გადაწყვეტილება №22117/2/2024

№22117/2/2024

03 ივნისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 23.05.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 31.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22117/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 11.10.2023 წლის №25178 ბრძანება;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 11.10.2023 წლის №022-46 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33115 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 201 410.04 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 101 778

დღგ - 903

მოგების გადასახადი - 17

საშემოსავლო გადასახადი - 100 858

ჯარიმა - 50 553

საურავი - 49 079.04

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობაა სურსათით საცალო ვაჭრობა ---------- და ----------.

აუდიტის დეპარტამენტის 21.04.2023 წლის №8737 და 17.07.2023 წლის №17313 ბრძანებების საფუძველზე განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.04.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 29.09.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში:

კომპანია საქმიანობას აღარ ახორციელებს 2021 წლის იანვრიდან. ბუღალტრულ აღრიცხვაანგარიშგებას არ აწარმოებს. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საცალო რეალიზაციის პროგრამა ---------- არსებული მაღაზიის შემთხვევაში, ხოლო ---------- არსებული მაღაზიის პროგრამა წარდგენილი არ ყოფილა. სალაროს და სმფ-ის ნაშთის ინვენტარიზაცია არ ჩატარებულა. გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშებულია არაპირდაპირი მეთოდით. მიღებული და გამოწერილი პირველადი დოკუმენტებით დადგინდა დოკუმენტური ფასნამატი, საქონლის ნაშთები, რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებები. შემოწმების შედეგად დადგენილ და დეკლარირებულ შემოსავალს შორის სხვაობა არაარსებითია, შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში ცვლილება არ განხორციელებულა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე და 49-ე მუხლების საფუძველზე, არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშდა ფულის მოძრაობა. შემოსავლის ნაწილში გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ დეკლარირებული შემოსავალი სულ 1 774 794 ლარი. გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურში წარდგენილი აქვს ფინანსური ანგარიშგებები. სალაროს საწყის ნაშთად გათვალისწინებულია ანგარიშგებაში დაფიქსირებული ნაშთი 121 973 ლარი. ხარჯის ნაწილში გამოქვითულია ბიუჯეტში გადახდა, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით, ზედნადებითა და სპეც. ფაქტურით შეძენილი საქონლისა და მასალების ხარჯები, ხელფასის ხარჯი, ბანკით გადახდილი ხარჯები, ასევე ტერმინალის დროს ბანკის საკომისიო ხარჯები. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა, საბანკო ამონაწერი და კრების ოქმები. ბანკის ამონაწერის მიხედვით დანიშნულება „დამფუძნებლის შენატანი“ სულ 45 300 ლარი გამოაკლდა ფულის საბოლოო ნაშთს და ჩათვლილ იქნა შენატანის დაბრუნებად. აღნიშნულის შედეგად, მიღებულია განკარგვადი თანხა 403 435 ლარი, რომელზეც გადასახადის გადამხდელს მინიჭებული არ აქვს კვალიფიკაცია და ვერც სალაროში არსებობა ვერ დასტურდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ფულის ნაშთი ჩაითვალა საქმიანობის შეწყვეტის მომენტში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 11.10.2023 წლის №25178 ბრძანება და ამავე თარიღის №022-46 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 2023 წლის 11 და 20 ნოემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33115 ბრძანებით საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ხარჯების განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის შესაბამისად შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33115 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში მითითებულ არგუმენტაციაზე, რომ ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას შემმოწმებელმა ხელფასების და იჯარის ნაწილში გაითვალისწინა 67 363 ლარი, ნაცვლად 73 040 ლარისა, ხოლო საქონლის ღირებულების ნაწილში გაითვალისწინა 1 252 793 ლარი, ნაცვლად 1 396 937 ლარის, რომელიც ჯამში შეადგენს 149 821 ლარს (გადამხდელს თანდართული აქვს გარკვეული გაანგარიშება).

სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ ხარჯების განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის შესაბამისად შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია ოპერირებდა ორი სასურსათო მაღაზიით:

- პირველი ობიექტი, ----------, დაიხურა 25.02.2020 წელს. შესაბამისად, შემოწმების პერიოდში აღნიშნული ობიექტი მხოლოდ 1 თვე და 25 დღე მუშაობდა და სრულად ემსახურებოდა ნაშთის ამოყიდვას. ამ დროს რეალიზაცია (დასახურ ობიექტში ნაშთის ამოყიდვა) მიმდინარეობს ყველგან და ყოველთვის პრაქტიკულად თვითღირებულებით ან მასზე ნაკლებ ფასში. ამ შემთხვევაში იგივე მოცემულობა ჰქონდა, სიახლოვეს გახსნილ ქსელურ მარკეტებთან, რომლებსაც 3 წელი (მნიშვნელოვანი დანაკარგის ხარჯზე) გაუძლო, თუმცა შეუძლებელი გახადა კონკურენცია. კამერალური შემოწმება დაიწყო 21.04.2023 წელს (3 წლის შემდეგ), სამწუხაროდ ---------- ობიექტის პროგრამის ასლი (რომელიც 1 თვე და 25 დღე მუშაობდა) დაზიანდა და მისი აღდგენა ვერ მოახერხა.

- მეორე ობიექტი, ---------- დაიხურა 2020 წლის ბოლოს და 2021 იანვარში მოხდა ნაშთის სრული რეალიზაცია. ამ ობიექტის დეტალური რეალიზაცია სრულად გადაგზავნილია შემმოწმებელთან. ეს გარემოება ცალსახად ადასტურებს მეწარმის კეთილსინდისიერებას და შემოსავლების სამსახურთან თანამშრომლობის სურვილს. კერძოდ მეწარმეს არ დაუმალავს მის ხელთ არსებული დეტალური რეალიზაციის მონაცემები 12 თვის, ხოლო პირველი ობიექტის 1 თვე და 25 დღის მონაცემების მიწოდება ვერ შეძლო, რადგან ის უბრალოდ დაზიანებული აღმოჩნდა სავარაუდოდ მნიშვნელოვანი დროის გასვლის გამო.

ჯამური რეალიზაცია - რეალურად არსებულ რეალიზაციას დაამატა 50 000 ლარის რეალიზაცია, გადაიხადა შესაბამისი დღგ ბიუჯეტში, იმისთვის რომ მომავალში არ გაჩენილიყო კითხვები რეალიზაციასთან დაკავშირებით. შემოწმების პერიოდში წარმოებულ გაანგარიშებებში ((საწყისი ნაშთი, დამატებული შეძენა, დარიცხული რეალიზაცია პროგრამით (----------) და არაპირდაპირით (----------)) აჩვენა, რომ დეკლარირებული რეალიზაცია თითქმის 50 000 ლარით აჭარბებს რეალურ რეალიზაციას). რეალიზაციის ხელოვნურად გაზრდამ წარმოშვა გარემოება თითქოს 50 000 ლარი კომპანიას მიღებული აქვს, რაც არ შეესაბამება სიმართლეს და არ უნდა იქნეს გამოყენებული ფულის საერთო შემოსავალში.

დამფუძნებლის შენატანი - შემმოწმებელმა ხარჯებში გაითვალისწინა დამფუძნებლის მხოლოდ ორი შენატანი ჯამში 44 300 ლარი (აქტში შეცდომით არის მითითებული 45 300 ლარი), რადგან ეს თანხები ბანკში შეტანილია დანიშნულებით „დამფუძნებლის შენატანი“. სხვა შენატანები არ გაითვალისწინა იმ არგუმენტით, რომ თითქოს დამფუძნებელს არ შეეძლო თანხა ჯერ სალაროში შეეტანა და შემდეგ სალაროდან ბანკში (თუ ეს ქმედება დაუშვებელია ითხოვს მიეთითოს კანონის ნორმა). დამფუძნებელს კომპანიის საქმიანობის დაწყებამდე (საქმიანობა დაიწყო 26.12.2015წ.) მხოლოდ ბანკში კომპანიის ანგარიშზე შეტანილი აქვს 110 800 ლარი. კომპანიის საქმიანობის პერიოდში ზემოთ აღნიშნული დამფუძნებლის შენატანის (44 300 ლარი) გარდა სალაროს ნაშთის დანიშნულებით დამფუძნებელს კომპანიის მხოლოდ საბანკო ანგარიშზე შეტანილი აქვს 211 431 ლარი, 16.03.2016 წელს 8 000 ლარი და 21.09.2017 წელს 30 000 შეტანილი აქვს ---------- ბანკის ---------- ფილიალში, კომპანია ოპერირებდა ---------- და ე.წ ნავაჭრი თანხა ---------- არ მოხვდებოდა ბანკში შესატანად. ნავაჭრ თანხას უბრალოდ ----------შეიტანდნენ.

