გადაწყვეტილება №21173/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21173/2/2023
28 თებერვალი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ---)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---“-ის 27.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21173/2/2023).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.08.2023 წლის №006-432 საგადასახადო მოთხოვნა; ,2. შემოსავლების სამსახურის 11.10.2023 წლის №25271 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 260 632 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 256 099
ქონების გადასახადი - 255 167
ქონების გადასახადი (არასასოფლო მიწა) - 372
საშემოსავლო გადასახადი - 560
ჯარიმა - 384
საურავი - 4 149
ფაქტების აღწერა
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა მის საკუთრებაში (ქ----) არსებული უძრავი ქონების იჯარით გაცემა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 22.03.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, ასევე საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ამონაწერებიდან დადგინდა, რომ კომპანიის დაფუძნების პერიოდში, 100%-იანი წილის მფლობელ პარტნიორს წარმოადგენდა შპს --- რომლის მიერ კომპანიის საწესდებო კაპიტალში შეტანილია უძრავი ქონება საერთო ფართობით 4 240.6 მ 2 , რომელიც მდებარეობს ქ. -----ში. კაპიტალში შეტანის მომენტისთვის ქონების ღირებულება განსაზღვრული იყო 1 671 700 ლარის ოდენობით, აღნიშნულ ქონებას ჩაუტარდა კაპიტალიზებადი რემონტი და ექსპლუატაციაში მიღების მომენტისათვის (2011 წლის 13 მაისი) მისი ღირებულება განისაზღვრა 3 421 753 ლარის ოდენობით. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა, როგორც შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის, ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მონაცემები, რომლის საფუძველზეც დადგინდა, რომ კომპანია იყენებს ცვეთის წრფივი დარიცხვის მეთოდს, ამასთანავე ექსპლუატაციაში შესვლის მომენტიდან დღემდე არ მომხდარა აღნიშნული შენობის შეფასება ან/და გადაფასება. უძრავი ქონება ბალანსზე აღრიცხულია თავდაპირველი ღირებულებით. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში გადამხდელის მიერ წარდგენილი ქონების გადასახადის წლიური დეკლარაციების მიხედვით, 2019 წელს შენობის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება შეადგენს 2 044 926 ლარს, ხოლო 2020 წელს - 1 942 680 ლარს.
შემოწმების პროცესში ჩატარებული ანალიზის შედეგად გამოვლინდა რისკი, რომ ზემოთხსენებული უძრავი ქონების საბალანსო ღირებულება მნიშვნელოვნად განსხვავდებოდა მისი საბაზრო ფასისაგან, შესაბამისად აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 9 მარტის წერილით, ვალის მართვის დეპარტამენტს ეთხოვა აღნიშნული ქონების საბაზრო ღირებულების შეფასება 2019 და 2020 წლებისათვის. 2022 წლის 16 მარტს წარდგენილი, ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს დასკვნით, აღნიშნული უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება 2019 წლის 31 დეკემბრისთვის შეფასდა 13 946 000 ლარად, ხოლო 2020 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით - 15 934 000 ლარად.
საგადასახადო კოდექსის 201-ე, 202-ე, 309-ე მუხლის 115-ე ნაწილის შესაბამისად, შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ 2020 წლის განმავლობაში იჯარით გაცემულ ფართებში მომუშავე მოიჯარე პირების საქმიანობის სახეები, ვინაიდან გადამხდელს 2020 წლის განმავლობაში უძრავი ქონების ნაწილი (100 მ 2 ) იჯარით გაცემული ჰქონდა აღნიშნულ კოდებში შემავალი საქმიანობის განმახორციელებელ პირზე (შპს „---“ (----)) შესაბამისი პროპორციით გადასახადის გადამხდელს მიეცა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 115-ე ნაწილით განსაზღვრული შეღავათით სარგებლობის უფლება. აღნიშნულიდან გამომდინარე დაკორექტირდა 2019 და 2020 წლების ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, რის შედეგადაც გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი. ამასთან აღნიშნულ თანხაზე საურავის დაკისრება მოხდა მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო საგადასახადო დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა არ დაკისრებია.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 31.03.2022 წლის №8129 ბრძანება და №006-107 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 14.06.2022 წლის №14986 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. დავების განხილვის საბჭოს 11.11.2022 წლის №17006/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, საბჭომ განმარტა, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ იყო გამოკვლეული სადავო საკითხი, კერძოდ, შესწავლას და შეფასებას მოითხოვს მომჩივნის მიერ დასახელებული და წარმოდგენილი მტკიცებულება (შპს „---“-ის (ს/ნ ---) დამოუკიდებელი შემფასებლის უძრავი ქონების შეფასების შესახებ 2022 წლის 29 იანვრის №---- დასკვნა).
