გადაწყვეტილება №23096/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№23096/2/2024
11 სექტემბერი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ „------“ )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,1.08.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 16.05.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23096/2/2024).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33117 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.03.2024 წლის №249-8 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2.05.2024 წლის №10938 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 182 020,02 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 110 491
დღგ - 56 745
საშემოსავლო გადასახადი - 53 746
ჯარიმა - 55 035
საურავი - 16 494,02
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 28.12.2022 წლიდან 1.07.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 16.10.2023 წლის №249-22 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33117 ბრძანებით, განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33117 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 27.03.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით შპს „-------“-ის მიერ წარმოდგენილია ხარჯის ამსახველი დამატებითი დოკუმენტაცია, კერძოდ ინდ. მეწარმეებთან (მათ შორის მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებთან და კომპანიაში დასაქმებულ პირებთან) გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტები, ასევე დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში განხორციელებული შენატანების შესახებ ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. შემოწმების მიერ მოხდა წარდგენილი მასალების შესწავლა. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით შესწავლილ იქნა ზემოაღნიშნული, გადამხდელად რეგისტრირებული, ფიზიკური პირების მონაცემები, მათ მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობის შესახებ ინფორმაცია და წარდგენილი დეკლარაციები, ამასთან აღმოჩნდა, რომ „მომსახურების გამწევი ფიზიკური პირი“ შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში დასაქმებულია შპს „-------“-ში. განხორციელდა კაპიტალის ფორმირების შესახებ წარმოდგენილი კრების ოქმების ანალიზი და დადგინდა, რომ აღნიშნული უკვე გათვალისწინებული იყო შემოწმების ეტაპზე. საგადასახადო შემოწმების ეტაპზე შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით, კერძოდ, საზოგადოების მიერ განმარტებული ფასები, ასევე საქმიანობის მარჟა შეუდარა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული პირების ფასებს და მარჟას, რაც მოვიდა ერთმანეთთან შესაბამისობაში, ხოლო ზემოხსენებული დამატებით წარმოდგენილი „ხარჯების“ გათვალისწინების შემთხვევაში კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობის ე.წ. მარჟა ვერ მოვა შესაბამისობაში მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებული პირების მაჩვენებლებთან. შესაბამისად, წარმოდგენილი დოკუმენტების ყოველმხრივი შესწავლიდან გამომდინარე არ არსებობს აქტით დარიცხული თანხების შემცირების სათანადო საფუძველი.
აუდიტის დეპარტამენტის 27.03.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 29.03.2024 წლის №249-8 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2.05.2024 წლის №10938 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე და 304-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხარჯის ამსახველი დოკუმენტაცია, კერძოდ, გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტები, ასევე დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში განხორციელებული შენატანების შესახებ ინფორმაცია/დოკუმენტაცია.
დადგინდა, რომ მომსახურების გამწევი ფიზიკური პირი შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, დასაქმებულია შპს „-------“-ში. ასევე განხორციელდა კაპიტალის ფორმირების შესახებ წარმოდგენილი კრების ოქმების ანალიზი და დადგინდა, რომ აღნიშნული უკვე გათვალისწინებული იყო შემოწმების ეტაპზე. ამდენად, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების და აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის შედეგების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტორის შეფასება უსაფუძვლოა, არ გამომდინარეობს მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნებიდან, მათ მიერვე მოწოდებული გაანგარიშებით (თან ერთვის) არ არის გათვალისწინებული დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში განხორციელებული შენატანები.
გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ წარმოდგენილია ხარჯის ამსახველი დამატებითი დოკუმენტაცია (ი/მ-ებთან და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებთან გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებები).
აღნიშნული დოკუმენტაცია წარდგენილი იყო თავდაპირველი შემოწმების შემდეგ მოთხოვნილ სხვა დოკუმენტებთან ერთად, მათ შორის კრების ოქმების კაპიტალის გატანის დოკუმენტაციაც, აღნიშნულიდან გამომდინარე მიეთითა, რომ შემმოწმებლებს თავიდანვე არ ჰქონდათ გათვალისწინებული კაპიტალის შემცირების თანხები და არა მცირე მეწარმეზე გაწეული მომსახურების ხარჯები, რომელიც ისედაც ჩანს ელექტრონულ ფოსტაზე შემმოწმებლების მიერ გადმოგზავნილ გაანგარიშებაში, ნათლად მიუთითებენ, რომ რემონტის ხარჯი და მცირე მეწარმეებზე გადახდილი თანხები - 119 700 ლარი, რაც ერთმნიშვნელოვნად გულისხმობს ზუსტად მცირე მეწარმეებსა და რემონტზე გაწეული ხარჯების გამოქვითვას და არა კაპიტალის (შემმოწმებლის გაანგარიშება).
შემოწმების შედეგად აღმოჩნდა, რომ მომსახურების გამწევი ფიზიკური პირი, შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, დასაქმებულია შპს „------“-ში.
არ არის დაკონკრეტებული უშუალოდ რომელ პირზეა ხელფასი გაცემული შესამოწმებელ პერიოდში. გადამოწმდა თითოეული და 2023 წლის ივნისის ჩათვლით არც ერთ პირს არ მიუღია ხელფასის დანიშნულებით თანხები.
გაანალიზდა კრების ოქმები და დადგინდა, რომ აღნიშნული უკვე გათვალისწინებული იყო შემოწმების აქტში.