2.11.2020 წელს, როცა ---------- არსებული მარკეტი 8 თვის დახურული იყო და ---------- არსებული მარკეტიც ორი თვის შემდეგ დაიხურა, მომწოდებლებთან ანგარიშსწორებისთვის დამფუძნებელმა თავისი პირადი ანგარიშიდან კომპანიას ჩაურიცხა 7 000 ლარი. ეს გარემოებები 100% ალბათობით ადასტურებს, რომ თანხა ეკუთვნოდა დამფუძნებელს. შემმოწმებელმა ასევე, აბსოლუტურად უარგუმენტოდ არ გაითვალისწინა დამფუძნებლის მიერ 28.09.2018 წელს შეტანილი 77 000 ლარი სესხის დასაფარად.

ზემოთ აღნიშნულის გარდა დამფუძნებელს ასევე, სხვადასხვა დროს შეტანილი აქვს მისი კუთვნილი სახსრები კომპანიის ანგარიშზე 5.10.2017 წელს 15 000 ლარი, 29.09.2018 წელს 40 531 ლარი და 13 900 ლარი და 31.07.2019 წელს 20 000 ლარი სალაროს ნაშთის დანიშნულებით. კომპანიის დამფუძნებელი პირადად (ფიზიკურად არ იმყოფებოდა ადგილზე) არ მონაწილეობდა კომპანიის საქმიანობაში განსაკუთრებით 2019 წლამდე. დამფუძნებელს ნავაჭრი თანხის სახით კომპანიის ანგარიშზე შეტანილი აქვს 224 736 ლარი. მაღალი ალბათობის სტანდარტით თუ დამფუძნებელმა 211 431 ლარი თავისი თანხა შეიტანა კომპანიის სალაროში და შემდეგ სალაროდან ბანკში, რა შეუშლიდა ხელს 224 736 ლარიც დამფუძნებლის სახელით შეეტანა. რა თქმა უნდა ეს ქმედება დამფუძნებლის ნებაზე იყო დამოკიდებული. აქედან სუფთა პრაგმატული დასკვნა გამომდინარეობს, რომ დამფუძნებელს ნავაჭრი თანხა შეჰქონდა ბანკში დანიშნულებით „ნავაჭრი“, ხოლო მისი თანხები სალაროს ნაშთით, სესხის დასაფარად და ა.შ. მსგავსი განცალკევება საჭირო იყო სცოდნოდა რამდენის ინვესტირება მოხდა კომპანიაში და შეედარებინა აქტივებთან.

ზემოთ მოყვანილი არგუმენტები სრულად და ცალსახად მეტყველებს იმ ფაქტზე, რომ დამფუძნებლის შენატანად უნდა ჩაითვალოს არა მხოლოდ 44 300 ლარი, არამედ 211 431 ლარი და 110 800 ლარი. ჯამში კომპანიის დამფუძნებელს კომპანიაში ინვესტირებული აქვს 366 531 ლარი, რომლის მნიშვნელოვანი ნაწილის ამოღებაც აქტივების სრული რეალიზაციის შემდგომ შეძლო.

სალაროს საწყისი ნაშთი - შემმოწმებლისთვის მიწოდებულია ინფორმაცია საწყისი ნაშთების შესახებ. სალაროში იყო 3 648 ლარი და ბანკში 54 809 ლარი. შემმოწმებელმა გაუგებარი მიზეზით, დაუსაბუთებლად და აბსოლუტურად უკანონოდ (წინააღმდეგ შემთხვევაში ითხოვს მიეთითოს კანონის ნორმა, რომელიც აძლევს უფლებას შემოსავლების სამსახურს მეწარმის ანგარიშ-ვალდებულების განსაზღვრისას გამოიყენოს სხვა საჯარო წყაროებში, მათ შორის ფინანსურ ანგარიშგებაში გამოქვეყნებული მონაცემები. გასაცნობად წარმოადგენს უზენაესი სასამართლოს განმარტებას მტკიცების და მტკიცებულებების შესახებ პირის ანგარიშ-ვალდებულების განსაზღვრისას) გაანგარიშებაში გამოიყენა ფინასურ ანგარიშგებაში შეცდომით მითითებული თანხის ოდენობა. კანონის „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ შინაარსის, მიზნების, გამოყენების სფეროების შესახებ სურს გააკეთოს გარკვეული განმარტებები, დაასაბუთოს არგუმენტები, წარმოადგინოს მტკიცებულებები და სამართლებრივი შეფასებები.