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და დასახელებული მტკიცებულების გათვალისწინებით, საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეესწავლა უძრავი ქონების შეფასების შესახებ დამოუკიდებელი შემფასებლის 2022 წლის 29 იანვრის №--- დასკვნა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 აგვისტოს დასკვნის საფუძველზე, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. აღნიშნულზე მომჩივანს წარედგინა 18.08.2023 წლის №20477 ბრძანება და №006-432 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 11.10.2023 წლის №25271 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
დავების ორგანოთა გადაწყვეტილების აღსრულებისას მიზანი ნათელია „დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით“. ამდენად, უნდა გამოიკვეთოს ქონების გადასახადის დასაბეგრი ობიექტის მიხედვით კერძოდ დასახელებულ ქონებაზე (მიწის და დღგ-ის გარეშე) საგადასახადო ვალდებულების წარმოქმნის მომენტისათვის წლების მიხედვით (თანმიმდევრობით და არა გაუგებარი კურსების დაყვანით ე.წ. უკუსვლით) არსებობს თუ არა სხვაობა კომპანიის დაფიქსირებულ საბალანსო ღირებულებასა და საბაზრო ღირებულებას შორის ??? ზემოთხსენებული გარემოებების დასადგენად დავების განხილვის ორგანოები მოუწოდებს საგადასახადო აუდიტორებს გადამხდელის ჩართულობით საამისოდ და ბრძანეს კიდეც გადაწყვეტილებებში, რადგანაც აი ამ ორი სიდიდის გამოანგარიშება არსად აქამდე არ ჩანს აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტში თუ დასკვნაში. მათემატიკურ ანგარიშებს (უსწორობებს ქვემოთ აღწერს) რომ გაეშვას, კიდევ ერთხელ განმეორებით მიაქცევს საბჭოს ყურადღებას მასზედ, რომ აუდირებისას შედარებულია ერთმანეთისაგან ორი კონცეპტუალურად სხვადასხვა სიდიდეები - ქონების გასაყიდი საბაზრო ფასი (მოიცავს დღგ-ს და მიწის ღირებულებას) ე.წ. შედარების მეთოდით 2022 წლის მარტის პერიოდში და კურსების დაყვანის მეთოდით გამოთვლილი წინა სამ საანგარიშო წელზე და საბალანსო ქონების ღირებულება (მიწის ღირებულების და დღგ-ის გარეშე) საგადასახადო ორგანოს უფლება, რომ საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით ეს ცხადია არ არის სადავო, თუმცა არის კანონით დადგენილი ის შემთხვევები და რომლის დაცვაც აუცილებელია ამ უფლების გამოყენებისას და აქაა სადავო მიზეზებიც, რაც არ მომხდარა განსახილველ სიტუაციაში, ანუ სახეზეა კანონის არასწორი გააზრება;
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით. აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან ადგილი აქვს ხსენებული ნორმის არასწორ გააზრებას - კერძოდ კანონით დადგენილია, რომ საგადასახადო ორგანოს მხრიდან უფლებამოსილების განხორციელება უნდა მოხდეს დასაბეგრი ქონების საბალანსო ღირებულების გამოთვლით და შედარებით, ხოლო საზღვრული მათემატიკურად მისი საბაზრო ფასიდან ამოდის; შესაბამისად ქონების საბაზრო ფასის 1 %-ზე ნამრავლით კი არ უნდა მოხდეს გადასახადის გადათვლა, არამედ საბალანსო ღირებულებიდან, რომლის ამოსავალია, შეძენისას - გნებავთ ბალანსზე აღრიცხვის თარიღისათვის, საბაზრო ფასი რაც იქნებოდა ის დადგინდეს საიმისოდ რომ დასაბეგრი ობიექტის შესადარისი სიდიდე დადგინდეს რაც ქონების საბალანსო ღირებულებაა დღგ-ის და მიწის გარეშე; დასახელებულ ნორმაზე მარტივად გვინდა გამოვთქვათ ჩვენი კომენტარი - კერძოდ რას ამბობს კანონის ეს დანაწესი:
საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას - დასაბეგრი ქონების, იგივე დიახ ის რაც საბალანსო ღირებულებაა (ისე როგორც ეს ქონების ბალანსზე ქონების აყვანის წესია უმიწოდ და დღგ-ის გარეშე) ისე განისაზღვროსო, თუმცა ამისათვის ანუ გამოთვლებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი. იმ შემთხვევაში, როდესაც დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი დათვლილი სიდიდე აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას, ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის თანხა. მაგრამ ამავე დროს, სხვაობა საბალანსო და საბაზრო ღირებულებებს შორის არ ითვლება გადასახადის შემცირებად; განსახილველ სიტუაციაში მცდარია და ერთმანეთს არ უნდა შედარებოდა:
1. 2019-2022 წლების მიხედვით ქონების ღირებულება (კომპანიის საბალანსო მიწის და დღგ-ის გარეშე) და
2. 2023 წლის ქონების გასაყიდი საბაზრო ფასი (საბაზრო მიწის და დღგ-ის ჩათვლით) საკურსო შესწორებებით; უნდა მომხდარიყო შემდეგი შედარება 1. 2019-2022 წლების მიხედვით ქონების ღირებულება (კომპანიის საბალანსო მიწის და დღგ-ის გარეშე) და
2. 2019-2022 წლების ქონების საბაზრო ღირებულების მიხედვით გამოთვლილი დასაბეგრი ქონების ღირებულება (ქონების ის ღირებულება, რომელიც გამოითვლება შესაბამისი წლის საბაზრო ფასიდან გამომდინარე, დღგ და მიწის გარეშე) იურიდიულ დასაბუთებას და ლოგიკას მოკლებულია - ამჟამად უკვე 2023 წლის 14 აგვისტოს №886 სადავოდ მიჩნეული კორექტირებული დასკვნა.... როცა ავტორი თავადვე მიუთითებს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე (ცხადია კომპანიის წარმომადგენელის ან ექსპერტის ჩართულობის გარეშე) ანალიზი ჩატარდა და არ გადაანგარიშდა იმ მიზეზით, რომ თურმე ვერ გამოიკვეთა - „წარმოდგენილი მასალები არ იძლევა შესაძლებლობას...“, დადგენილ იქნას მიზეზი, თუ რატომ განსხვავდება ქონების ფასებზე კერძო და ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის მონაცემები/განსაზღვრებები ერთმანეთისაგან. ეს მიზეზები, რომ დაედგინა უნდა შესრულებულიყო დავების ორგანოთა დავალებები და ასევე საამისოდ უნდა მოეწვია გადამხდელიც და ექსპერტებიც - ამასთანავე ამ შეხვედრისას დაისმებოდა დამაზუსტებელი კითხვებიც, ცხადია ამის აუცილებლობაც თუ იარსებებდა მოიძებნებოდა და წარედგინებოდა განმარტებებიც და ასეთი პასუხების ურთიერთშეჯერების და ყოველმხრივი გამოკვლევის შედეგად გამოიცემოდა დასკვნაც ადმინისტრაციული აქტიც და ა.შ.