როდესაც მიუთითა, რომ გათვალისწინებული არ იყო კაპიტალის შემცირება, აუდიტორებმა მოითხოვეს დოკუმენტების ხელახლა გაგზავნა, ასევე აუდიტორების მიერ მეილზე გაგზავნილ გაანგარიშებაში არსად არ არის მითითებული 120 000 ლარის კრების ოქმის ხარჯვითი ნაწილის გათვალისწინება, პირიქით გაანგარიშებაში მითითებულია რემონტის ხარჯები და მცირე მეწარმეებზე გადახდილი თანხები, რაც პირდაპირ მიუთითებს იმ ფაქტზე, რომ გათვალისწინებული იყო 119 700 ლარის ოდენობის ხარჯვითი ნაწილი მცირე მეწარმეებისა და ი/მ-ებზე და არა კრების ოქმის საფუძველზე კაპიტალის გატანის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, თავდაპირველ გაანგარიშებაზე დაყრდნობით, მცირე მეწარმეები იყო გათვალისწინებული და არა კაპიტალის შემცირების თანხები.
დამატებითი ხარჯების გათვალისწინებით, საქმიანობის ე.წ მარჟა ვერ მოვა შესაბამისობაში მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებული პირების მაჩვენებელთან.
ჩნდება კითხვა, კონკრეტულად რომელ მარჟაზეა საუბარი (მაგალითად რეალიზებული პროდუქტის - თვითღირებულებასთან მიმართებაში მარჟა? მოგების მარჟა? წმინდა მოგების მარჟა? და ა.შ). დამატებითი ხარჯები (მცირე მეწარმეებზე მომსახურების ხელშეკრულებები) არის საოპერაციო და არასაოპერაციო საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა ხარჯები, რაც მონაწილეობას არ იღებს პროდუქციის ფასნამატის და მისი მარჟის მაჩვენებელზე. იმ შემთხვევაში თუ აუდიტორების მიერ მარჟის შეუსაბამობაში ნაგულისხმებია საერთო მოგების მარჟის გარდა სხვა მაჩვენებელი, მისი შედარება სხვა კომპანიებთან არარელევანტურია, რადგან ნებისმიერ კომპანიას შეიძლება ჰქონდეს სხვადასხვა ტიპის ხარჯვითი პროცესი, რაც დამოკიდებულია დაქირავებულ ფართზე, რემონტის ხარისხზე, ქირაობს თუ არა სასცენო განათებას კომპანია და ა.შ. უშუალოდ საერთო მოგების მარჟის დაანგარიშებისათვის რა დოკუმენტებიც იყო მოწოდებული (შეძენილი საქონელი, 63 092 ლარის შესყიდვა), აღნიშნულიც უკვე გათვალისწინებული იყო თავდაპირველ დაანგარიშებაში (მიმაგრებული ფაილი - თქვენი გაანგარიშება), შესაბამისად ჩვენს მიერ დამატებით არანაირი დოკუმენტაცია არ არის მოწოდებული, რომლითაც მარჟის შემცირებას გამოიწვევს.
მომსახურების ხელშეკრულებების ხარჯებში არ აღიარება გაუგებარია. აუდიტორების გაანგარიშების მიხედვით, მცირე მეწარმის ხარჯები იყო თავდაპირველად გამოქვითული, მაგრამ ხელმეორე შემოწმების მიხედვით უკვე გამოგონილი მოტივებით იგი გათვალისწინებული აღარაა. ყველა ეს გაუგებრობა თავიდან იქნებოდა აცილებული აუდიტორების მხრიდან კომპანიის ხელმძღვანელობასთან რომ ჰქონოდა საქმიანი კომუნიკაცია. კომუნიკაცია (საჩივრის განხილვაში მონაწილეობა) არც საჩივრის განხილვის დროს ყოფილა, რაც უდავოდ აგვაცილებდა ზემოაღნიშნულ გაუგებრობებს და მიღებული იქნებოდა ობიექტური გადაწყვეტილება.
საწარმოში ყველა ეს ოპერაცია განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 981 , 151-ე და 172-ე მუხლების მოთხოვნათა შესაბამისად, ხოლო შემოწმება ჩატარებული საგადასახადო და ადმინისტრაციული კოდექსების მოთხოვნათა უგულვებელყოფით.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.
განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2.05.2024 წლის №10938 ბრძანება;
3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მომჩივანი მიჩნევს,რომ აუდიტორის შეფასება უსაფუძვლოა, არ გამომდინარეობს მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნებიდან, მათ მიერვე მოწოდებული გაანგარიშებით არ არის გათვალისწინებული დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში განხორციელებული შენატანები.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით შესწავლილ იქნა ზემოაღნიშნული, გადამხდელად რეგისტრირებული, ფიზიკური პირების მონაცემები, მათ მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობის შესახებ ინფორმაცია და წარდგენილი დეკლარაციები, ამასთან აღმოჩნდა, რომ „მომსახურების გამწევი ფიზიკური პირი“ შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში დასაქმებულია შპს-ში.განხორციელდა კაპიტალის ფორმირების შესახებ წარმოდგენილი კრების ოქმების ანალიზი და დადგინდა, რომ აღნიშნული უკვე გათვალისწინებული იყო შემოწმების ეტაპზე. საგადასახადო შემოწმების ეტაპზე შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით, კერძოდ, საზოგადოების მიერ განმარტებული ფასები, ასევე საქმიანობის მარჟა შეუდარა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული პირების ფასებს და მარჟას, რაც მოვიდა ერთმანეთთან შესაბამისობაში, ხოლო ზემოხსენებული დამატებით წარმოდგენილი „ხარჯების“ გათვალისწინების შემთხვევაში კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობის ე.წ. მარჟა ვერ მოვა შესაბამისობაში მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებული პირების მაჩვენებლებთან. შესაბამისად, წარმოდგენილი დოკუმენტების ყოველმხრივი შესწავლიდან გამომდინარე არ არსებობს აქტით დარიცხული თანხების შემცირების სათანადო საფუძველი.
გადაწყვეტილება
განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
73(9),101.