- კონსტიტუციის მოთხოვნებთან შეუსაბამობა. ყურადღება უნდა მიექცეს ზემოთაღნიშნული კანონის მნიშვნელოვან გარემოებას. იმ შემთხვევაში, როცა მეწარმე სუბიექტს ყავს ერთი ფიზიკური პირი დამფუძნებელი 100% წილის მფლობელი და უფრო მეტიც იგივე პირი არის მისი დირექტორი. მსგავსი ორგანიზაციისთვის ანგარიშგების წარდგენის (ანგარიშგება საჯაროა და ნებისმიერ პირს აქვს საშუალება გაეცნოს მას) ვალდებულების დაკისრება არის არაკონსტიტუციური. ანგარიშგებაში მეწარმე წარადგენს დივიდენდის გატანის შესახებ მონაცემებს, მიუთითებს რა მის ოდენობას ასაჯაროებს დამფუძნებელი ფიზიკური პირის პირად ფინანსურ შემოსავლებს, რაც ერთმნიშვნელოვნად წარმოადგენს პერსონალურ მონაცემს. საქართველოს კონსტიტუცია ხელშეუხებლად მიიჩნევს პერსონალურ მონაცემს პირის ფინანსების შესახებ (მე-18 მუხლის მე-3 პუნქტი „ოფიციალურ ჩანაწერებში არსებული ინფორმაცია, რომელიც დაკავშირებულია ადამიანის ჯანმრთელობასთან, ფინანსებთან ან სხვა პირად საკითხებთან, არავისთვის უნდა იყოს ხელმისაწვდომი თვით ამ ადამიანის თანხმობის გარეშე“). ფინანსების შესახებ ინფორმაცია მიიჩნევა პერსონალურ მონაცემად. პერსონალური მონაცემების პირადი სივრცის დაცვას ეხება ასევე, საქართველოს კონსტიტუციის მე-15 მუხლიც და რადგან ეს კანონი უშუალოდ პირად სივრცეს და პირად ცხოვრებას ეხება ხოლო ფინანსების შესახებ ინფორმაცია პირად ცხოვრებასთან არის კავშირში და მოიაზრება პერსონალურ მონაცემად, მე-15 მუხლიც იცავს ასევე პირის ფინანსების შესახებ ინფორმაციას, როგორც ერთ-ერთ პერსონალურ მონაცემს.

- კანონის რეგულირების სფერო და მიზნები. საქართველოს კანონი „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ ადგენს საერთაშორისოდ აღიარებული სტანდარტების შესაბამისად საქართველოში ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების წესებს და ემსახურება პროფესიული სერტიფიცირების, აუდიტორული საქმიანობის (მომსახურების) განხორციელების და მისი ხარისხის ამაღლების უზრუნველყოფას. ზემოთ აღნიშნული კანონის პირველი მუხლის მე-2 პუნქტის შესაბამისად ცალსახად არის განსაზღვრული ამ კანონის მოთხოვნათა მიზნები „ამ კანონის მიზანია ფინანსური გამჭვირვალობისა და ეკონომიკური ზრდის ხელშეწყობა სუბიექტთა ანგარიშგებისა და აუდიტის მარეგულირებელი შესაბამისი ევროკავშირის დირექტივების მოთხოვნებთან მიახლოებით“.

