გადაწყვეტილება №19912/2/2023

№19912/2/2023

21 სექტემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ "------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "------"- ის 7.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19912/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული ბინის საბაზრო ფასი;

2. გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №007-365 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11293 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 22 450 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 14 201

დღგ - 10 847

მოგების გადასახადი - 3 354

ჯარიმა - 5 503

საურავი - 2 746

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის მიზნებისათვის 2022 წლის 17 მაისის ჩათვლით, საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №32618 ბრძანება და №007-365 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11293 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული ბინის საბაზრო ფასი

ფაქტების აღწერა

კომპანიის რეგისტრაციის თარიღია 9.01.2017 წელი, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღია 10.01.2017 წელი. გადასახადის გადამხდელის მიერ 2017 წელს განხორციელდა 2 570 კვ.მ. არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის შეძენა, მისამართზე ქ. "-------"- -ის მიმდებარედ, მასზე საცხოვრებელი კორპუსის აშენების მიზნით. შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ 2021 წლის მარტში გადაცემულია ურთიერთდამოკიდებულ პირზე "-------"- ზე საცხოვრებელი ბინა საბაზრო ღირებულებაზე დაბალ ფასად. შემოწმების მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული ბინა მიჩნეულ იქნა საბაზრო ფასით რეალიზებულად, შესაბამისად, სხვაობა დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის მე18 მუხლის მე-11 ნაწილის, მე-19 მუხლის, 97-ე მუხლის მე-7 ნაწილის, აგრეთვე, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ შემოსავალს შორის სხვაობა ჩაითვალა განაწილებულ მოგებად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ და „ა.ა“ ქვეპუნქტებზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, განმარტავს, რომ განხორციელებულ ოპერაციაზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია, აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო საკითხის ნაწილში შემოწმების აქტში მითითებული საკანონმდებლო ნორმა არასრულყოფილი და კონტექსტიდან ამოგლეჯილია, რომლის მიხედვითაც განხორციელდა დამატებით დღგ-ის დარიცხვა თანამშრომელზე რეალიზებულ ბინაზე, თუმცა ნახსენებია, რომ ბინის მიწოდება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირზე.

შემოსავლების სამსახურის განმარტება საჩივრის არ დაკმაყოფილებაზე ძირითადად ეფუძნება საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველ ნაწილს და გადაწყვეტილების მიხედვით შეუძლია დაასკვნას, რომ თანამშრომელს მიიჩნევს განსაკუთრებულ ურთიერთობაში მყოფ პირად, რომელიც შემდგომ მოხსენებული ყავს როგორც ურთიერთდამოკიდებული პირი. თუმცა, ამავე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილით დაკონკრეტებულია და მკაცრადაა განსაზღვრული თუ რა მიეკუთვნება „განსაკუთრებულ ურთიერთობებს“. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 19-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ქვეპუნქტის შესაბამისად, პირი, რომელზეც განხორციელებულია დამატებითი დარიცხვები, არ მიეკუთვნება საგადასახადო კოდექსის 19-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ქვეპუნქტით განსაზღვრულ არც ერთ პოზიციას და შესაბამისად, არ წარმოადგენს ურთიერთდამოკიდებულ პირს და მასზე საქონლის მიწოდების შედეგად ე.წ. საბაზრო ფასის შესაბამისი დამატებითი დარიცხვები დღგ-ის ნაწილში არ უნდა განხორციელებულიყო.

ამასთან გასათვალისწინებელია შემდეგი:

ზემოხსენებული ბინის რეალიზაცია განხორციელდა 2018 წლის 2 მარტის „უძრავი ქონების ნასყიდობის წინარე ხელშეკრულების“ საფუძველზე, 1 კვ/მ 400 აშშ დოლარად. მყიდველმა, ბინის ღირებულების 60% გადაიხადა ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების პერიოდში. აღსანიშნავია ისიც, რომ ბინის წინარე ხელშეკრულებით რეალიზაცია განხორციელდა მშენებლობის საწყის ეტაპზე, მაშინ როდესაც საბაზრო ფასი განსხვავდება მშენებლობის დასრულების ეტაპის საბაზრო ფასისგან. შემოწმებით საბაზრო ფასი განისაზღვრა 1 კვ/მ 580 აშშ დოლარით. გადასახადის გადამხდელს დადებული ჰქონდა მომსახურების ხელშეკრულება შპს N1-თან. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი ანიჭებს ექსკლუზიურ უფლებას შპს N1-ს წინასწარ განსაზღვრული ბინების ძირითადი ნაწილის გაყიდვაზე. შპს N1-ს პროექტიდან ექსკლუზიურად გაყიდვის უფლება ჰქონდა 3 300 კვ.მ-ზე, დანარჩენი სარეალიზაციო ფართების გასხვისება შეეძლო თავად გადასახადის გადამხდელს. შპს N1-ის სარეალიზაციო ფასები განსხვავდებოდა გადასახადის გადამხდელის გასაყიდი ფასებისაგან, მომსახურე კომპანია 7%-ით აძვირებდა სარეალიზაციო ფასს, რაც მისი მარკეტინგული მომსახურების საფასური იყო. ასევე, ფასი განსხვავებოდა გაყიდვის პირობების შესაბამისად, განვადებით გაყიდვის შემთხევაში 1 კვ.მ. ღირდა 580 აშშ დოლარი, ხოლო ერთიანი გადახდის შემთხვევაში 1 კვ.მ. 530 აშშ დოლარი.

