გადაწყვეტილება №24839/2/2025

№24839/2/2025

27 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 14.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ს 28.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24839/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონების ფაქტიურად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის №006-547 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 12.02.2025 წლის №2409 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 703 784.4 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 377 781

ჯარიმა - 197 677

საურავი - 128 326.4

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობების მშენებლობა/რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წლის აგვისტოს. ამავე თარიღიდან დღგ-ის გადამხდელია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2021 წლიდან 27.06.2024 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის №27243 ბრძანება და №006-547 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 12.02.2025 წლის №2409 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. მიწის მეპატრონეებისთვის საკუთრებაში გადაცემული ქონების ფაქტიურად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში კომპანიას აქვს ერთი მიმდინარე (მშენებარე) პროექტი -------, -------. (მიწის ს/კ -------). აღნიშნული მიწის ნაკვეთი საკუთრებაში აქვს 2018 წლის აგვისტოდან, რომლის სანაცვლოდაც მიწის მესაკუთრეებს გადასცა როგორც ფულადი თანხა, ასევე საცხოვრებელი და კომერციული ფართები აშენებულ კორპუსში. აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე მშენებლობის პროცესი დაწყებულია 2019 წლიდან, გადასახადის გადამხდელი მშენებლობას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი კომპანიების საშუალებით. მშენებლობის პროცესში, როგორც სამშენებლო მომსახურების გაწევას, ასევე სამშენებლო მასალების შეძენას ახორციელებს მშენებელი კომპანია. გადასახადის გადამხდელმა პირველი მშენებლობის ნებართვა მიიღო 2019 წლის 11 ნოემბერს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე, კომპანიის ხელმძღვანელი პირების მიერ განსაკუთრებით დიდი ოდენობით გადასახადისათვის განზრახ თავის არიდების ფაქტზე.

დადგინდა, რომ 2019 წლის 9 სექტემბერს კომპანიასა და მიწის მეპატრონეებს: ------- - 10%, ------- - 45% და ------- - 45% შორის გაფორმდა უძრავი ქონების ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც მიწის მეპატრონეებმა კომპანიას გადასცეს -------, ------- (მიწის ს/კ -------), მათ თანასაკუთრებაში არსებული მიწა, აღნიშნული მიწის ღირებულება ხელშეკრულების შესაბამისად შეადგენდა 1 504 500 აშშ დოლარს, რომლის სანაცვლოდაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება, რომ მეპატრონეებს გადასცემდა 500 000 აშშ დოლარს, ხოლო დარჩენილი 1 004 500 აშშ დოლარის სანაცვლოდ, აღნიშნულ მიწაზე აშენებულ კორპუსში 675 მ2 (1მ2 - 700 აშშ დოლარი) საცხოვრებელ და 380 მ2 (1მ2 - 1 400 აშშ დოლარი) კომერციულ ფართს თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (ბარტერი).