- ანგარიშგების წარუდგენლობის შესახებ პასუხიმგებლობა, არსებული პრაქტიკა და წარდგენილი მონაცემების მნიშვნელობა. ამავე კანონის 26-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად მესამე კატეგორიის საწარმოსთვის ანგარიშგების წარუდგენლობა იწვევს 1 000 ლარით დაჯარიმებას და პასუხისმგებლობის დაკისრებიდან. 1 თვის ვადაში შესაბამისი მოთხოვნის შეუსრულებლობის შემთხვევაში სუბიექტს უორმაგდება დაკისრებული ჯარიმის ოდენობა. საბოლოო ჯამში თუ მესამე კატეგორიის საწარმო არ წარადგენს ფინანსურ ანგარიშგებას მას მაქსიმუმ დაეკისრება 3 000 ლარის ჯარიმა. მიუხედავად იმისა, რომ დაკისრებული სანქცია არ ათავისუფლებს სუბიექტს ანგარიშგების წარდგენისაგან მისი საერთოდ არ წარდგენის შემთხვევაში აღნიშნული კანონი სხვა სანქციას არ ითვალისწინებს. მოგეხსენებათ საქართველოში დადგენილი პრაქტიკით, საშუალო და მსხვილი ბიზნესის წარმომადგენლების მნიშვნელოვანი ნაწილი (გარდა იმ კომპანიებისა ვისაც ბიზნეს საქმიანობაში ესაჭიროება აღნიშნული ინფორმაციის გასაჯაროება) უბრალოდ იხდიან ამ კანონით დადგენილ ჯარიმებს და საერთოდ არ ასაჯაროებენ ფინანსურ ანგარიშგებების. შესაბამისად, თუ კანონმდებელი უშვებს იმ გარემოებას (თუნდაც ერთი მეწარმისთვის) რომ მეწარმე გარკვეული თანხის საფასურად ფაქტიურად თავისუფლდება ფინანსური ანგარიშგების წარდგენის ვალდებულებისაგან მსგავს დოკუმენტში მოყვანილი მონაცემები არ და ვერ წარმოადგენს კანონმდებლისთვის უტყუარ და საჭირო ინფორმაციას, რომელიც აუცილებელია მეწარმესა და სახელმწიფოს თანამშრომლობის ძირითადი მიმართულებების რეგულირებისათვის. როგორც მოგეხსენებათ, ძირითად რეგულირების სფეროს მეწარმესა და სახელმწიფოს შორის წარმოადგენს დაბეგვრა და მასთან დაკავშირებული გაანგარიშებები. ანგარიშგების არ ჩაბარების შემთხვევაში ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხვედველობის სამსახური მოკლებულია სუბიექტის შემოწმების შესაძლებლობას განსხვავებით შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისაგან. ასევე, შეზღუდულია ფინასურ ანგარიშგების დაზუსტება. ანგარიშგებაში მოცემულია მხოლოდ ერთი გრაფა (გასული პერიოდის შეცდომის გასწორების გავლენა), რომელიც ვერც ერთ შემთხვევაში ვერ უზრუნველყოფს კონკრეტული წლის ან პერიოდის მონაცემების სრულფასოვნად შეყვანას ანგარიშგებაში და ზუსტი ინფორმაციის წარდგენას. ეს უკანასკნელი გარემოებაც ცალსახად ადასტურებს, რომ ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენილი მონაცემები კანონმდებლის აზრით არის განკუთვნილი მესამე პირებისთვის, ისიც სარეკომენდაციო ხასიათის და არ უნდა იქნეს გამოყენებული მეწარმესა და სახელმწიფოს შორის თანამშრომლობის ძირითადი რეგულირების სფეროში, განსაკუთრებით დაუშვებლად მიაჩნია სარეკომენდაციო ხასიათის დოკუმენტაციის საგადასახადო შემოწმების პროცესში გამოყენება და აღნიშნული დოკუმენტის „მტკიცებულებად“ მითითება გადამხდელისთვის სანქციის დაკისრების დასასაბუთებლად. აქტში არ არის მითითებული სამართლებრივი ნორმა რომელიც აძლევს უფლებას აქტის გამომცემ ორგანოს გამოიყენოს სახელმწიფოსა და მეწარმეს შორის ანგარიშ-ვალდებულებათა განსაზღვრის დროს სხვა წყაროებში გამოყენებული გაანგარიშებები. ასეთი ნორმა უბრალოდ არ არსებობს და ვერც იარსებებს, რადგან ასეთი ნორმა ეწინააღმდეგება ზოგადად სამართლის პრინციპებს.