თანამშრომელზე მისაწოდებელი საბაზრო ფასი შემოწმებამ დაადგინა შპს N1-ის მაქსიმალური ფასისაგან, არ გაითვალისწინა არც გადახდის პირობები, არც ის, რომ მშენებლობის დასაწყისში იყო მიწოდება განხორციელებული, არც ის, რომ ადგილი არ ქონია დამატებითი მარკეტინგული აქტივობებს და პირდაპირ დეველოპერის მიერ იყო გაყიდული ბინა, რაც ასევე, არასწორია და გასათვალისწინებელია საჩივრის დასაკმაყოფილებლად

 

2. გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი და დღგით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა

ფაქტების აღწერა

მიწის ნაკვეთი, რომელზეც კომპანია ახორციელებს საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობას, ეკუთვნოდა ფიზიკურ პირებს, რომლებთანაც 2017 წლის მარტში გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად კომპანია მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ მესაკუთრეებს გადასცემს საცხოვრებელ ბინებს სულ 955 კვ.მ.-ის ოდენობით. გადასახადის გადამხდელი მიწის მფლობელებისთვის გადასაცემი ბინების ღირებულებას ბეგრავდა გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით, ყოველი წლის ბოლოს, მხოლოდ მშენებლობის დანახარჯებიდან გამომდინარე, გადასაცემი ფართის პროპორციულად მოგების მარჟის გათვალისწინების გარეშე. ვინაიდან სამშენებლო სამუშაოები არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო და არ დასრულდა მათი დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში, გადასახადის გადამხდელსა და ფიზიკურ პირებს შორის დადებული ხელშეკრულება, საგადასახადო კოდექსის 144-ე და 309-ე მუხლების თანახმად, განხილული იქნა გრძელვადიან კონტრაქტად სამშენებლო მომსახურებაზე. დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ჩაითვალა არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდი, რაც შეეხება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის ოდენობას, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა კომპანიის მიერ მიწის გამყიდველის წინაშე, ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულების ფარგლებში (გადასაცემი ფართების ნაწილში) გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი, რაც განისაზღვრა კალენდარული წლისთვის ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით (ფაქტობრივად გაწეული ფინანსური ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით). შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა სულ 57 661 ლარით (2019 წელს 17 775 ლარი; 2020 წელს 6 012 ლარი; 2021 წელს 33 874 ლარი). გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 2018 წლის 30 მაისამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 1601 მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 482 მუხლის პირველ პუნქტზე, ამავე ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, განმარტავს, რომ განხორციელებულ ოპერაციაზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია, აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მსჯელობა იმ ნაწილში, რომ ბარტერული ოპერაცია უნდა დაბეგრილიყო საბაზრო ფასით, მართლზომიერია, მაგრამ პოზიციების თანხვედრა არ ხდება საბაზრო ფასის განსაზღვრაში შემდეგი არგუმენტებიდან გამომდინარე:

გადასახადის გადამხდელს სამშენებლო მომსახურებას (მათ შორის: მონილითის მშენებლობა, იატაკის მოჭიმვა, ფასადის მოწყობა, კარ-ფანჯრის მონტაჟი, ლიფტის მონტაჟი და სხვა) უწევდნენ ქვეკონტრაქტორი იურიდიული პირები: შპს „2“-ი, შპს 3 , შპს 4 , შპს 5 , შპს 6 და სხვა. ვინაიდან კომპანია უშუალოდ არ ახორციელებდა თავისი ძალებით მშენებლობას და აშენებდა ქვეკონტრაქტორების მეშვეობით, მიწის მესაკუთრეებზე გადაცემული ფართების მომსახურების დაბეგვრა განხორციელდა უშუალოდ სამშენებლო დანახარჯების პროპორციულად, რომელიც ფაქტობრივად საბაზრო ფასია, შესაბამისად, მიწის მესაკუთრეებზე გადასაცემ ფართებთან დაკავშირებით კომპანიის მიერ ფასნამატის გათვალისწინება არ განხორციელებულა.