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის, პირველადი დოკუმენტაციისა და დეკლარირებული მონაცემების, ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების ანალიზით დადგინდა, რომ კომპანიამ მიწის მეპატრონეებს, 2019 წლის 9 სექტემბერს გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში, გადასცა ჯამში 523 475 აშშ დოლარი, ასევე 532 000 აშშ დოლარის ღირებულების 380 მ2 კომერციული ფართი, რომლის ფაქტობრივი გადაცემაც და რეგისტრაციაც ------- და ------- სახელზე განხორციელდა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, მიწის მეპატრონეებს საკუთრებაში ასევე გადაეცათ ჯამში 631 მ2 ფართობის 11 საცხოვრებელი ბინა. საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის/დოკუმენტაციის ანალიზით დადგინდა, რომ აღნიშნული ბინებიდან ------- 2023 წლის ნოემბერში ფაქტობრივად გადაეცა 130.5 მ2 ორი საცხოვრებელი ბინა, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში ამავე პერიოდში განხორციელდა, -------, 2022 წლის ივნისისა და 2023 წლის ივნისის თვეებში, ფაქტობრივად გადაეცა 266.3 მ2 5 საცხოვრებელი ბინა, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში ამავე პერიოდებში განხორციელდა, ხოლო -------, მისთვის გადასაცემი 4 ბინიდან, 104.9 მ2 ფართის ორი ბინა გაყიდა მშენებარე მდგომარეობაში, მშენებლობის დასრულებამდე, ხოლო 77.7 მ2 ფართის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადაეცა 2022 წლის სექტემბრის თვეში, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში ამავე პერიოდებში განხორციელდა და 51.6 მ2 ფართობის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადაეცა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, თუმცა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში აღნიშნული ბინის რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წლის აგვისტოს თვეში. საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის ანალიზით ასევე დადგინდა, რომ მიწის მეპატრონეებისათვის აღნიშნული უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემაში იგულისხმება, რომ მათ მიიღეს ქონება თეთრი კარკასის მდგომარეობაში და ამ პერიოდიდან შეეძლოთ მისით ფაქტობრივად სარგებლობა, რემონტის დაწყება და მათი ექსპლუატაციაში გამოყენება. გადასახადის გადამხდელს მიწის მეპატრონეებისათვის გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულება არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით, გადასახადის გადამხდელის სიტყვიერი განმარტებით, აღნიშნული ფართების დეკლარირებას მოახდენს, კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე, მე-16, მე-14, 160-ე და 163-ე მუხლების, ასევე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილებისა და აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებები დაკვალიფიცირდა აღნიშნული ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით, რამაც შეადგინა ჯამში 973 380 აშშ დოლარი (ღირებულება განსაზღვრულ იქნა 2019 წლის 9 სექტემბერს დადებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე), შესაბამისად, უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში არსებული ვალუტის გაცვლითი კურსის გათვალისწინებით, დღგ-ის დასაბეგრმა თანხამ შეადგინა 2 300 523 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილებაზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან დაკავშირებით, რომ ქვეკონტრაქტორმა კომპანიამ, რომელიც აწარმოებდა სამშენებლო სამუშაოებს, 2022 წელს გაუწია 5 707 260 ლარის მომსახურება, 2023 წელს 5 651 151 ლარის მომსახურება, ხოლო 2024 წელს 978 239 ლარის მომსახურება, მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზით ჩანს, რომ ქვეკონტრაქტორ კომპანიას, რომელიც აწარმოებდა სამშენებლო სამუშაოებს, იმ პერიოდის შემდგომ, რაც მოხდა ბარტერით გადაცემული ბინების დაბეგვრა, შპს „-------“-სთვის გამოწერილი აქვს ჯამში 7 666 502 ლარის მომსახურებაზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც შესაძლებელია გამოწერილია წინა პერიოდში გაწეული მომსახურების და უკვე შესრულებული სამუშაოების საფუძველზე, რაც შეეხება საქონელს, ქვეკონტრაქტორ კომპანიას საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობის ადგილზე სასაქონლო ზედნადებებით უფიქსირდება 2022, 2023 და 2024 წლებში ჯამში 1 444 157 ლარის საქონლის მიტანა, შესაბამისად, ბუნდოვანია გადასახადის გადამხდელის პოზიცია, რომ ბინების დაბეგვრის მომენტში, მშენებლობის დიდი ნაწილი იყო დაუსრულებელი და შემდგომ ქვეკონტრაქტორმა გაუწია 12 მილიონ ლარზე მეტი ღირებულების მომსახურება, რომლის ფაქტობრივად გაწევის პერიოდი არ არის დასაბუთებული.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან, 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკურმა პირებმა კომპანიას საკუთრებაში გადასცეს მიწის ნაკვეთი, ხოლო სანაცვლოდ, კომპანიისგან საკუთრებაში მიიღეს აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილი, მართლზომიერია აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ფიზიკური პირებისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიამ მიწის მესაკუთრეებთან ნასყიდობის ხელშეკრულება გააფორმა 2019 წლის 9 სექტემბერს. ამ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლებოდა ძირითადი საშუალების ექსპლუატაციაში მიღების მომენტი. (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტი, 28.06.2019 წ. პუბლიკაცია). იმის გამო, რომ საანგარიშო პერიოდში არ მომხდარა შენობის ექსპლოატაციაში მიღება, კომპანიას არ მოუხდენია შესაბამისი დღგ-ის დარიცხვა და გადახდა. საგადასახადო კოდექსის 2020 წლის 14 ივლისის რედაქციით, „საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული“, რომელიც ამოქმედდა 2021 წლის 1 იანვრიდან. თუმცა, პარალელურად კანონმდებლობიდან არ იქნა ამოღებული ზემოთ ხსენებული 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტი, რამაც განაპირობა ორაზროვნება. აღნიშნული მუხლი ამოღებული იქნა 2020 წლის 9 სექტემბრის შემდეგ.