ზემოთ ჩამოთვლილი სამართლებრივი და ფაქტობრივი მოცემულობები ერთმნიშვნელოვნად ხდის უდავოს შემდეგ გარემოებებს:

- ერთი ფიზიკური პირის მიერ დაფუძნებული სამეწარმეო სუბიექტისთვის ანგარიშგების წარდგენის ვალდებულების დაკისრება, ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 და მე-15 მუხლის მოთხოვნებს;

- კანონის „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ მიზნები და მოთხოვნებიდან გამომდინარე წარდგენილი ანგარიშგებები არ შეიძლება გამოყენებული იქნას შემოსავლების სამსახურის მიერ მეწარმე სუბიექტის ანგარიშ-ვალდებულებების განსაზღვრისას (წინააღმდეგ შემთხვევაში ითხოვს მიეთითოს კანონის ნორმის კონკრეტული ჩანაწერზე);

- პასუხისმგებლობის დადგენილი ნორმა, რაც მეწარმეს (თუნდაც ერთს) აძლევს საშუალებას საერთოდ არ წარადგინოს ანგარიშგება, ადასტურებს კანონმდებლისთვის წარდგენილი ან წარსადგენი მონაცემების სარეკომენდაციო ხასიათს სახელმწიფოსთან ანგარიშ-ვალდებულების ნაწილში. განსხვავებით დეკლარაციების არ წარდგენის შემთხვევაში - დაკისრებული ჯარიმებთან ერთად შემოსავლების სამსახური დაუყონებლივ იწყებს კამერალურ შემოწმებას თუ კომპანია ეწვა სამეწარმეო საქმიანობას და არ აგზავნის შესაბამის დეკლარაციებს;

- შეზღუდულია ფინანსური ანგარიშგების სრულფასოვნად დაზუსტების შესაძლებლობა წლების და მონაცემების მითითებით. რაც ასევე, ადასტურებს კანონმდებლისთვის მონაცემების სარეკომენდაციო ხასიათს სახელმწიფოსთან ანგარიშ-ვალდებულების სფეროში;

- საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი შესაძლებლობას აძლევს საგადასახადო ორგანოს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმა და მისი შინაარსი მოიყვანოს შესაბამისობაში და შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუმცა ამ პირობებში, არ გამოირიცხება საგადასახადო ორგანოს ვალდებულება დაასაბუთოს ოპერაციის სამართლებრივი კონსტრუქციისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების ურთიერთშეუსაბამობა. კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობა უნდა ემყარებოდეს შესაბამის ნორმებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებს სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, ვინაიდან ამ მუხლის გამოყენების შედეგად, არსებობს ალბათობა, გადასახადის გადამხდელის მიერ კანონის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ოპერაციები შედეგობრივად შეფასდეს კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით განხორციელებულად. შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას, იმ კონკრეტულ ნორმაზე მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ სარეკომენდაციო ხასიათის დოკუმენტში შეცდომით მითითებული სალაროს ნაშთი შემმოწმებელმა რეალურად არსებულად მიიჩნია და შემდგომში აღნიშნული დირექტორის მიერ მიღებულად ჩათვალა, არ უნდა იქნეს საკმარისად მიჩნეული. იმისათვის, რომ მეწარმის მიერ განხორციელებული ოპერაციები შეფასდეს კანონსაწინააღმდეგოდ და მის მიმართ წარმოიშვას საგადასახადო ვალდებულება, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია მიუთითოს კანონით დადგენილ კონკრეტულ ნორმის ჩანაწერზე. ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 18.07.2018წ. გადაწყვეტილება, საქმე №ბს-854-846(კ-16)).

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი ოპერაციების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს. მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს ერთი მითითებაც კი არ აქვს იმასთან დაკავშირებით, თუ შეცდომით გაგზავნილი ანგარიშგება (კომპანიის ნაშთის არსებობა სხვა მტკიცებულებით არ არის დადასტურებული და ვერც იქნებოდა, რადგან რეალურად არ არსებობდა), რატომ ჩაითვალა უტყუარ მტკიცებულებად, ისე, რომ იგი არ არის გამყარებული ან დადასტურებული სხვა მტკიცებულებით და არ არის მითითებული სამართლებრივი დასაბუთება.