- ეს არ განხორციელდა აუდიტორის მხრიდან. მოპასუხე ადმ. ორგანოს მიერ სადავო საკითხის ყოველმხრივი გამოკვლევის გარეშე - სულ მცირე საგადასახადო გადაანგარიშების ეტაპზე განმეორებითი შესწავლის და ანალიზის ასევე აუდირების პროცესში - საბჭოს დავალების მიუხედავად - კომპანიის ჩართვაზე უარის გადაწყვეტა, ხოლო აღნიშნულის პირდაპირ და აშკარად მითითება მისსავე დასკვნაში, ისეთი უხეში ხასიათის კანონდარღვევას წარმოადგენს, რომ გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის ერთ-ერთ ძირითად საფუძველს წარმოადგენს;
ზემოაღნიშნული 2023 წლის 14 აგვისტოს სადავოდ მიჩნეული დასკვნის საფუძველზე აწ უკვე განმეორებით, იგივე დარიცხვის არამართებულობის შესახებ წარმოადგენს არგუმენტებს რიგ რიგობით:
შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს №54713/03/22 დასკვნით, შპს „---“-ის კუთვნილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების დადგენა განხორციელდა შეფასების შედარების მეთოდით და შეფასების თარიღია 2022 წლის 15 მარტი (იხ. ექსპერტიზის დასკვნა გვ.7, 10, 13 და 16). შესაბამისად ექსპერტების მიერ საბაზრო ღირებულების დადგენის მიზნით დასკვნაში გამოყენებულია 2022 წლის მარტის თვეში უძრავი ქონების ბაზარზე გასაყიდად გამოტანილი ანალოგიური ან/და მსგავსი უძრავი ქონებები, რომლის გათვალისწინებითაც განისაზღვრა შპს „----“-ის კუთვნილი უძრავი ქონების (განცალკევებული არ არის და მოიცავს, ასევე დღგ-ის და მიწის ღირებულებას ქონებასთან ერთად - ცხადია ასეთი კითხვა არც დასმულა) საბაზრო ღირებულება და 2022 წლის 15 მარტისთვის შეადგინა 4 863 000 აშშ დოლარი. ექსპერტების მიერ აღნიშნული საბაზრო ფასი 4 863 000 აშშ დოლარი გადაყვანილი იქნა წინა წლების ბოლოსათვის ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი ოფიციალური გაცვლითი კურსით ეროვნულ ვალუტაში და შესაბამისად შპს „---“-ის კუთვნილი უძრავი ქონება შეფასდა წლების მიხედვით შემდეგნაირი შედეგით 2019 წელი 13 946 000 ლარი (4863000*2,8677); 2020 წელი 15 934 000 ლარი (4863000*3,2766); 2021 წელი 15 064 000 ლარი (4863000*3,09766). ამდენად ზემოაღნიშნულით დასტურდება - ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს №54713/03/22 დასკვნა არა შესადარისია, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია დარიცხვის განსახორციელებლად კანონს არ ეყრდნობა.
ზემოაღნიშნული კანონის უსწორო ინტერპრეტირებაზე მიუთითეს და ნორმის არასწორ გამოყენებაზე საგადასახადო აუდირების პროცესში და ეს კანონდარღვევა წარმოადგენს გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის საფუძველს; ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს №54713/03/22 დასკვნით უძრავი ქონების საბაზრო ფასის დადგენა განხორციელდა 2022 წლის 15 მარტისათვის, შესაბამისად მისი სამართლიანი გამოყენება ქონების გადასახადის მიზნებისათვის უნდა დაიწყოს 2022 წლიდან და შემდგომი 3 წელი. მისი გამოყენება წინა 3 წლებზე დაუშვებელია კანონით ამასთან ე.წ. კურსების გადაყვანის მეთოდი კი დიდი არასტაბილური ფაქტორების (covid-19 - ის რეგულაციები, რუსეთ-უკრაინის საომარი დაპირისპირება) ზემოქმედებამ არარელევანტური გახადა ასეთ პრაქტიკა/გამოცდილება. ამასთანავე იურიდიულადაც დაუშვებელია ასეთი მეთოდის გამოყენებაც - იხ. საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის 2017 წლის 28 დეკემბრის №2/7/667 გადაწყვეტილება; საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 მუხლი (ძველი რედაქცია) საქართველოს სახელით საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს მეორე კოლეგიის 2017 წლის 28 დეკემბრის №2/7/667 გადაწყვეტილებით საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლო ადგენს:
1. კონსტიტუციური სარჩელი №667 („სს „ტელენეტი“ საქართველოს პარლამენტის წინააღმდეგ) დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი არაკონსტიტუციურად იქნეს ცნობილი საქართველოს კონსტიტუციის მე-14 მუხლთან მიმართებით. უძრავი ქონების საბაზრო ფასი გაცილებით ნაკლებია წინა წლებში ვიდრე შეფასების თარიღისათვის, რადგან არ არის ასახული ორი ძირითადი გავლენა რაც ახდენს ბაზარზე ფასის ფორმირებისას ესენია საქართველოს მთავრობის მიერ შემოღებული იქნა covid-19 - ის რეგულაციები, რუსეთ-უკრაინის საომარი დაპირისპირება.