ყოველივე აქედან გამომდინარე, კანონმდებლობაში არსებული ნორმების დაზუსტების მიზნით, 2024 წლის 7 ივნისს გამოიცა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის საჯარო გადაწყვეტილება №195, რომელმაც დააზუსტა და დააკონკრეტა საგადასახადო კოდექსში არსებული ნორმები და რომლის თანახმადაც, „2024 წლის 1 იანვრამდე დადებულ ბარტერულ გარიგებებზე, შესაბამისი ოპერაციის დღგით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. ამასთანავე, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე თანხის ნაწილობრივ ანაზღაურების შემთხვევაში, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდის ვალდებულება წარმოიშობა თანხის ანაზღაურების საანგარიშო პერიოდში.“ საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, ხოლო კომპანიის ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებები ჯერ არ დასრულებულა. კერძოდ, არ არის შესრულებული ხელშეკრულების 4.5 პუნქტი: სადარბაზო და სახურავი დასრულებული, შენობა ნაგებობას მიკუთვნებული მიწის ფართობი, რომელიც არ არის მოშენებული, უნდა იყოს კეთილმოწყობილი (ბოლომდე არ არის დასრულებული დენდროლოგიის პროექტით გათვალისწინებული გამწვანება, მიმდინარეობს სამუშაოები და არ არის მიღებული მერიის მიერ; კორპუსის სამანქანო და ფეხით შესასვლელი ნაწილი არ არის კეთილმოწყობილი, არ არის ასფალტირებული და ტროტუარებით მოწყობილი; არ არის დასრულებული სადარბაზოების მოწყობა: მიმდინარეობს ხანძარსაწინააღმდეგო დაცვის სისტემების მონტაჟის სამუშაოები, რომლებიც ნაწილობრივ განთავსებულია სადარბაზოში, ჯერ არ დასრულებულა ბოლომდე და არ არის ჩაბარებული შსს-ს საქვეუწყებო დაწესებულების საგანგებო სიტუაციების მართვის სამსახურის მიერ). აქედან გამომდინარე, მიწოდების/მომსახურების გაწევა ჯერ არ დასრულებულა. შესაბამისად, არ უნდა მომხდარიყო დღგ-ის დარიცხვა სამუშაოების დასრულებისა და შენობის ექსპლოატაციაში მიღებამდე.

იმ შემთხვევაშიც კი, თუ გავიზიარებთ საგადასახადო ორგანოს არგუმენტს ფართების მიწოდების მომენტში დღგ-ის დარიცხვის თაობაზე, არასწორია თვით ამ დარიცხვის სიდიდე მინიმუმ 2 მიზეზის გამო. კერძოდ:

- ფართების გადაცემის მომენტში შესრულებული იყო ბარტერის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სამშენებლო სამუშაოების მხოლოდ ერთი ნაწილი. შესრულებული სამუშაოები (დაახლოებით 6 მლნ ლარი) მთელი სახარჯთაღრიცხვო ღირებულების 50%-ზე ნაკლებს შეადგენდა. ბინების ექსპლოატაციაში გადაცემის შემდეგ, 8 მლნ. ლარზე მეტი მოცულობის სამშენებლო სამუშაოები განხორციელდა. უფრო მეტიც, სამუშაოები დღესაც მიმდინარეობს. მათი დასრულების სავარაუდო თარიღია 2025 წლის პირველი ივლისი.

შესაბამისად, დარიცხული დღგ-ის თანხა ექვემდებარება დაახლოებით განახევრებას ფართების გადაცემის მომენტში, შენობის დასრულების პროცენტის შესაბამისად. იმ ფაქტს, რომ გადაცემის მომენტისთვის ბინები არ იყო დასრულებული და შესაბამისად, ვარგისი საცხოვრებლად, არაპირდაპირ ადასტურებს შემდეგი გარემოებაც, კერძოდ, როგორც დარიცხვის აქტშია მითითებული ------- ბინა 90 საკუთრებაში გადაეცა 2023 წლის ნოემბერში. თუ შევხედავთ 90-ე ბინის მიერ მოხმარებულ ელექტრო-ენერგიის ამონაწერს დავინახავთ, რომ 2023 წლის ნოემბრიდან 2024 წლის დეკემბრის ჩათვლით პერიოდზე (14 თვე) მოხმარებული ელექტროენერგია არ აღემატება 25 ლარს (დანართი), რაც 1 თვეზე გადაანგარიშებით შეადგენს 1.78 ლარს. იგივე შეიძლება ითქვას -------, რომელსაც ბინები 2023 წლის ივნისში გადაეცა. ამ თარიღიდან მოყოლებული, 2024 წლის დეკემბრამდე პერიოდზე (19 თვე), ამ პირის მიერ მოხმარებული ჯამური ელექტროენერგია არ აღემატება 105 ლარს, რაც 1 თვეზე გადაანგარიშებით 5.53 ლარს შეადგენს;

