმების დროს შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვასთან, მეთოდოლოგიასთან და სწორ საანგარიშო პერიოდებზე მიკუთვნებასთან დაკავშირებით არანაირი დარღვევები არ დაფიქსირებულა. პირიქით, ორივე შემოწმებისას ფაქტიურად ნულოვანი აქტები შედგა: პირველი შემოწმებისას მხოლოდ ქონების აფასების შედეგად მოხდა მიზერული დარიცხვა ქონების გადასახადში, ხოლო შემდომი პერიოდის შემოწმებისას დარღვევები არ დაფიქსირდა, თუ არ ჩავთვლით სრულიად კანონიერი ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებას, რომლის არანაირი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ასევე, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ეს ძალიან მნიშვნელოვანი გარემოებაა იქიდან გამომდინარე, რომ შემოწმების აქტში და შემდგომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში აღნიშნულია, რომ „შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, შპს „------- -ს “ დამფუძნებელი 100%-იანი წილით არის ფ/პ "-------", ხოლო დირექტორი ფ/პ "-------". შპს „------ -ს “ 2020 წლის 25 ნოემბერს შეძენილი აქვს დამფუძნებელ ფ/პ "-------"-სგან შპს „N2-ის “ კუთვნილი 25%-იანი წილი. თავის მხრივ, შპს „N2-ის “ დაფუძნების მომენტში საწარმოს დირექტორი იყო - ფ/პ "-------", დამფუძნებლები 50%-50% წილით ფ/პ "-------" და ფ/პ "-------", ხოლო შპს „------ -ს“ მიერ წილის შესყიდვის მომენტში შპს „N2-ის“ დამფუძნებლები იყვნენ ფ/პ "-------", ფ/პ "-------" და ფ/პ "-------". შპს „------- -ს “ ფ/პ "-------"-სთვის გადახდილი აქვს შეძენილი წილის ღირებულება 2 045 596 ლარის ოდენობით, აქედან შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილია 1 298 575 ლარი. შპს „------- -ს “ მიერ ფ/პ "-------"-სგან შპს „N2-ის“ წილის შეძენას არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად რამდენადაც საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, გააჩნდათ საერთო დამფუძნებელი და დირექტორი. შესაბამისად, წილების მფლობელთა ცვლილება არ ცვლის საერთო სურათს. აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა.“

აღნიშნული გარემოება კიდევ ერთხელ ასაბუთებს, რომ შემოწმება შეეხო ხანდაზმული პერიოდის 2020 წლის ოპერაციას, შეცვალა ზემოაღნიშნული 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით მისი კვალიფიკაცია და ამის შედეგად შემდგომში 2021 წლის შემდეგ გადახდილი თანხები ჩათვალა დივიდენდად.

ამის შესახებ მსჯელობს შემოსავლების სამსახურიც, კერძოდ, „მიუხედავად იმისა, რომ ოპერაცია განხორციელდა ხანდაზმულ პერიოდში, შესაბამისი ვალდებულების დასაფარად თანხების ფაქტობრივად გადახდა განხორციელდა შესამოწმებელ პერიოდში და საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის და 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილის თანახმად, აღნიშნული გავლენას ახდენდა შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენაზე. ამდენად, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში, წილის ნასყიდობის ვალდებულების დასაფარად, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილ თანხებზე კვალიფიკაციის შეცვლა და დივიდენდად განხილვა მართლზომიერია.“

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, თუ სახეზეა წილის ნასყიდობით წარმოშობილი დავალიანება, წილის გასხვისება საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში, წილის საბაზრო ფასი დადგენილი სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ბიუროს მიერ და ამ კუთხით კითხვის ნიშნები არ ჩნდება, მაშინ გაუგებარია წილის ნასყიდობის ვალდებულების დასაფარად გადახდილი თანხები რის საფუძველზე ჩაითვალა დივიდენდად, თუ არ შეიცვლებოდა ხანდაზმული პერიოდში 2020 წელს განხორციელებული ოპერაციის კვალიფიკაცია და ამას როგორ ასაბუთებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე და 136-ე მუხლები.

ფაქტია, რომ დღეის მდგომარეობით შპს „-------“-ის წილის მფლობელია შპს „-------“, წილის სახელშეკრულებო ფასი შესაბამისობაშია წილის საბაზრო ფასთან და ეს გარემოება წინა შემოწმების დროს სადავო არ გამხდარა, წინააღმდეგ შემთხვევაში, წილის ღირებულების გადახდის მიუხედავად, წინა შემოწმების აქტის შესაბამის თავში შემმოწმებელი აუცილებლად გააკეთებდა რეკომენდაცია/მითითებას რომ ამ ოპერაციას შეეცვალა კვალიფიკაცია და მის სანაცვლოდ გადახდილი თანხები ჩაითვლება დივიდენდად; ამ შემთხვევაში კომპანიასაც ექნებოდა საშუალება კონტრაქტის გაბათილების გზით დაებრუნებინა წილები საწყის მდგომარეობაში საკითხის საბოლოო გარკვევამდე, რაც დღეის მდგომარეობით შეუძლებელია და თავიდან აერიდებინა დამატებით დარიცხული სადავო თანხები.