იმისათვის რომ მომხდარიყო სხვაობის დადგენა და საბალანსო ღირებულებისაგან (რომელიც ასევე ისტორიულ ღირებულებით, საბაზრო პრინციპებზე დაფუძნებით დადებულ გარიგებას ეყრდნობა და მას ცხადია მიწის ღირებულებაც და დღგის თანხა დააკლდა, როცა ბალანსზეა აყვანილი მაშინ) განსხვავებული მონაცემის გამოვლენა შემფასებლების გამოწვევა იყო უძრავი ქონებაზე საბაზრო ფასის მაგიერ საბაზრო ღირებულების დადგენა კერძოდ, უნდა განესაზღვრათ კონკრეტული 2019, 2020 და 2021 წლების ბოლოსათვის საქართველოს უძრავი ქონების ბაზარზე გასაყიდად გამოტანილი ქონებების საბაზრო ღირებულებებთან მიმართებაში. 2020 და 2021 წლებში ქვეყანაში არსებული პანდემიის მიმდინარეობისას საქართველოს მთავრობის მიერ შემოღებული იქნა covid-19 - ის რეგულაციები, დროებით შეიზღუდა რიგი სამეწარმეო საქმიანობები და რიგი საქმიანობები გადავიდა მუშაობის ონლაინ რეჟიმზე, რამაც გამოიწვია აღნიშნულ წლებში უძრავი ქონების ბაზარზე კომერციული ფართების მოთხოვნილების შემცირება და შესაბამისად შემცირდა გასაქირავებელი ფართების საიჯარო ქირა და გასაყიდად გამოტანილი კომერციული ფართების საბაზრო ფასი. 2022 წლის მარტიდან მოხსნილი იქნა covid-19 - ის რეგულაციების თითქმის ყველა შეზღუდვა. რუსეთ-უკრაინის საომარი დაპირისპირების გამო ძირითად საამშენებლო მასალებზე გაიზარდა საბაზრო ფასები 20-40%-ით, ასევე საქართველოს უძრავი ქონების ბაზარზე გაიზარდა გასაქირავებელ და გასაყიდ ფართებზე მოთხოვნილება, რამაც შესაბამისად გამოიწვია უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების ზრდა. შემფასებლებს კი სწორედ ამ პერიოდისათვის აქვთ შპს „---“-ის კუთვნილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების შეფასება ჩატარებული (2022 წლის 15 მარტი). კვლევის წარმოებისას დარღვეულია რა ზემოაღნიშნული სტანდარტები, აცხადებს და მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტთა საშემფასებლო დასკვნის, როგორც არარელევანტური დოკუმენტის გამოყენებაზე საგადასახადო აუდირების პროცესში; აღნიშნული კანონდარღვევა წარმოადგენს გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის კიდევ ერთ საფუძველს.
ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ საქართველოს კანონის მე-16 მუხლის (ეთიკის წესები და დამოუკიდებლობა) თანახმად სერტიფიცირებული ბუღალტერი/აუდიტორი/აუდიტორული ფირმა ვალდებულია პროფესიული მომსახურების განხორციელებისას დაიცვას ბუღალტერთა საერთაშორისო ფედერაციის (IFAC) მიერ დადგენილი პროფესიონალი ბუღალტრების ეთიკის კოდექსი (IESBA Code) (შემდგომ – პროფესიული ეთიკის კოდექსი).
ზემოთხსენებული კანონის მე-16 მუხლის მე-3 და მე-8 ნაწილების მიხედვით დადგენილია:-
„3. აუდიტორი/აუდიტორული ფირმა, აგრეთვე ფიზიკური პირი, რომელმაც შეიძლება პირდაპირი ან არაპირდაპირი გავლენა მოახდინოს აუდიტორული მომსახურების შედეგებზე, იმ სუბიექტისაგან დამოუკიდებელი უნდა იყოს, რომელსაც იგი აუდიტორულ მომსახურებას უწევს. ამასთანავე, იგი არ უნდა მონაწილეობდეს ამ სუბიექტის მიერ გადაწყვეტილებების მიღების პროცესში. ეს მოთხოვნა მოქმედებს ფინანსური ანგარიშგების საანგარიშგებო პერიოდსა და აუდიტორული მომსახურების განხორციელების პერიოდში“.
- „8. აუდიტორს/აუდიტორულ ფირმას არ აქვს უფლება, სუბიექტს გაუწიოს აუდიტორული მომსახურება იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს სუბიექტსა და აუდიტორს/აუდიტორულ ფირმას, მის სისტემაში არსებულ პირებსა და იმ ფიზიკურ პირს შორის, რომელმაც შესაძლოა პირდაპირი ან არაპირდაპირი გავლენა მოახდინოს აუდიტორული მომსახურების შედეგებზე, ფინანსური, პიროვნული, საქმიანი, შრომითი ურთიერთობით ან/და სხვა არსებული ან შესაძლო სამომავლო ურთიერთობით გამოწვეული ინტერესთა შეუთავსებლობის ან მუქარის გამოყენების საშიშროება, რომლის საფუძველზედაც ობიექტურმა, ინფორმირებულმა და გონიერმა მესამე პირმა შეიძლება დაასკვნას, რომ აუდიტორის/აუდიტორული ფირმის დამოუკიდებლობას საფრთხე ექმნება“.