აუდიტის მიერ კი განხორციელდა 10%-იანი ფასნამატის გათვალისწინება, რაც მიაჩნია, რომ მართებული იქნებოდა მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ კომპანია საკუთარი ძალებით განახორციელებდა მშენებლობას. აღსანიშნავია, რომ უშუალოდ ბარტერული ოპერაციიდან (მიწის მესაკუთრეებისთვის სამშენებლო მომსახურების გაწევიდან) გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონია დაგეგმილი ეკონომიკური სარგებლის მიღება, სარგებლის მიღება უნდა მომხდარიყო ბინების რეალიზაციიდან.

ზემოხსენებული არგუმენტებიდან გამომდინარე, ვინაიდან საკუთარი ძალებით არ ახორციელებდა სამშენებლო სამუშაოებს, მიაჩნია რომ ის ფასი, რა ფასადაც მიიღო ქვეკონტრაქტორებისგან მომსახურება, უკვე წარმოადგენს საბაზრო ფასს, შესაბამისად აღნიშნულ ნაწილში არ უნდა მომხდარიყო დამატებით 10%-იანი ფასნამატის გათვალისწინება აუდიტის მიერ. წინააღმდეგ შემთხვევაში გამოდის, რომ საბაზრო ფასს პლუს 10% ფასნამატით განუხორციელებია გადასახადის გადამხდელს სამშენებლო მომსახურების გაწევა მიწის მეპატრონეებზე.

ზემოხსენებული ფაქტებიდან, ასევე 2021 წლამდე არსებული კანონმდებლობიდან (ბარტერულ ოპერაციებთან დაკავშირებით) გამომდინარე, მიწის მესაკუთრეებზე მომსახურების მიწოდება განხორციელდა საბაზრო ფასით და დამატებით 10% ფასნამატის გავრცელება არ უნდა მომხდარიყო.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

შესაბამის პერიოდში მომედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციის დროს დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე, თუ:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა დაბალია მის საბაზრო ფასზე და საქონლის/მომსახურების შემძენს ამ კოდექსის შესაბამისად, ამ ოპერაციაზე არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა დაბალია მის საბაზრო ფასზე და საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელს ამ კოდექსის შესაბამისად, არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება და მიწოდება გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე;

გ) დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა მაღალია მის საბაზრო ფასზე და საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელს არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, მომსახურების გაწევად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლოსამონტაჟო საქმიანობა.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“–„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა;

ა.ბ.გ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად;

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

2018 წლის 30 მაისამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისათვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვის გაუთვალისწინებლად;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი.

საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით ფაქტობრივი შესრულების მოცულობა განისაზღვრება საგადასახადო წლის ბოლომდე კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის თანახმად, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 482 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, გარდა ამ მუხლის მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილი არ გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში და ამ ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში.

ამავე ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.

შემოწმებით დადგენილია, რომ:

- გადასახადის გადამხდელის მიერ 2021 წლის მარტში ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემულია საცხოვრებელი ბინა საბაზრო ღირებულებაზე დაბალ ფასად. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული ბინა მიჩნეულ იქნა საბაზრო ფასით რეალიზებულად, შესაბამისად სხვაობა დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან, ურთიერთდამოკიდებულ პირთან გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ შემოსავალს შორის სხვაობა ჩაითვალა განაწილებულ მოგებად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით;

- მიწის ნაკვეთი, რომელზეც გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობას, ეკუთვნოდა ფიზიკურ პირებს, რომლებთანაც 2017 წლის მარტში გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად გადასახადის გადამხდელი მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ მესაკუთრეებს გადასცემს საცხოვრებელ ბინებს. მიწის მფლობელისთვის გადასაცემი ბინების ღირებულებას გადასახადის გადამხდელი ბეგრავდა გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით, ყოველი წლის ბოლოს მხოლოდ მშენებლობის დანახარჯებიდან გამომდინარე გადასაცემი ფართის პროპორციულად მოგების

მარჟის გათვალისწინების გარეშე. გადასახადის გადამხდელსა და ფიზიკურ პირებს შორის დადებული ხელშეკრულება განხილული იქნა გრძელვადიან კონტრაქტად სამშენებლო მომსახურებაზე და დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ჩაითვალა არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდი, ხოლო, დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწის გამყიდველის წინაშე, ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულების ფარგლებში (გადასაცემი ფართების ნაწილში) გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი, რაც განისაზღვრა კალენდარული წლისთვის ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით.