დღგ-ის და მოგების გადასახადის ნაწილში დარიცხვებთან დაკავშირებით თანხის სიმცირის გამო დავაში შესვლას ამ ეტაპზე არ გეგმავს. საჩივარში მოყვანილი მტკიცებულებების, გაანგარიშების, არგუმენტების და სამართლებრივი შეფასებების შესაბამისად უნდა განხორციელდეს შემოწმების აქტის მონაცემების დაკორექტირება შემდეგი მონაცემების გათვალისწინებით: საერთო ხარჯი შეადგენს 1 642 441 ლარს; სალაროს საწყისი ნაშთი 3 648 ლარს; საბოლოო 0 ლარს; ბანკის საწყისი ნაშთი 54 809 ლარს; საბოლოო 712 ლარს და დამფუძნებლის შენატანი, ხარჯებში გათვალისწინებული 44 300 ლარის, გარდა 322 231 ლარს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ:

- სამეწარმეო საქმიანობის შეწყვეტის გადაწყვეტილების მიღების დროს, საერთო რეალიზაციას დაემატა 50 000 ლარის რეალიზაცია, იმ მოტივით რომ არ შექმნოდა მომავალში რაიმე პრობლემები საგადასახადო ორგანოსთან. რეალიზაციის ხელოვნურად გაზრდამ წარმოშვა გარემოება თითქოს ეს 50 000 ლარი კომპანიას მიღებული აქვს, რაც არ შეესაბამება სიმართლეს და არ უნდა იქნეს გათვალისწინებული ფულის საერთო შემოსავალში;

- სალაროში ფულის საწყის ნაშთის განსაზღვრის დროს არ არის გათვალისწინებული ოფიციალურად შემმოწმებლისთვის მიწოდებული ინფორმაცია და აბსოლუტურად უკანონოდ იხელმძღვანელა შემმოწმებელმა ფინანსურ ანგარიშგებაში ბუღალტრის მიერ დაშვებული შეცდომით მითითებული ციფრით;

- დამფუძნებელს ბანკში ნავაჭრი თანხები შეჰქონდა დანიშნულებით „ნავაჭრი თანხა“, ხოლო მისი პირადი სახსრები დანიშნულებით „სალაროს ნაშთი“, „სესხის დასაფარად“. ეს თანხები არ იქნა გამოქვითული გაანგარიშების დროს ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე (საჩივარს ახლავს საბანკო ანგარიშის ამონაწერი). თითქოს დამფუძნებელს ეკრძალება თანხების სალაროში ან ბანკში შეტანა. დამფუძნებლის შენატანად უნდა ჩაითვალოს არა მხოლოდ 44 300 ლარი, არამედ 211 431 ლარი და 110 800 ლარი. ჯამში კომპანიის დამფუძნებელს კომპანიაში ინვესტირებული აქვს 366 531 ლარი, რომლის მნიშვნელოვანი ნაწილის ამოღებაც აქტივების სრული რეალიზაციის შემდგომ შეძლო.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვასა და შემოწმების შედეგად დადგენილს შორის სხვაობა არაარსებითი იყო აღნიშნულ ნაწილში დარიცხვა არ განხორციელებულა (დეკლარირებული ბრუნვა არ შეცვლილა). რაც შეეხება, გადამხდელის არგუმენტს იმის შესახებ, რომ დეკლარირებული შემოსავალი 50 000 ლარით აჭარბებს, რეალურს დაუსაბუთებელია, რადგან, შემოწმების შედეგად დადგენილმა შემოსავალმა გადააჭარბა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ თანხას.

ასევე, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა გაანგარიშების ცხრილები და დეტალურად იქნა გავლილი თითოეული საკითხი. გადამხდელი აცხადებს, რომ ანგარიშგებაში წარდგენილი ინფორმაცია არასწორია და საწყის ნაშთად 121 973 ლარი არ უფიქსირდებოდა, თუმცა აღნიშნულის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია არ წარუდგენია. გადამხდელმა წარადგინა წინა პერიოდის საბანკო ამონაწერი და კრების ოქმები. საბანკო ამონაწერში დანიშნულებაში მითითებულია „სალაროდან თანხის შეტანა საბანკო ანგარიშზე“, რომელზეც გადამხდელი აცხადებს, რომ აღნიშნული რეალურად წარმოადგენს დამფუძნებლის შენატანს კომპანიაში. გადამხდელი მოითხოვს, რომ სრულად იქნას გათვალისწინებული წარდგენილ საბანკო ამონაწერში დაფიქსირებული შენატანები. აღნიშნულთან დაკავშირებით, საწყისი ნაშთების დაზუსტების მიზნით, განხორციელდა ანალიტიკური ანალიზი 2020 წლამდე პერიოდზე. გადამხდელის მიერ დეკლარირებული და გადასახადების ადმინისტრირების ელექტრონულ ბაზებში არსებული ინფორმაციის მიხედვით, გადამხდელს 1.01.2020 წლის მდგომარეობით სალაროში უნდა უფიქსირდებოდეს 100 000 ლარამდე თანხა, დამფუძნებლის შენატანების გაუთვალისწინებლად.