2023 წლის 30 მარტიდან სამოქმედოდ შემოღებულია და გამოიყენება ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის „პროფესიონალი ბუღალტრების ეთიკის კოდექსის ქართულ ენაზე სამოქმედოდ შემოღების შესახებ“ 28.03.2023 №ნ-2 ბრძანების საფუძველზე - პროფესიული ეთიკის კოდექსი (IESBA code) იხ. https://saras.gov.ge/ka/Home/Supervision) ცნება დამოუკიდებლობა (ეთიკის კოდექსიდან) მოიცავს:(ა) აზროვნების დამოუკიდებლობას _ გონების ისეთი მდგომარეობა, როდესაც დასკვნის გამოტანა შესაძლებელია ისე, რომ პირი არ განიცდიდეს ზეგავლენას, რის გამოც პროფესიული განსჯისას კომპრომისზე წავიდოდა და, ამგვარად, მას საშუალებას აძლევს, იმოქმედოს პატიოსნად, ობიექტურად და პროფესიული სკეპტიციზმით; (ბ) გარეგნულ დამოუკიდებლობას – ისეთი ფაქტებისა და სიტუაციების თავიდან აცილება, რომლებიც იმდენად მნიშვნელოვანია, რომ გონიერი და ინფორმირებული მესამე მხარე, სავარაუდოდ, დასკვნიდან, რომ ფირმის, ან და აუდიტის ან სხვა მარწმუნებელი გარიგების გუნდის წევრის პატიოსნება, ობიექტურობა, ან პროფესიული სკეპტიციზმი შელახულია. სულ მცირე ზემოაღნიშნული კანონის სტანდარტებია დარღვეული, როცა ვაცხადებთ და მივუთითებთ აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტთა საშემფასებლო ფუნქციის გამოყენებაზე საგადასახადო აუდირების პროცესში; აღნიშნული კანონდარღვევა წარმოადგენს გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობის ერთ-ერთ მორიგ საფუძველს; საკონსულტაციო აუდიტორული კომპანიის ---- მიერ განხორციელდა შპს „---“-ის (ს/კ----) საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების შეფასება 2018 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით და სადავო საქმეზე წარდგენილია „დამოუკიდებელი შემფასებლის დასკვნა უძრავი ქონების შეფასების შესახებ“ შპს „---“-ის კუთვნილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების დადგენის მიზნით ჩვენი დაკვეთით შპს „----შემფასებლების მიერ 2022 წლის 29 იანვარს შედგენილი იქნა დამოუკიდებელი შემფასებლის დასკვნა უძრავი ქონების შეფასების შესახებ №---- რომლის მიხედვით 2018 წლის 31 დეკემბრისათვის შპს „----“-ის კუთვნილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება შეფასდა 3 100 000 აშშ დოლარად (დღგ-ს და მიწის ღირებულების გარეშე). იმის გათვალისწინებით, რომ კერძო ექსპერტის დასახელებული და წარდგენილი დასკვნა აუდიტორს შესწავლის გარეშე აქვს უარყოფილი, დავების ორგანოსათვის მისი ზეპირი ფორმით წარდგენა მისი აზრით თვით ექსპერტის მონაწილეობით არის რელევანტური და საამისოდ ითხოვს საჩივრის განხილვა კომპანიის ასევე ---- წარმომადგენელთა დასწრებით (უზრუნველყოფს საბჭოზე ცალკე დაბარებას ან/და კომპანიასთან ერთად) ჩატარდეს - ღია სხდომაზე ყოველგვარი კითხვების და ინტერპრეტაციების გამოსარიცხად, ამასთანავე დავების საბჭოს სხდომაზე უშუალო ჩართულობა მიაჩნია კანონისმიერ აუცილებლობად (იხ. სსკ მუხლი 302.6).
აღნიშნულის მიუხედავად მაინც გაამახვილებს ზოგიერთ ასპექტზე ყურადღებას - 2019 წელს საქართველოს უძრავი ქონების ბაზარზე უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება თითქმის არ შეცვლილა და საბაზრო ფასები იგივე იყო, რაც 2018 წლის ბოლოს ხოლო 2020 და 2021 წელს კი ქვეყანაში არსებული პანდემიის გამო უძრავი ქონების საბაზრო ფასები რიგ უძრავ ქონებებზე შენარჩუნებული იყო, ხოლო რიგ უძრავ ქონებებზე უმნიშვნელო შემცირებისკენ მიდიოდა. აქედან გამომდინარე, შპს „----“- ის კუთვნილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება 2019 წლის 31 დეკემბრისათვის შეადგენს 8 890 000 ლარს (3100000*2,8677) ესაა ამონარიდი კერძო ექსპერტის დასკვნიდან და მიგვაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურმა უნდა გაითვალისწინოს დასკვნის მონაცემები საბაზრო ღირებულების შესახებ ამასთანავე თუ დამაზუსტებელი კითხვები იარსებებდა ცხადია და ამ კითხვებზე პასუხებს საბჭოს და შემმოწმებელ აუდიტორთან შეთანხმებით ე.წ. კერძო ექსპერტს, თუნდაც ახალი დაკვეთის ფარგლებშიც მოამზადებინებდა. ნორმები და სასამართლო პრაქტიკა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
საგადასახადო ორგანოებს გააჩნდა ვალდებულება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას დაეცვა კანონმდებლობის ნორმები, საგადასახადო ორგანოებისთვის განსაზღვრული ვალდებულებები და გადასახადის გადამხდელის უფლებები. რამდენადაც საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში გააკონტროლონ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე და მათი დროულად გადახდა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმებები ამ კოდექსით დადგენილი წესით და ამ შემოწმებათა ჩატარებისას გააცნონ გადასახადის გადამხდელს თავისი უფლებები და ვალდებულებები.
განსახილველი საგადასახადო შემოწმების არცერთი აქტით ეს არ განხორციელებულა; ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა - კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ხოლო ადმინისტრაციულ -სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცედურის დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა (იხ. უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 23 სექტემბრის განჩინებით საქმეზე №ბს-246-243(კ-14)).
საგადასახადო ორგანოები წარმოადგენენ გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებელ ორგანოებს, რაც, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, გულისხმობს გადასახადების გამოანგარიშებასთან, გადახდასთან და დეკლარირებასთან, საგადასახადო კონტროლთან, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელთა აღრიცხვასთან, ინფორმირებასთან და საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულების უზრუნველყოფასთან დაკავშირებული ფორმების, მეთოდებისა და წესების ერთობლიობას, რომლებსაც საგადასახადო ორგანოები ახორციელებენ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების პროცესში.
