ბრძანება N 5432

N 5432

12 მარტი 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „------ის“ (ს/ნ ---------------)

(ფაქტ. მის.: ----------------------;

იურ. მის.: -----------------------)

2026 წლის 16 იანვრის და 11 თებერვლის საჩივრების

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 12 თებერვლის და 5 მარტის სხდომებზე (ოქმები №13 და №20) განიხილა შპს „------ის“ (ს/ნ ---------------) 2026 წლის 16 იანვრის №--/21 და 11 თებერვლის №--/21 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 22 დეკემბრის №007-381 „საგადასახადო მოთხოვნასთან“ დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ღორის ხორცის რეალიზაციის დღგ-ით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ დარიცხვა არის კანონშეუსაბამო და დაუსაბუთებელი. მიუთითებს, რომ არ მომხდარა საქმის სრული და ობიექტური გამოკვლევა. აცხადებს, რომ შემოწმების პროცესში აუდიტს ჰქონდა სრული წვდომა საბუღალტრო პროგრამაზე და კომპანიის ფინანსურ დოკუმენტაციაზე. აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტის ფაქტობრივ გარემოებაში მითითებული არგუმენტაცია არ გამომდინარეობს კომპანიის საფინანსო-საბუღალტრო დოკუმენტაციიდან და აქტი შედგენილია ზედაპირულად. გადამხდელს წარმოდგენილი აქვს იურიდიული პირებისგან საქონლის შესყიდვის სასაქონლო ზედნადებები და განმარტავს, რომ აღნიშნული წარმოადგენს პირდაპირი სახის მტკიცებულებას საქონლის წარმოშობის, სახეობის, რაოდენობის და შესყიდვის. გადამხდელს ასევე წარმოდგენილი აქვს ფიზიკური პირებისგან ახსნა-განმარტებები, გამოკითხვის/დათვალიერების ოქმები, რის საფუძველზეც აცხადებს, რომ აღნიშნული დოკუმენტაციით დასტურდება ქართული წარმოშობის საქონლის შესყიდვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 7 მაისის №8999 და 18 დეკემბრის №27827 ბრძანებების საფუძველზე დაინიშნა შპს „------ის“ (ს/ნ ---------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის 2 მარტიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2025 წლის 7 მაისის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 18 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 22 დეკემბრის №28020 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №007-381 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 3 725 271 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 2 115 982 ლარი, ჯარიმა 1 057 991 ლარი და საურავი 551 299 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საბითუმო ვაჭრობა ხორცით და ხორცის პროდუქტებით. გადასახადის გადამხდელი აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას პროგრამა ორისში. აღნიშნულ პერიოდში გადამხდელს უფიქსირდება ღორის ხორცის შეძენა ფიზიკური პირებისგან. გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული საქონლის მიწოდება არ არის დაბეგრილი დღგ-ით, რადგან მიიჩნევს, რომ საქონელი არის ქართული წარმოშობის, თუმცა შემოწმებით ვერ დასტურდება აღნიშნული საქონლის ქართული წარმომავლობა. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების მიერ რეალიზებული პროდუქცია ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე და 159-ე მუხლების თანახმად, კომპანიას დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით, ასევე გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა სეს ესნ-ის 0407 11 000 00 და 0407 21 000 00 კოდებით გათვალისწინებული საქონლისა (კვერცხისა) და 0207 11 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაცივებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ღორის ხორცის შეძენა. გადამხდელი მიიჩნევს, რომ საქონელი არის ქართული წარმოშობის და აღნიშნული საქონლის მიწოდება არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით.

დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია იურიდიული პირებისგან საქონლის შესყიდვის სასაქონლო ზედნადებები, აგრეთვე, ფიზიკური პირებისგან ახსნაგანმარტებები, გამოკითხვის/დათვალიერების ოქმები, რის საფუძველზეც გადამხდელი აცხადებს, რომ აღნიშნული დოკუმენტაციით დასტურდება ქართული წარმოშობის საქონლის შესყიდვა.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტის გამოყენების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2022 წლის 28 ნოემბერის საჯარო გადაწყვეტილებზე №387, რომლის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი ვრცელდება მხოლოდ საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის მიწოდებაზე, მის სამრეწველო გადამუშავებამდე, რაც გულისხმობს, რომ საქონლის მიწოდება უნდა განხორციელდეს შესაბამისი პროდუქტის სასაქონლო კოდის შეცვლამდე. ამასთანავე, ხსენებული საგადასახადო შეღავათის მიზნისთვის, მხედველობაში არ მიიღება სასაქონლო კოდის შეცვლა, რომელიც განპირობებულია სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული პროცესებით, კერძოდ, ბიოლოგიური აქტივის ტრანსფორმაციით ან ბიოლოგიური აქტივიდან ნაყოფის მიღებით (პროდუქციის მოცილებით ან ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტით).