მომჩივანი ნაწილობრივ არ ეთანხმება სადავო საკითხების ნაწილში განხორციელებულ დარიცხვებს და აღნიშნავს, რომ:

- პირი, რომელზეც განხორციელებულია დამატებითი დარიცხვები, არ მიეკუთვნება საგადასახადო კოდექსის 19-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ქვეპუნქტით განსაზღვრულ არც ერთ პოზიციას და შესაბამისად, არ წარმოადგენს ურთიერთდამოკიდებულ პირს, მასზე საქონლის მიწოდების შედეგად ე.წ. საბაზრო ფასის შესაბამისი დამატებითი დარიცხვები დღგ-ის ნაწილში არ უნდა განხორციელებულიყო. თანამშრომელზე მისაწოდებელი საბაზრო ფასი შემოწმებამ დაადგინა შპს N1-ის მაქსიმალური ფასისაგან, არ გაითვალისწინა არც გადახდის პირობები, არც ის, რომ მშენებლობის დასაწყისში იყო მიწოდება განხორციელებული, არც ის, რომ ადგილი არ ქონია დამატებითი მარკეტინგული აქტივობებს და პირდაპირ დეველოპერის მიერ იყო გაყიდული ბინა, რაც ასევე, არასწორია და გასათვალისწინებელია;

- ვინაიდან საკუთარი ძალებით არ ახორციელებდა სამშენებლო სამუშაოებს, მიაჩნია რომ ის ფასი, რა ფასადაც მიიღო ქვეკონტრაქტორებისგან მომსახურება, უკვე წარმოადგენს საბაზრო ფასს, შესაბამისად აღნიშნულ ნაწილში არ უნდა მომხდარიყო დამატებით 10%-იანი ფასნამატის გათვალისწინება შემოწმების მიერ. მიაჩნია, რომ მიწის მესაკუთრეებზე მომსახურების მიწოდება განხორციელდა საბაზრო ფასით და დამატებით 10% ფასნამატის გავრცელება არ უნდა მომხდარიყო.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხები განიხილა, გადასახადის გადამხდელის პოზიციების მოსმენის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, საჩივარი განიხილოს მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებების ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურმა საჩივარი განიხილა მისი ჩართულობის გარეშე. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11293 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.შემოწმების აქტში მითითებული საკანონმდებლო ნორმა არასრულყოფილი და კონტექსტიდან ამოგლეჯილია, რომლის მიხედვითაც განხორციელდა დამატებით დღგ-ის დარიცხვა თანამშრომელზე რეალიზებულ ბინაზე.მომჩივანი თვლის,რომ საბაზრო ფასის შესაბამისი დამატებითი დარიცხვები დღგ-ის ნაწილში არ უნდა განხორციელებულიყო.

2.მომჩვიანი მიიჩნევს,რომ 2021 წლამდე არსებული კანონმდებლობიდან გამომდინარე, მიწის მესაკუთრეებზე მომსახურების მიწოდება განხორციელდა საბაზრო ფასით და დამატებით 10% ფასნამატის გავრცელება არ უნდა მომხდარიყო.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებული ბინა მიჩნეულ იქნა საბაზრო ფასით რეალიზებულად, შესაბამისად, სხვაობა დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან, გადამხდელის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ შემოსავალს შორის სხვაობა ჩაითვალა განაწილებულ მოგებად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი, ასევე დაეკისრა ჯარიმა.

2.ვინაიდან,სამშენებლო სამუშაოები არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო და არ დასრულდა მათი დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში, გადასახადის გადამხდელსა და ფიზიკურ პირებს შორის დადებული ხელშეკრულება,განხილული იქნა გრძელვადიან კონტრაქტად სამშენებლო მომსახურებაზე. დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ჩაითვალა არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდი, დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა კომპანიის მიერ მიწის გამყიდველის წინაშე, ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულების ფარგლებში გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი, რაც განისაზღვრა კალენდარული წლისთვის ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით.შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა,გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

8(10),14,16,18,19,73(9),97,981,159,1601,161,163(2),164(7),309(107).

გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 482 მუხლი.