ადმინისტრაციული წარმოება საჩივარზე არ წარიმართა წარდგენილი მტკიცებულებების დეტალურად შესწავლის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია, რომ რომელიმე მტკიცებულებას (განსახილველ სადავო შემთხვევაში, მხოლოდ ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს დასკვნა №54713/03/22 და შემოწმების აქტი) მიენიჭოს წინასწარ დადგენილი ძალა.
ამასთან, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომელსაც თან ახლავს გადასახადის გადამხდელის უფლებების მნიშვნელოვანი შეზღუდვა, საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამოყენება, აუცილებლად უნდა იყოს განსაკუთრებულად არგუმენტირებული, რამეთუ პირდაპირ უკავშირდება თავისუფალი მეწარმეობის განვითარების ხელშეწყობას, პირის ძირითადი უფლებებისა და თავისუფლებების დაცვის კონსტიტუციურ პრინციპებს. იმ შემთხვევაში, როდესაც საგადასახადო ორგანო იზიარებს რომელიმე საბუთს და არ ეყრდნობა მხარის მიერ წარდგენილ დოკუმენტებს, მან უნდა დაასაბუთოს, რატომ გაითვალისწინა კონკრეტული მტკიცებულებები, რის საფუძველზე მიანიჭა მათ უპირატესობა, რათა გადასახადის გადამხდელისთვის გასაგები იყოს, რატომ იქნა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილება მიღებული, რაც უზრუნველყოფს მხარის მაქსიმალურ ინფორმირებას, გაიაზროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება და გაიზიაროს იგი ან წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები, რომლებიც საკმარისად იქნება მიჩნეული მისთვის სასურველი გადაწყვეტილების მისაღებად.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ან სხვა სახის ქმედება, რომელიც იწვევს ადამიანის საქართველოს კონსტიტუციით მინიჭებული უფლებების ან თავისუფლებების შეზღუდვას, დაიშვება მხოლოდ საქართველოს კონსტიტუციის მეორე თავის შესაბამისად, კანონით ან მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე აქტით მინიჭებული უფლებამოსილების საფუძველზე. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის Nბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებაშიც ხსენებულის ანალოგიურად განმარტებულია - „იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. პირის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევის ფაქტების ცალსახად დაუდგენლობისას, დავების ორგანომ უნდა იმოქმედოს კონსტიტუციური პრინციპების გათვალისწინებით, არ უნდა დაეყრდნოს მხოლოდ ეჭვსა თუ ვარაუდს, რამეთუ ყოველგვარი ეჭვი პირის სასარგებლოდ უნდა გადაწყდეს; კონკრეტულ შემთხვევაში მომჩივანის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევა ცალსახად არ დასტურდება, დაუშვებელია მის მიმართ დამატებითი დარიცხვის განხორციელება.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მივიჩნევთ, რომ მტკიცებულებათა გამოუკვლევლად, სამართლებრივი ნორმების უგულვებელყოფით განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო ტვირთის დამძიმება ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან და განსახილველი საკითხის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას. ამრიგად, სადავო ინდ–ადმინისტრაციული აქტების ბათილად ცნობის საფუძველია ის გარემოება, რომ მათი გამოცემისას არ ყოფილა გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსით და საქართველოს ზოგადო ადმინისტრაციული კოდექსით (სზაკ) დადგენილი სავალდებულო დანაწესი იმის შესახებ, რომ:
საქართველოს ზოგადო ადმინისტრაციული კოდექსის მუხლი 96-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილის შესაბამისად:
1.ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
2. დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
3. ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს წინასწარი გამოკვლევის გარეშე უარი განაცხადოს მის უფლებამოსილებაში შემავალ საკითხზე განცხადების ან შუამდგომლობის მიღებაზე იმ საფუძვლით, რომ ეს განცხადება ან შუამდგომლობა დაუშვებელი ან დაუსაბუთებელია. საქართველოს ზოგადო ადმინისტრაციული კოდექსის 53–ე მუხლის თანახმად:
5. ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ქონებაზე გადასახადის განაკვეთი
1. საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად: თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას:
ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება;
ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.
ამრიგად, აქვს შემთხვევა, როდესაც უძრავი ქონების ღირებულება საგადასახადო ორგანომ განსაზღვრა იმ საფუძვლით, რომ მიიჩნია, რომ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას. ამავე დროს, არ იქნა გაზიარებული გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი შეფასება.
საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად არ დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, და საჭიროა ზეპირი განხილვის ჩატარება, ვინაიდან არ შესწავლილა იჯარით გაცემული ქონების საიჯარო ხელშეკრულებები, არ შესწავლილა მეიჯარეთა საქმიანობის სტატისტიკური კოდები, ამ კოდების (იხ. საგადასახადო კოდექსის მუხლი 309–115) პრიზმაში არ შესწავლილა ქონების ღირებულების შეფასების საკითხი, საშუალო–წლიური ნარჩენი საბალანსო ღირებულება არ დადგენილა და მრავალი სხვა).ასე, მაგალითად, სახელმწიფოს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების საფასური დგინდება წლიური საიჯარო თანხების 5-ზე გამრავლებით. საგადასახადო ორგანოს არ უმსჯელია, აღნიშნული პრინციპის გამოყენებაზე გადასახადის გადამხდელის უძრავი ქონების მიმართ.
ასევე, შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ საწარმოს საქმიანობას უძრავი ქონების გაქირავება წარმოადგენს, თუმცა საგადასახადო ორგანოს არ გამოუყენებია სადავო ქონების მიმართ. სხვაგვარად რომ თქვას, თუ სახელმწიფო საკუთრებაში არსებული, იჯარით გაცემული უძრავი ქონების საფასური შეადგენს მისი ყოველწლიური საბაზრო საიჯარო ფასის ხუთმაგ ოდენობას, კერძო საკუთრებაში არსებულ უძრავ ქონებაზე რატომ უნდა გავრცელდეს სხვა წესი.