ამასთან აღსანიშნია, რომ შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში მითითებულ არგუმენტაციაზე, რომ ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას შემმოწმებელმა ხელფასების და იჯარის ნაწილში გაითვალისწინა 67 363 ლარი, ნაცვლად 73 040 ლარისა, ხოლო საქონლის ღირებულების ნაწილში გაითვალისწინა 1 252 793 ლარი, ნაცვლად 1 396 937 ლარის, რომელიც ჯამში შეადგენს 149 821 ლარს (გადამხდელს თანდართული აქვს გარკვეული გაანგარიშება) და შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33115 ბრძანებით ხარჯების განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის შესაბამისად შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართებულია და არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი. ამდენად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვასა და შემოწმების შედეგად დადგენილს შორის სხვაობა არაარსებითი იყო აღნიშნულ ნაწილში დარიცხვა არ განხორციელებულა (დეკლარირებული ბრუნვა არ შეცვლილა). რაც შეეხება, გადამხდელის არგუმენტს იმის შესახებ, რომ დეკლარირებული შემოსავალი 50 000 ლარით აჭარბებს, რეალურს დაუსაბუთებელია, რადგან, შემოწმების შედეგად დადგენილმა შემოსავალმა გადააჭარბა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ თანხას. ასევე, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა გაანგარიშების ცხრილები და დეტალურად იქნა გავლილი თითოეული საკითხი. გადამხდელი აცხადებს, რომ ანგარიშგებაში წარდგენილი ინფორმაცია არასწორია და საწყის ნაშთად 121 973 ლარი არ უფიქსირდებოდა, თუმცა აღნიშნულის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია არ წარუდგენია. გადამხდელმა წარადგინა წინა პერიოდის საბანკო ამონაწერი და კრების ოქმები. საბანკო ამონაწერში დანიშნულებაში მითითებულია „სალაროდან თანხის შეტანა საბანკო ანგარიშზე“, რომელზეც გადამხდელი აცხადებს, რომ აღნიშნული რეალურად წარმოადგენს დამფუძნებლის შენატანს კომპანიაში. გადამხდელი მოითხოვს, რომ სრულად იქნას გათვალისწინებული წარდგენილ საბანკო ამონაწერში დაფიქსირებული შენატანები. აღნიშნულთან დაკავშირებით, საწყისი ნაშთების დაზუსტების მიზნით, განხორციელდა ანალიტიკური ანალიზი 2020 წლამდე პერიოდზე. გადამხდელის მიერ დეკლარირებული და გადასახადების ადმინისტრირების ელექტრონულ ბაზებში არსებული ინფორმაციის მიხედვით, გადამხდელს 1.01.2020 წლის მდგომარეობით სალაროში უნდა უფიქსირდებოდეს 100 000 ლარამდე თანხა, დამფუძნებლის შენატანების გაუთვალისწინებლად.

ამასთან აღსანიშნია, რომ შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში მითითებულ არგუმენტაციაზე, რომ ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას შემმოწმებელმა ხელფასების და იჯარის ნაწილში გაითვალისწინა 67 363 ლარი, ნაცვლად 73 040 ლარისა, ხოლო საქონლის ღირებულების ნაწილში გაითვალისწინა 1 252 793 ლარი, ნაცვლად 1 396 937 ლარის, რომელიც ჯამში შეადგენს 149 821 ლარს (გადამხდელს თანდართული აქვს გარკვეული გაანგარიშება) და შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33115 ბრძანებით ხარჯების განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის შესაბამისად შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართებულია და არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი. ამდენად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.