- მეორე მიზეზი, რაც განაპირობებს დარიცხული დღგ-ის თანხის შემდგომ შემცირებას, მდგომარეობს ფართის ღირებულებიდან დღგ-ის არასწორად გამოთვლაში. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოს მიერ დღგ-ის თანხა გამოთვლილია როგორც ბინის ღირებულების 18%. სინამდვილეში კი, ბინების ღირებულება მოიცავს დღგ-ს. შესაბამისად, 18%-ზე გამრავლებამდე უნდა მომხდარიყო ბინის ღირებულების საგადასახადო ბაზაზე დაყვანა მისი 1.18-ზე გაყოფით. მარტო ამ ფაქტორის გამო დღგ-ის თანხა გაზრდილია 18%-ით.

თუ გავითვალისწინებთ ამ უზუსტობას და წინა აბზაცში განხილულ ფაქტორს, დღგ-ის თანხა ჯამში, არანაკლებ 55%-ით არის შესამცირებელი. შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ ფართების გადაცემის შემდეგ, ქვეკონტრაქტორ კომპანიას გადასახადის გადამხდელისთვის მართლაც გამოწერილი აქვს 7 666 502 ლარის ღირებულების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები (საფ), თუმცა იქვე აღნიშნავს, რომ შესაძლებელია ეს საფ-ები გამოწერილია წინა პერიოდში გაწეული მომსახურების და უკვე შესრულებული სამუშაოების საფუძველზე. მიაჩნია, რომ ეს ვარაუდი მოკლებულია რეალურ საფუძველს იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ საფ-ებში სავალდებულოა მიეთითოს დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდი, რაც გამორიცხავს გაურკვევლობას როდის მოხდა სამშენებლო სამუშაოების განხორციელება. თუ შევხედავთ ამ საფ-ებში ოპერაციების განხორციელების პერიოდს, დავინახავთ, რომ ზემოთ ნაჩვენები სამუშაო განხორციელდა სწორედ ფართების გადაცემის შემდეგ. ასევე, უსაფუძვლოა მეორე არგუმენტი, შესრულებული სამუშაოების მოცულობის შესახებ, რომელიც დაფუძნებულია ფართების გადაცემის შემდგომ პერიოდში მასალებზე გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში ასახულ ჯამურ თანხაზე. მასალები, მხოლოდ ერთი ნაწილია განხორციელებული სამუშაოების ჯამური მოცულობის, რაც აგრეთვე მოიცავს შრომას, მანქანა-დანადგარების მომსახურების ღირებულებას, ზედნადებ ხარჯებს, მოგებას და ა.შ. ამდენად, მხოლოდ სასაქონლო ზედნადებებში ასახული მასალებით მსჯელობა შესრულებული სამუშაოების მოცულობაზე მოკლებულია გონივრულ საფუძველს;

- შემოსავლების სამსახური თავის ბრძანებაში უკომენტაროდ ტოვებს გადასახადის გადამხდელის მნიშვნელოვან არგუმენტს, საკუთრების გადაცემაზე დაფუძნებული დაბეგვრის ნორმის უკუძალის შესახებ. კერძოდ, განსახილველია ბარტერის ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, დღგ-ის მიზნებისთვის, უძრავი ქონების მიწოდების აღიარებისას იგი უნდა ყოფილიყო ექსპლოატაციაში მიღებული. შემდგომში მიწოდების მომენტის განსაზღვრის მიზნებისათვის, ექსპლოატაციაში მიღების პირობა ამოღებულ იქნა კანონმდებლობიდან, რამაც გააუარესა გადასახადის გადამხდელის ქონებრივი მდგომარეობა. გაუარესება გამოიხატა იმაში, რომ გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა გადასახადის გადახდა შენობის ექსპლოატაციაში მიღებამდე. გადასახადის ადრე გადახდა რომ აუარესებს გადასახადის გადამხდელის მდგომარეობას, ეს ფაქტი უდავოა, რადგან ფულს დროში გააჩნია ღირებულება, რაც იმას ნიშნავს, რომ ადრე გადახდა უფრო „მძიმეა“ გადასახადის გადამხდელისთვის, ვიდრე გვიან. კიდევ ერთი გარემოება, რაც ამ შეფასებას ამყარებს არის საურავების მუხლი კოდექსში, რაც პირდაპირ ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ გვიან გადახდა თითოეულ დღეზე გადასახადს 0.05%-ით „აძვირებს“ (საურავის განაკვეთი).