იმპორტირებული ბიოლოგიური აქტივის ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის შედეგად მიღებული სოფლის მეურნეობის პროდუქტის მიწოდებასთან დაკავშირებით, გასათვალისწინებელია, რომ ბასს 41-ის მიხედვით, სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა მოიცავს სხვადასხვა საქმიანობას, მაგალითად: პირუტყვის მოშენება, ტყის გაშენება, ერთწლიანი ან მრავალწლიანი კულტურის მოყვანა, ხეხილის ბაღებისა და პლანტაციების გაშენება, ყვავილების მოშენება, აკვაკულტურა (მათ შორის, თევზის მოშენება), თუმცა ამ სხვადასხვა საქმიანობას გარკვეული საერთო მახასიათებლები აქვს:

ა) ცვლილების უნარი – ცოცხალ ცხოველებსა და მცენარეებს აქვთ ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის უნარი;

ბ) ცვლილების მართვა – მართვა ხელს უწყობს ბიოლოგიურ ტრანსფორმაციას იმ პირობების გაუმჯობესების, ან მინიმუმ სტაბილიზაციის მეშვეობით, რომელიც აუცილებელია პროცესის მოხდენისათვის (მაგალითად, კვების, ტენიანობის, ტემპერატურის, ნაყოფიერების ან სინათლის). ამგვარი მართვა სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობას განასხვავებს სხვა საქმიანობისაგან. მაგალითად, პროდუქციის მიღება უმართვადი წყაროებიდან (როგორიცაა ოკეანეში თევზჭერა და ტყის გაჩეხვა) არ არის სასოფლოსამეურნეო საქმიანობა;

გ) ცვლილების შეფასება – ბუნებრივი ტრანსფორმაციით ან ნაყოფის მიღებით გამოწვეული ხარისხობრივი ან რაოდენობრივი ცვლილება შეფასებადი და კონტროლირებადია რუტინული მმართველობითი ფუნქციით.

ბასს 41-ის მე-7 პუნქტის შესაბამისად, ბიოლოგიური ტრანსფორმაციით მიიღება შემდეგი ტიპის შედეგები:

„ა) აქტივის ცვლილება, რაც განპირობებულია: (1) ზრდით (ცხოველის ან მცენარის რაოდენობის ან ხარისხის ზრდა); (2) დეგენერაციით (ცხოველის ან მცენარის რაოდენობის შემცირება); ან (3) გამრავლებით (ცოცხალი ცხოველის ან მცენარის ნამატის წარმოქმნა); ან

ბ) სოფლის მეურნეობის პროდუქციის წარმოება, მაგალითად: ჩაის ფოთოლი, მატყლი, რძე და სხვა.”.

ამდენად, სოფლის მეურნეობის პროდუქცია არის პროდუქცია, რომელიც მიიღება ნებისმიერი ბიოლოგიური აქტივის ტრანსფორმაციისა და ნაყოფის მიღების მართვის საქმიანობის შედეგად.

საგულისხმოა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი ვრცელდება მხოლოდ საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის მიწოდებაზე მის სამრეწველო გადამუშავებამდე, რაც გულისხმობს, რომ მიწოდება უნდა განხორციელდეს შესაბამისი პროდუქტის სასაქონლო კოდის შეცვლამდე, ხოლო კოდის შეცვლა უნდა მოხდეს პროდუქციის გადამუშავების შედეგად. შესაბამისად, აღნიშნული საგადასახადო შეღავათის მიზნისთვის, მხედველობაში არ მიიღება სასაქონლო კოდის შეცვლა, რომელიც განპირობებულია სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული პროცესებით, კერძოდ, ბიოლოგიური აქტივის ტრანსფორმაციით ან ბიოლოგიური აქტივიდან ნაყოფის მიღებით (პროდუქციის მოცილებით ან ბიოლოგიური აქტივის სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტით).

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საქართველოში წარმოებულ სოფლის მეურნეობის პროდუქციად მიიჩნევა საქართველოში განხორციელებული სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობის შედეგად მიღებული პროდუქტი, კერძოდ, ბიოლოგიური აქტივის საქართველოში განხორციელებული ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის, ასევე, მისგან პროდუქციის მოცილების ან მისი სიცოცხლის პროცესის შეწყვეტის მართვის შედეგად მიღებული პროდუქტი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათი, მისი სარგებლობისთვის კანონმდებლობით დადგენილი კრიტერიუმების გათვალისწინებით, გავრცელდება იმპორტირებული ბიოლოგიური აქტივის საქართველოში განხორციელებული ბიოლოგიური ტრანსფორმაციის შედეგად მიღებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის მიწოდებაზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სადავო საკითხი, დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „------ის“ (ს/ნ ---------------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სადავო საკითხი, დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ღორის ხორცის რეალიზაციის დღგ-ით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №8999 და №27827 ბრძანებების საფუძველზე დაინიშნა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის 2 მარტიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2025 წლის 7 მაისის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №28020 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და №007-381 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 3 725 271 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 2 115 982 ლარი, ჯარიმა 1 057 991 ლარი და საურავი 551 299 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელი აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას პროგრამა ორისში. აღნიშნულ პერიოდში გადამხდელს უფიქსირდება ღორის ხორცის შეძენა ფიზიკური პირებისგან. გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული საქონლის მიწოდება არ არის დაბეგრილი დღგ-ით, რადგან მიიჩნევს, რომ საქონელი არის ქართული წარმოშობის, თუმცა შემოწმებით ვერ დასტურდება აღნიშნული საქონლის ქართული წარმომავლობა. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების მიერ რეალიზებული პროდუქცია ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე და 159-ე მუხლების თანახმად, კომპანიას დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სადავო საკითხი, დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 159(1 „ა“); 163(1.2); 164(1); 172(4 „უ“);