საგადასახადო ორგანოს ასევე არ გაუთვალისწინებია ის გარემოება, რომ შემოწმების პერიოდში,----მოსამსახურეთა კვებითი მომსახურების დროული და ჯეროვანი შესრულების ორგანიზებას ეწეოდა ერთ–ერთი უძრავი ნივთის დამქირავებელი – შპს „---“, 56.1 კოდით (რესტორნები და საკვებით მობილური მომსახურების საქმიანობები) გათვალისწინებულ საქმიანობაში იყენებდა გადასახადის გადამხდელის ქონებას საკადასტრო კოდით (----).
ზემოაღნიშნულით დარღვეულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელო №1426. კერძოდ:
საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 115- ე ნაწილის მიხედვით იმ ქონების გადასახადისგან (მ.შ მიმდინარე გადასახდელისაგან), რომლის გადახდა ამ კოდექსის შესაბამისად გათვალისწინებულია 2020 წელს, გათავისუფლებულია „ეკონომიკური საქმიანობის სახეების საქართველოს ეროვნული კლასიფიკატორის“ (სეკ 006 - 2016): ბ) 56.1 კოდით (რესტორნები და საკვებით მობილური მომსახურების საქმიანობები) გათვალისწინებულ საქმიანობაში გამოყენებული ქონება, ასევე გასათვალისწინებელია, რომ საგადასახადო შეღავათი ვრცელდება იჯარით გადაცემულ ქონებაზედაც, თუ ეს ქონება გამოიყენება ამავე ნაწილით განსაზღვრულ, რომელიმე საქმიანობაში.
საგადასახადო ორგანოს პოზიციის უსწორობა, ასევე დასტურდება რესპუბლიკა ნალოგოსტანის (REPUBLIC OF TAXASTAN) საგადასახადო კოდექსის 255–ე მუხლით:
Статья 255. Определение стоимости 10 облагаемого налогом имущества Облагаемой налогом стоимостью является среднегодовая балансовая остаточная стоимость имущества, указанного в статье 255, рассчитываемая как среднее арифметическое остаточной балансовой стоимости такого имущества на начало и конец отчетного года.
წყარო: https://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/2000/eng/pdf/file01.pdf გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ რესპუბლიკა ნალოგოსტანის საგადასახადო კოდექსი წარმოადგენს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის რეცეფციის წყაროს, რაც დასტურდება საერთაშორისო სავალუტო ფონდის შემდეგი პუბლიკაციით:
https://files.taxfoundation.org/20190716191139/Tax-Reforms-in-Georgia-2004 2012.pdf
ასევე, აღნიშნული კოდექსის დებულებები, საქართველოს გარდა, შემდეგ ქვეყნებში დაედო საგადასახადო კოდექსების ნორმატიულ შინაარსს: რუსეთი, ტაჯიკეთი, ყირგიზეთი, უზბეკეთი. წყარო: https://ieg.worldbankgroup.org/sites/default/files/Data/reports/PPAR-62994-P076270- evenue_Policy_Reform_in_ECA_ESW.pdf
უფრო მეტიც, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში ერთ–ერთი დავა, კერძოდ, შპს ---ს საქმეზე, დავის განხილვა აღნიშნული კოდექსის ნორმების გამოყენებით წარიმართა. ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ რესპუბლიკა ნალოგოსტანის საგადასახადო კოდექსის 255–ე მუხლი, როგორც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პირველწყარო, უალტერნატივოდ ადგენს, რომ უძრავი ქონების ღირებულებას, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის, წარმოადგენს საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება. ამავე დროს, როგორც ეს შემოწმების აქტშია მითითებული, საგადასახადო ორგანო არ დაეთანხმა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოებული დოკუმენტაციით დადგენილი საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულებას, და ნაცვლად, იმისა, რომ საგადასახადო ორგანო საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულების დადგენით დაკავებულიყო, მან შეუკვეთა შეფასების შედგენა ორგანოს, – საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტს, რომელსაც ამის უფლებამოსილება არ გააჩნია. ექსპერტიზის სამმართველო ექსპერტიზის სამმართველოს ფუნქციებია:
ა) საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელებისას, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების განხორციელებისას ან/და სამართალდარღვევის საქმის წარმოებისას, სასაქონლო ექსპერტიზის ჩატარება საქონლის რაოდენობის, შემადგენლობის და ძირითადი მახასიათებლების დადგენის, საქონლის საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის მიზნით;
ბ) შემოსავლების სამსახურის ბალანსზე რიცხული ქონების საბაზრო ღირებულების დადგენა;
გ) კომპეტენციის ფარგლებში, გადასახადის გადამხდელის, მისი წარმომადგენლისა და სხვა დაინტერესებული პირის კორესპონდენციის განხილვა;
დ) დეპარტამენტის ხელმძღვანელობის სხვა დავალებებისა და მითითებების შესრულება. შემფასებელ ----ს არ გააჩნია უძრავი ქონების შეფასების სერტიფიკატი, მას მხოლოდ მოძრავი ქონების შეასების სერტიფიკატი გააჩნია: ----
ასევე. მოძრავი ქონების შემფასებელია ექსპერტი ----.
ამრიგად, შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს №54713/03/22 დასკვნა არაუფლებამოსილი ორგანოს მიერ არის შედგენილი.
ამრიგად ზემოაღნიშნული მსჯელობიდან გამომდინარე:
1. დარღვეულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების საბჭოს 11.11.2022 წლის №17006/2/2022 გადაწყვეტილება, რომ მომჩივნისა და დამოუკიდებელი ექსპერტის ჩართულობით ხელახლა იქნას გამოკვლეული, რაც არ შესრულდა და არცერთ ეტაპზე არც მომჩივანი და არც ექსპერტი არ იქნა ჩართული საკითხის გადაწყვეტისას.