შეჯამების სახით კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ ექსპლოატაციაში შესვლის პირობის ამოღებამ, დღგ-ით დასაბეგრო ოპერაციის განსაზღვრის მიზნებისთვის, გააუარესა კომპანიის მდგომარეობა. შესაბამისად, ასეთ გაუარესებას ვერ ექნება უკუძალა შესაბამის ცვლილებამდე განხორციელებულ ოპერაციაზე. ანუ, 2019 წელს განხორციელებული ბარტერული ოპერაციით გათვალისწინებული უძრავი ქონების მიწოდების მომენტად, დღგ-ის მიზნებისთვის, უნდა განისაზღვროს კორპუსის ექსპლოატაციაში მიღება.

საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე მუხლი, სამოქალაქო კოდექსის მე-6 მუხლი და სისხლის სამართლის კოდექსის მე-3 მუხლი ადგენს, რომ უკუძალა არ აქვს იმ კანონებს, რომლებიც ამკაცრებს პასუხისმგებლობას ან აუარესებს პირის მდგომარეობას. აღნიშნულ ნორმას ადასტურებს საგადასახადო დავებთან დაკავშირებული სასამართლო პრაქტიკაც, რომლის მიხედვითაც მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ახალი ნორმა ამსუბუქებს გადასახადის გადამხდელის პასუხისმგებლობას, მას შეიძლება უკუძალა მიენიჭოს. არ დაიშვება უკუძალის გავრცელება დამამძიმებელი ნორმის შემთხვევაში. კერძოდ, გადაწყვეტილება ბს-693(2კ-20) მიუთითებს, რომ ახალი, პასუხისმგებლობის შემამსუბუქებელი ნორმები, ვრცელდება იმ საგადასახადო დავებზე, რომლებიც მათ მიღებამდე წარმოიშვა. გადაწყვეტილება ბს1353(კ-22) განმარტავს, რომ უკუძალის პრინციპი არ მოქმედებს, თუ ახალი ნორმა ამკაცრებს პასუხისმგებლობას ან აუარესებს პირის მდგომარეობას. პრინციპის გამოუყენებლობა (როცა ახალი ნორმა პასუხისმგებლობას ამძიმებს, მაგრამ მაინც მოქმედებს წარსულ შემთხვევებზე) ეწინააღმდეგება ზემოხსენებულ ნორმებს, მ.შ. საქართველოს კონსტიტუციის 31-ე მუხლს, რადგან ეს გადასახადის გადამხდელის მიმართ უსამართლო შედეგს გამოიწვევს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/ მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, როდესაც ამ გარიგების ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. შესაბამისად, თუ 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკური პირი საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ფიზიკური პირისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში.

დადგენილია რომ:

- გადასახადის გადამხდელი სამშენებლო სამუშაოებს ახორციელებს მიწის ნაკვეთზე, რომელიც საკუთრებაში აქვს 2018 წლის აგვისტოდან და რომლის სანაცვლოდაც მიწის მესაკუთრეებს გადასცა როგორც ფულადი თანხა, ასევე საცხოვრებელი და კომერციული ფართები აშენებულ კორპუსში. მშენებლობის პროცესი დაწყებულია 2019 წლიდან და მშენებლობას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი კომპანიების საშუალებით. მშენებლობის პროცესში, როგორც სამშენებლო მომსახურების გაწევას, ასევე, სამშენებლო მასალების შეძენას ახორციელებს მშენებელი კომპანია. 2019 წლის 9 სექტემბერს კომპანიასა და მიწის მეპატრონეებს (------- -10%, ------ - 45% და ------- - 45%) შორის გაფორმდა უძრავი ქონების ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც, მიწის მეპატრონეებმა კომპანიას გადასცეს მათ თანასაკუთრებაში არსებული მიწა, რომლის ღირებულება, ხელშეკრულების შესაბამისად, შეადგენდა 1 504 500 აშშ დოლარს, რომლის სანაცვლოდაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება, რომ მიწის მეპატრონეებს გადასცემდა 500 000 აშშ დოლარს, ხოლო დარჩენილი 1 004 500 აშშ დოლარის სანაცვლოდ აღნიშნულ მიწაზე აშენებულ კორპუსში 675 მ2 (1მ2 700 აშშ დოლარი) საცხოვრებელ და 380 მ2 (1მ2 1 400 აშშ დოლარი) კომერციულ ფართს თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (ბარტერი);