ეს ჩანაწერი იმ პერიოდის შემოწმების აქტში არ არსებობს სრულიად სამართლიანად, იქიდან გამომდინარე რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ ძალაში შევიდა 2022 წლის 1 აგვისტოს და რაც დარიცხვის ერთ-ერთ საფუძვლად მითითებულია 2024 წლის 27 დეკემბერს ჩატარებულ შემოწმების აქტში.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლზე, რომელშიც პირდაპირაა მითითებული, რომ

„1. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები.

2. ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს, ასევე, საგადასახადო დავალიანებისა და ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზების შესწავლას.

ეს მუხლი შემმოწმებელს უფლებას აძლევს შეისწავლოს ხანდაზმულ პერიოში განხორციელებული ოპერაციის რეალობა, მოაგროვოს ინფორმაცია ამ პერიოდში წარმოშობილი ვალდებულების და ამ ვალდებულების ფარგლებში გადახდილი თანხის ოდენობაზე, რათა მიმდინარე პერიოდში დაადასტუროს დავალიანების ნაშთის ოდენობა და გამორიცხოს თანხის ორმაგად გადახდის/ჩამოწერის ალბათობა.

ასე რომ, საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 491 და 136-ე მუხლები შემმოწმემებლს არ ანიჭებს უფლებას ხანდაზმულ პერიოდში განხორციელებულ ოპერაციას შეუცვალოს კვალიფიკაცია და ამის საფუძველზე მიმდინარე პერიოდში განახორციელოს დამატებით გადასახადების დარიცხვა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილის შესაბამისად, ამ კოდექსის 981 -984 მუხლებით გათვალისწინებული ხარჯების გაწევის და სხვა გადახდების/განაცემების განხორციელების მომენტად ითვლება მათი ფაქტობრივად გაწევის/განხორციელების მომენტი.

საქმეში არსებული მასალების ანალიზის საფუძველზე, საბჭო იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, რომ შპს „------- -ს “ მიერ „-------“-სგან შპს „------- -ს “ წილის შეძენას არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად რამდენადაც საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, გააჩნდათ საერთო დამფუძნებელი და დირექტორი. შესაბამისად, წილების მფლობელთა ცვლილება არ ცვლის საერთო სურათს. აქედან გამომდინარე, აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში შპს „-------- -ს “ მიერ „-------“-სგან წილის შეძენისთვის გადახდილი თანხა (55 673 ლარი) მართებულად ჩაითვალა "-------"-ზე დივიდენდის გაცემად და დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად.

რაც შეეხება შემოწმების მიერ ხანდაზმული ოპერაციის შესწავლას, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ნებისმიერ (მათ შორის, ხანდაზმულ) პერიოდზე ჩაატაროს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები, რომელიც გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია შეაფასოს არა მხოლოდ ხელშეკრულების თარიღი, არამედ უნდა გააანალიზოს გარიგების შინაარსი და ფაქტიური შედეგი, რომელიც გავლენას ახდენს შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებებზე.

შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ ხელშეკრულება დადებულია ხანდაზმულ პერიოდში, თუ ამ ხელშეკრულებით მხარეთა მიერ ნაკისრი ვალდებულებები გრძელდება შესამოწმებელ/არახანდაზმულ პერიოდშიც, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელის შესამოწმებელი/არახანდაზმული პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით, გააანალიზოს, შეისწავლოს გარიგების რეალური შინაარსი და თუ ამ გარიგების რეალური შედეგები შესამოწმებელ/არახანდაზმულ პერიოდზე ვრცელდება, გაავრცელოს შესამოწმებელ პერიოდზე.

