გადაწყვეტილება №19130/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№19130/2/2023
11.05.2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 11.05.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 17.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19130/2/2023).
დავის საგანი:
საწარმოს ერთ-ერთ დამფუძნებელზე წილის სანაცვლოდ გადაცემული ქონების (7 ერთეული ბინა) საბაზრო ფასით რეალიზაციად განხილვა იმ დამფუძნებლებზე (ხელმძღვანელ პირებზე), რომლებმაც ამ გარიგების შედეგად მიიღეს წილები საწარმოში, შედეგად დღგ-ში და საშემოსავლო გადასახადში დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.11.2022 წლის №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 27.02.2023 წლის №3702 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 796 146 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 425 563
დღგ - 326 088
მოგების გადასახადი - 6 234
საშემოსავლო გადასახადი - 93 241
ჯარიმა - 218 970
საურავი - 151 613
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 2019 წლის 26 მარტიდან 2022 წლის პირველ აპრილამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 25.11.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
საწარმოს მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილი დოკუმენტაციის შესწავლით დადგინდა, რომ თავდაპირველად საწარმოს ჰყავდა სამი დამფუძნებელი, თანაბარი წილობრივი მონაწილეობით. 2019 წლის ოქტომბრის თვეში, ერთ-ერთ დამფუძნებელზე, უსასყიდლოდ გადაცემულია 7 ერთეული ბინა, რომლის სანაცვლოდაც, დამფუძნებელმა დათმო საკუთარი წილი საწარმოში, დარჩენილი ორი დამფუძნებლის მიმართ (რომლებიც ამავე დროს საწარმოს ხელმძღვანელ პირებსაც წარმოადგენდნენ).
შემოწმების შედეგად, აღნიშნული ბინები ჩაითვალა საბაზრო ფასით (სექტემბრის, ოქტომბრის და ნოემბრის საშუალო ფასები) რეალიზაციად და სარგებლად, საწარმოს იმ ხელმძღვანელ პირებზე, რომლებმაც აღნიშნული გარიგების შედეგად მიიღეს წილები საწარმოში. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო და დამატებული ღირებულების გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 29.11.2022 წლის №29765 ბრძანება და №081-224 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 27.02.2023 წლის №3702 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ხოლო დავების განხილვის საბჭოში არსებული დავის საგნის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მე-2 ნაწილის „ვ“ და „ი“ ქვეპუნქტებით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ე“ ქვეპუნქტებით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით და მე-8 ნაწილით, 171-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
ერთ-ერთმა დამფუძნებელმა (----------) თავისი წილის (30%) დათმობის სანაცვლოდ მიიღო საცხოვრებელი ფართი 371,5 კვ. მ., რომლის საბაზრო ფასი აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დადგენილი იქნა 360 041 ლარის ოდენობით. აღნიშნული თანხა არ წარმოადგენს დავის საგანს. დავის საგანს წარმოადგენს დაბეგვრის რეჟიმი, კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტის განმარტებიდან (დანართი 4) აღნიშნული თანხა უნდა დაიბეგროს დღგ-ით და საშემოსავლო გადასახადით (არ აქვს მითითებული საგადასახადო კოდექსის მუხლები). შესაბამისად გამოიყენა დაბეგვრის შემდეგი რეჟიმი (?) (დანართი 4 ცხრილი): გადასახდელი დღგ - (360041/1,18*0,18) = 305119*0,18=54922, რაც რეალური გათვლაა. საშემოსავლო გადასახადი - 360041*1,25*20% = 450051*20% = 90010, რაც არარეალური გათვლაა.
მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 97-ე, 102-ე, 159-ე და 160-ე მუხლებზე და მიიჩნევს, რომ დარღვეულია დაბეგვრის რეჟიმი. ზემოთ აღნიშნული მუხლების გათვალისწინებით გაანგარიშება უნდა მოხდეს შემდეგი მიმდევრობით: დარიცხული დღგ = (360041/1,18*0,18)=305119*0,18=54922, დარიცხული მოგების გადასახადი = (360 041- 54922)*0,15=305119*0,15=45768 დარიცხული დივიდენდი = (360041-54922-45768)*0,05=12968 სულ დარიცხული გადასახადი 54922+45768+12968=113568, მისი მოთხოვნაა შეიცვალოს დაბეგვრის რეჟიმი და დაკორექტირდეს ნაწილობრივად საგადასახადო მოთხოვნა.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ე“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ე) საწარმოდან ან/და ამხანაგობიდან წილის სანაცვლოდ მომსახურების ან საქონლის ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღება (ამ შემთხვევაში ქონების გამოტანა ან/და რეგისტრაცია ითვლება ამხანაგობის მიერ ქონების მიწოდებად), რომლის დროსაც:
ე.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე;
ე.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება მომსახურების ან საქონლის ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღების მომენტი;
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე საქონლის/მომსახურების კომპენსაციის გარეშე მიწოდების შემთხვევაში.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია: ა) განაწილებული მოგება; ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის; გ) უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა; დ) ამ კოდექსით დადგენილ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობით გაწეული წარმომადგენლობითი ხარჯი.
საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 981−984 მუხლებით გათვალისწინებული გადახდების/განაცემების არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი განისაზღვრება მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, ხოლო თუ მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასი დამატებული ღირებულების გადასახადს მოიცავს − საბაზრო ფასით, დამატებული ღირებულების გადასახადის გარეშე.
დადგენილია, რომ 2019 წლის ოქტომბრის თვეში, საწარმოს სამი დამფუძნებელიდან (თანაბარი წილით) ერთ-ერთმა, მისთვის გადაცემული 7 ერთეული ბინის სანაცვლოდ, დათმო საკუთარი წილი საწარმოში, დარჩენილი ორი დამფუძნებლის სასარგებლოდ (რომლებიც ამავე დროს საწარმოს ხელმძღვანელ პირებსაც წარმოადგენდნენ). შემოწმების შედეგად, აღნიშნული ბინები ჩაითვალა საბაზრო ფასით (სექტემბრის, ოქტომბრის და ნოემბრის საშუალო ფასები) რეალიზაციად და სარგებლად, საწარმოს იმ ხელმძღვანელ პირებზე, რომლებმაც აღნიშნული გარიგების შედეგად მიიღეს წილები საწარმოში.
საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას მომჩივანმა განმარტა, რომ სადავო შემთხვევაში სადავო ოპერაციის დაბეგვრა უნდა მოხდეს 97-ე მუხლის თანახმად, მოგების გადასახადით, ხოლო დივიდენდის საშემოსავლო გადასახადით.
საბჭო განმარტავს, რომ ბინების რეალიზაციად ჩათვლის შედეგად დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა მართებულია, თუმცა ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლზე და მიაჩნია, რომ ბინების რეალიზაციის შედეგად მიღებული თანხის სარგებლად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა არამართებულია, ვინაიდან აღნიშნული სასაქონლო ოპერაცია საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, წარმოადგენს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ და დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დაბეგვრის ობიექტი განსაზღვროს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, მოგების გადასახადით და საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის შესაბამისად, საშემოსავლო გადასახადით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 27.02.2023 წლის №3702 ბრძანება;
3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი, №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
საწარმოს ერთ-ერთ დამფუძნებელზე წილის სანაცვლოდ გადაცემული ქონების (7 ერთეული ბინა) საბაზრო ფასით რეალიზაციად განხილვა იმ დამფუძნებლებზე (ხელმძღვანელ პირებზე), რომლებმაც ამ გარიგების შედეგად მიიღეს წილები საწარმოში, შედეგად დღგ-ში და საშემოსავლო გადასახადში დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
2019 წლის ოქტომბრის თვეში, საწარმოს სამი დამფუძნებელიდან (თანაბარი წილით) ერთ-ერთმა, მისთვის გადაცემული 7 ერთეული ბინის სანაცვლოდ, დათმო საკუთარი წილი საწარმოში, დარჩენილი ორი დამფუძნებლის სასარგებლოდ (რომლებიც ამავე დროს საწარმოს ხელმძღვანელ პირებსაც წარმოადგენდნენ). შემოწმების შედეგად, აღნიშნული ბინები ჩაითვალა საბაზრო ფასით (სექტემბრის, ოქტომბრის და ნოემბრის საშუალო ფასები) რეალიზაციად და სარგებლად, საწარმოს იმ ხელმძღვანელ პირებზე, რომლებმაც აღნიშნული გარიგების შედეგად მიიღეს წილები საწარმოში. საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას მომჩივანმა განმარტა, რომ სადავო შემთხვევაში სადავო ოპერაციის დაბეგვრა უნდა მოხდეს 97-ე მუხლის თანახმად, მოგების გადასახადით, ხოლო დივიდენდის საშემოსავლო გადასახადით. საბჭო განმარტავს, რომ ბინების რეალიზაციად ჩათვლის შედეგად დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა მართებულია, თუმცა ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლზე და მიაჩნია, რომ ბინების რეალიზაციის შედეგად მიღებული თანხის სარგებლად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა არამართებულია, ვინაიდან აღნიშნული სასაქონლო ოპერაცია საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, წარმოადგენს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ და დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დაბეგვრის ობიექტი განსაზღვროს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, მოგების გადასახადით და საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის შესაბამისად, საშემოსავლო გადასახადით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“); 101(1,2); 130; 154(1„ა“); 275.
(2021 წლამდე მოქმედი): 160; 161(1„ა“ „ე“)