- კომპანიამ მიწის მეპატრონეებს, 2019 წლის 9 სექტემბერს გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში, გადასცა ჯამში 523 475 აშშ დოლარი, ასევე, 532 000 აშშ დოლარის ღირებულების 380 მ2 კომერციული ფართი, რომლის ფაქტობრივი გადაცემაც და რეგისტრაციაც ------- და ------- სახელზე განხორციელდა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, მიწის მეპატრონეებს საკუთრებაში ასევე, გადაეცათ ჯამში 631 მ2 ფართობის 11 საცხოვრებელი ბინა, საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის/დოკუმენტაციის ანალიზით დადგინდა, რომ აღნიშნული ბინებიდან ------- 2023 წლის ნოემბერში ფაქტობრივად გადაეცა 130.5 მ2 ორი საცხოვრებელი ბინა, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოშიც ამავე პერიოდში განხორციელდა, ------- 2022 წლის ივნისისა და 2023 წლის ივნისის თვეებში ფაქტობრივად გადაეცა 266.3 მ2 5 საცხოვრებელი ბინა, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოშიც ამავე პერიოდებში განხორციელდა, ხოლო ------- მისთვის გადასაცემი 4 ბინიდან 104.9 მ2 ფართის ორი ბინა გაყიდა მშენებარე მდგომარეობაში, მშენებლობის დასრულებამდე, ხოლო 77.7 მ2 ფართის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადეცა 2022 წლის სექტემბრის თვეში, რომლის რეგისტრაციაც საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში ამავე პერიოდებში განხორციელდა და 51.6 მ2 ფართის ერთი ბინა ფაქტობრივად გადაეცა 2022 წლის ოქტომბრის თვეში, თუმცა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში აღნიშნული ბინის რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წლის აგვისტოს თვეში;

- საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაციის მიხედვით, მიწის მეპატრონეებისათვის აღნიშნული უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემაში იგულისხმება, რომ მათ მიიღეს ქონება თეთრი კარკასის მდგომარეობაში და ამ პერიოდიდან შეეძლოთ მისით ფაქტობრივად სარგებლობა, რემონტის დაწყება და მათი ექსპლუატაციაში გამოყენება. გადასახადის გადამხდელს მიწის მეპატრონეებისათვის გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულება არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით და მისი სიტყვიერი განმარტებით, აღნიშნული ფართების დეკლარირებას მოახდენს, კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში;

- კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებები დაკვალიფიცირდა აღნიშნული ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით (ღირებულება განსაზღვრულ იქნა 2019 წლის 9 სექტემბერს დადებული ხელშეკრულებიდან გამომდინარე), შესაბამისად, უძრავი ქონებების ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში არსებული ვ