ამასთანავე, საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შესამოწმებელი საგადასახადო პერიოდი არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ ხანდაზმულ პერიოდს და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო ხანდაზმულობის ვადების დაცვით.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ფაქტების აღწერა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №006-589 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 27 758.60 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 13 271 ლარი, ჯარიმა - 6 636 ლარი და საურავი - 7 851.60 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 275-ე, 272-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შეფარდებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კატეგორიულად არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ „მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.“

აღსანიშნავია, რომ წინა შემოწმების აქტში 2021 წელს დღევანდელი სადავო საკითხი შესწავლილია სრულად და იმ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობით და მიდგომებით ჩათვლილია კანონიერ ოპერაციად და ამ კუთხით აქტში არ მოიძებნება არანაირი შენიშვნა, რეკომენდაცია ან მითითება, რომ ეს საკითხი როდისმე, რამე ფორმით შეიძლება სადავო გამხდარიყო. ასე რომ, ზემოთ მითითებულ სადავო საკითხზე რა გადაწყვეტილებაც არ უნდა მიეღო შემოსავლების სამსახურს, ის ვალდებული იყო საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გადამხდელისთვის მოეხსნა დამატებით დარიცხული ჯარიმა და საურავი, იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ სწორედ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2021 წლის 24 დეკემბერს პირველადი შემოწმებისას მოაქცია გადამხდელი „სამართლებრივი შეცდომის არეალში“ და ამის გამო 2024 წელს ჯარიმების და საურავის დარიცხვა არასამართლიანია.

ეს ის საკითხია, როცა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი უპირობოდ უნდა გამოიყენოს მაკონტროლებელმა ორგანომ.

მომჩივანი ითხოვს გათვალისწინებულ იქნას ზემოთ აღნიშნული მტკიცებულებები და გაუქმდეს შემოწმების აქტით დამატებით დარიცხული თანხები, ვინაიდან დამატებით თანხების დარიცხვის არანაირი სამართლებრივი საფუძვლები არ არსებობს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ წინა შემოწმების აქტში, 2021 წელს, მოცემული სადავო საკითხი შესწავლილია სრულად და იმ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობით და მიდგომებით ჩათვლილია კანონიერ ოპერაციად და ამ კუთხით აქტში არ მოიძებნება არანაირი შენიშვნა, რეკომენდაცია ან მითითება, რომ ეს საკითხი როდისმე, რამე ფორმით შეიძლება სადავო გამხდარიყო. შესაბამისად, სწორედ აუდიტის დეპარტამენტმა, 2021 წლის 24 დეკემბერს, პირველადი შემოწმებისას, მოაქცია გადასახადის გადამხდელი „სამართლებრივი შეცდომის არეალში“, რის გამოც 2024 წელს ჯარიმების და საურავის დარიცხვა არასამართლიანია.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, მომჩივანი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, უნდა გათვალისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმისგან. ამასთან, საწარმოს საურავისგან გათავისუფლება საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. მომჩივანი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმისგან;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.შემოსავლების სამსახური მიუთითებს სსკ-ის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რაც გაუგებარია მომჩივანისთვის, ვინაიდან არც პირველადი შემოწმების აქტში და არც ხელახალი გადამოწმების დროს შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვასთან, მეთოდოლოგიასთან და სწორ საანგარიშო პერიოდებზე მიკუთვნებასთან დაკავშირებით არანაირი დარღვევები არ დაფიქსირებულა. პირიქით, ორივე შემოწმებისას ფაქტიურად ნულოვანი აქტები შედგა: პირველი შემოწმებისას მხოლოდ ქონების აფასების შედეგად მოხდა მიზერული დარიცხვა ქონების გადასახადში, ხოლო შემდომი პერიოდის შემოწმებისას დარღვევები არ დაფიქსირდა, თუ არ ჩავთვლით სრულიად კანონიერი ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებას, რომლის არანაირი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

2.მომჩივანი ითხოვს გათვალისწინებულ იქნას მტკიცებულებები და გაუქმდეს შემოწმების აქტით დამატებით დარიცხული თანხები, ვინაიდან დამატებით თანხების დარიცხვის არანაირი სამართლებრივი საფუძვლები არ არსებობს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.შემოწმებამ მიიჩნია, რომ მომჩივანი საწარმოს მიერ დამფუძნებლისგან მეორე საწარმოს წილის შეძენას არ გააჩნია ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად რამდენადაც საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, გააჩნდათ საერთო დამფუძნებელი და დირექტორი. შესაბამისად, წილების მფლობელთა ცვლილება არ ცვლის საერთო სურათს. აქედან გამომდინარე, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ დამფუძნებლისგან წილის შეძენისთვის გადახდილი თანხა,„სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდურ მითითებაზე დაყრდნობით, ჩაითვალა დამფუძნებელზე დივიდენდის გაცემად და დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად.

2.მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 27 758.60 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 13 271 ლარი, ჯარიმა - 6 636 ლარი და საურავი - 7 851.60 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

2.საბჭომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, მომჩივანი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, უნდა გათვალისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმისგან. ამასთან, საწარმოს საურავისგან გათავისუფლება საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(6,9),981,130,269(7),275.