2. საგადასახადო აუდიტორების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული ქონების საბაზრო (რეალური) შეფასებისას, დასკვნაში მითითებული თანხის გამიჯვნის საკითხი მისი ბალანსზე აყვანის დროს, კერძოდ რეალური ღირებულება გაშლილი მკლავის პრინციპით მოიცავს დღგ-ს, შენობა-ნაგებობების და ასევე მიწის ღირებულებას. 3. დარღვეულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №1426-ის სიტუაციური სახელმძღვანელოს მოთხოვნები ქონების გადასახადიდან გათავისუფლების შესახებ.
4. ვალის მართვის დეპარტამენტის შემფასებლებმა უძრავი ქონების შეფასებისას 2022 წლის მარტში არ გაითვალისწინეს ბაზარზე გამოწვეული რყევა ქონების ღირებულების ზრდა, რაც განპირობებული იქნა უკრაინა-რუსეთის დაპირისპირების ფონზე, ხოლო წინა 2020-2021 წლები კი საპირისპირო მიმართულებით მცირდებოდა covid19-ით გამოწვეული პანდემიის გამო.
5. დარღვეულია დამოუკიდებლობის პრინციპი და ეწინააღმდეგება 2023 წლის 30 მარტიდან სამოქმედოდ შემოღებულ ფინანსთა სამინისტროს ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის „პროფესიონალი ბუღალტრების ეთიკის კოდექსის შესახებ“ 28.03.2023 №ნ-2 ბრძანებას.
6. მხედველობაში არ გაითვალისწინეს დამოუკიდებელი შემფასებლის დასკვნა უძრავი ქონების შეფასების შესახებ №----, რომლის მიხედვით 2018 წლის 31 დეკემბრისათვის შპს „---“-ის კუთვნილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება შეფასებულია 3 100 000 აშშ დოლარად (დღგს და მიწის ღირებულების გარეშე).
7. ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის დასკვნა არაუფლებამოსილი ორგანოს მიერ არის შედგენილი. ითხოვს საექსპერტო დასკვნების მიხედვით გაანგარიშდეს დაბეგვრის ობიექტი ქონების გადასახადში, კერძოდ დღგ-ის და მიწის გარეშე იქნეს გამოთვლილი ქონების საბაზრო ღირებულება შესაბამის წელს და ამ სიდიდეზე გამრავლდეს განაკვეთი.
დავების განხილვის საბჭო მ
ხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა.“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე. საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად: საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით). დასაბეგრი ქონების ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“-„დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აფასება არ ვრცელდება საწარმოზე, თუ იგი მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. ამასთანავე, აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება გამოყენებულ იქნეს მხოლოდ 4 წლის ვადით. ამავე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით. აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებზე.
თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას:
ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება;
ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 921 მუხლის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ თავით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, როდესაც საგადასახადო ორგანოს წარმოეშვა უფლებამოსილება გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრება საბაზრო ფასით, თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას. ამავე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, ამ წესის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით მხოლოდ უძრავ ქონებასთან (გარდა მიწისა) მიმართებაში.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეესწავლა უძრავი ქონების შეფასების შესახებ დამოუკიდებელი შემფასებლის 2022 წლის 29 იანვრის №---- დასკვნა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 აგვისტოს დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების გათვალისწინებით, გადაანგარიშების ეტაპზე შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი უძრავი ქონების შეფასების შესახებ დამოუკიდებელი შემფასებლის მიერ შესრულებული დასკვნის მონაცემები, რომლის მიხედვით, კერძო შემფასებლის მიერ, 2018 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, განსაზღვრული უძრავი ქონების საბაზრო ფასი შეადგენს 3 100 000 აშშ დოლარს (1მ2 – 731 აშშ დოლარი). გადაანგარიშების ეტაპზე დამატებით წარდგენილი მასალები არ იძლევა შესაძლებლობას დადგინდეს მიზეზი თუ რატომ განსხვავდება კერძო ექსპერტის მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასი, ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტების მიერ წარდგენილი დასკვნით განსაზღვრული საბაზრო ფასისგან. შესაბამისად, შემოწმებას არ ჰქონდა საფუძველი შესწორება შეეტანა ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს დასკვნით განსაზღვრულ საბაზრო ფასში. შედეგად, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.
მომჩივანი სადავოდ ხდის 2023 წლის 14 აგვისტოს დასკვნაში დაფიქსირებულ გარემოებებს, განმარტავს, რომ არ არის მითითებული და დასაბუთებული ქონების გადასახადის გადაანგარიშებაზე უარის საფუძვლები, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების შესაბამისად, მის მიერ წარდგენილი არგუმენტების და დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებების, დამატებით საფუძვლიანად შესწავლა არ მომხდარა, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა მოხდა მისი დასწრების, დასახელებული არგუმენტების და წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლის/გაანალიზების გარეშე და ისე მიიღო გადაწყვეტილება საჩივრის არ დაკმაყოფილების შესახებ.
საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. საბჭო განმარტავს, რომ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე. განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 11.10.2023 წლის №25271 ბრძანება;
3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეესწავლა უძრავი ქონების შეფასების შესახებ დამოუკიდებელი შემფასებლის 2022 წლის 29 იანვრის დასკვნა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 17 მაისის №10936 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 აგვისტოს დასკვნის საფუძველზე, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. აღნიშნულზე მომჩივანს წარედგინა 18.08.2023 წლის №20477 ბრძანება და №006-432 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 11.10.2023 წლის №25271 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 201; 202.