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტების ანალოგიური არგუმენტები/გარემოებები, ისაუბრა დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნა, რომ კომპანიამ მიწის მესაკუთრეებთან ნასყიდობის ხელშეკრულება გაფორმდა 2019 წლის 9 სექტემბერს. ამ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლებოდა ძირითადი საშუალების ექსპლუატაციაში მიღების მომენტი. საკანონმდებლო ნორმის შეცვლის შემდგომ, ახალი ნორმით დღგ-ით დასაბეგრად, არა ექსპლოატაციაში მიღების, არამედ საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი იქნა მიჩნეული, აღნიშნული ნორმა ბუნებრივია უფრო მძიმეა გადასახადის გადამხდელისათვის და მიიჩნევს, რომ მას არ უნდა ქონდეს უკუძალა. გადასახადის გადამხდელს ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებები ჯერ არ დაუსრულებია, არ უნდა მომხდარიყო დღგ-ის დარიცხვა სამუშაოების დასრულებისა და შენობის ექსპლოატაციაში მიღებამდე. საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში მართალია მოხდა ბინების რეგისტრაცია, მაგრამ იმ მომენტისათვის არ მომხდარა ბინების გადაცემა იმ სახით, რაც ხელშეკრულებით იყო გათვალისწინებული, რაზეც მიუთითებს რიგი გარემოებები, რასაც არ მიაქცია ყურადღება საგამოძიებო ორგანომ და შემდგომ შემოსავლების სამსახურმა, არ იქნა გათვალისწინებული როდის გადაეცა და რა პირობებში იყო ბინები. კერძოდ 2022-2023 წწ, ბინების გადაცემის მომენტში შესრულებული იყო სამუშაოების 50%-ზე ნაკლები, საკუთრების უფლების რეგისტრაციის შემდეგ 8 მლნ ღირებულების სამუშაოები იქნა შესრულებული, ასე, რომ როცა გადაეცათ ფართები არ იყო შესრულებული რიგი სამუშაოები. აღნიშნულზე მეტყველებს მაგ. კომუნალური გადასახადები, რომელიც გამოთხოვილი იქნა თელასიდან (აღნიშნულზე დაფიქსირებულია საჩივარშიც), რომლის მიხედვით, ერთ კონკრეტულ ბინაზე გაანგარიშებით მოხმარებული ელექტროენერგია არ აღემატება 25 ლარს, რაც 1 თვეზე გადაანგარიშებით შეადგენს 1.78 ლარს. არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ პოზიციას, რომლითაც ერთის მხრივ ადასტურებს, რომ შესრულებულ სამუშაოებზე კომპანიისათვის მართლაც გამოწერილია 7 666 502 ლარის ღირებულების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებიო, მაგრამ იქვე აღნიშნავს, რომ ეს სამუშაოები შესაძლებელია ადრე, წინა პერიოდში იყო შესრულებულიო, აღნიშნული ყოველგვარ საფუძველ მოკლებულია, რადგან შემოწმების შემდეგაც, შემმოწმებელსაც და შემოსავლების სამსახურსაც შეეძლო დაედასტურებინა, რომ მართლაც შესრულდა ეს სამუშაოები ფართების გადაცემის მომენტში. თუ ავიღებთ ფართების გადაცემის მომენტს ჩანს, რომ ხელშეკრულების გათვალისწინებით არ მომხდარა სამუშაოების შესრულება, დასრულებული ფართი რომ არ მიუწოდებია ფაქტია, სამუშაოები კვლავაც მიმდინარეობს და როგორც აღნიშნა, ფართების გადაცემის მომენტისთვის სამუშაოების 50%-ზე ნაკლები იყო შესრულებული. ამდენად დარიცხული დღგ-ის თანხა დაახლოებით 50%-ით განახევრებას მოითხოვს და ამასთან უნდა ამოვიდეს 18%-ი, რადგან ბინების ღირებულება მოიცავს დღგ-ს.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა წარმოადგინა დარიცხვის ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთან აღნიშნა, რომ კომპანიასა და ფიზიკურ პირებს შორის დადებულ ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულია მიწის სანაცვლოდ მესაკუთრეებს რა ფართი უნდა გადაცემოდა, ასევე განსაზღვრულია მიწის ღირებულება. კომპანიას აღებული ქონდა ვალდებულება, რომ მეპატრონეებს გადასცემდა 500 000 აშშ დოლარს, ხოლო დარჩენილის 1 004 500 აშშ დოლარის სანაცვლოდ ბინებს (1მ2 - 700 აშშ დოლარი) და კომერციულ ფართს (1მ2 -1 400 აშშ დოლარი), რაც აღებული იქნა შემოწმების მიერ. მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული ქონებები განხილული იქნა მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით, რამაც შეადგინა ჯამში 973 380 აშშ დოლარი. რაც შეეხება დასაბეგრი თანხიდან 18%-ის ამოღების აუცილებლობაზე მომჩივნის არგუმენტს, განმარტა, რომ ამოღებულია და დასაბეგრი თანხა დღგ-ის გარეშეა აღებული, ამდენად მომჩივნის არგუმენტი გაუგებარია.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან, 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკურმა პირებმა კომპანიას საკუთრებაში გადასცეს მიწის ნაკვეთი, ხოლო სანაცვლოდ, კომპანიისგან საკუთრებაში მიიღეს აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილი, მართლზომიერია აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ფიზიკური პირებისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის №006-547 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა 197 677 ლარი და განესაზღვრა საურავი 128 326.4 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და აღნიშნულზე შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში დაფიქსირებულ განმარტებაზე მითითებით აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის ქმედება შეესაბამება „სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედების“ სტანდარტს. კერძოდ, არ არსებობს ფაქტობრივი გარემოება, რომელიც საწინააღმდეგოს დაამტკიცებს. უფრო მეტიც, გადასახადის გადამხდელს მიაჩნდა და მიაჩნია, რომ მას გადასახადი უნდა გადაეხადა მომავალში მაშინ, როდესაც მოხდებოდა შენობის ექსპლოატაციაში გადაცემა. სხვა სიტყვებით, რომ ვთქვათ არცერთი გარემოება არ მიუთითებს იმაზე, რომ გადასახადის გადამხდელი შეცდომის თუ არ ცოდნის ნაცვლად გაცნობიერებულად და განზრახ არ იხდიდა გადასახადს. პირიქით, ყველა გარემოება მიუთითებს და არასწორია შეფასება იმის თაობაზე, რომ თითქოსდა გადასახადის გადამხდელს მხოლოდ განსახილველ ბარტერის 1 ტრანსაქციაზე განზრახ და გაცნობიერებულად არ გადაუხდია გადასახადი და ეს იმ პირობებში, როცა გადასახადის გადამხდელს დიდი მოცულობის გადასახადები აქვს გადახდილი, არ დაფიქსირებულა მის მიერ გადასახადის გადაუხდელობის არც ერთი შემთხვევა, შესაბამისად, მიაჩნია, რომ როგორც მინიმუმი კეთილსინდისიერი გადამხდელის პრეზუმციის საფუძველზე უნდა მოხდეს გადასახადის გადამხდელისთვის დაკისრებული ჯარიმების და საურავების გაუქმება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სანქციები არ უნდა იქნეს გამოყენებული, არცერთი გარემოება არ მიუთითებს იმაზე, რომ გადასახადის გადამხდელი შეცდომის თუ არ ცოდნის ნაცვლად გაცნობიერებულად და განზრახ არ იხდიდა გადასახადს, გადასახადის გადამხდელს დიდი მოცულობის სხვა გადასახადები აქვს გადახდილი, როგორც მინიმუმი, კეთილსინდისიერი გადამხდელის პრეზუმციის საფუძველზე უნდა მოხდეს დაკისრებული ჯარიმების და საურავების გაუქმება.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების საფუძველი, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონების ფაქტიურად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში კომპანიას აქვს ერთი მიმდინარე (მშენებარე) პროექტი, რომელიც საკუთრებაში აქვს 2018 წლის აგვისტოდან. კომპანიასა და მიწის მეპატრონეებს შორის გაფორმდა უძრავი ქონების ნასყიდობის შესახებ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვითაც მიწის მეპატრონეებმა კომპანიას გადასცეს მათ თანასაკუთრებაში არსებული მიწა, რომლის სანაცვლოდაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება, რომ მეპატრონეებს გადასცემდა თანხას და აღნიშნულ მიწაზე აშენებულ კორპუსში საცხოვრებელ და კომერციულ ფართს თეთრი კარკასის მდგომარეობაში (ბარტერი).

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის, პირველადი დოკუმენტაციისა და დეკლარირებული მონაცემების, ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების ანალიზით დადგინდა, რომ კომპანიამ მიწის მეპატრონეებს, გადასცა თანხა და კომერციული ფართი, რომლის ფაქტობრივი გადაცემაც განხორციელდა 2022 წელს, თუმცა საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში აღნიშნული ბინის რეგისტრაცია განხორციელდა 2024 წელს.

შემოწმებით, კომპანიის მიერ მიწის მეპატრონეებისათვის საკუთრებაში გადაცემული უძრავი ქონებები დაკვალიფიცირდა აღნიშნული ქონებების მეპატრონეებზე ფაქტობრივად გადაცემის მომენტში საქონლის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით,გადაწყვეტილება

საქმესთან არსებული მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ვინაიდან წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების საფუძველი, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 159; 160(5); 163; 269(7)