გადაწყვეტილება №19894/2/2023

№19894/2/2023

04.07.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“ )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,16.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“ -ის 6.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19894/2/2023).

 

დავის საგანი:

სს „------ -ის “ მიერ ფ/პ "----" -თვის გადახდილი თანხის გადასახადის გადამხდელისათვის ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად, ხოლო აღნიშნული თანხის გადასახადის გადამხდელის მიერ ფ/პ "------"-თვის დივიდენდის განაწილებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №006-632 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11294 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 803 329 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 930 876

მოგების გადასახადი - 545 966

საშემოსავლო გადასახადი - 384 910

ჯარიმა - 465 438

საურავი - 407 015

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სამშენებლო სპეც-ტექნიკის იჯარით გაცემა. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, გადასახადის გადამხდელის წილის რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანია დაფუძნებულია ფ/პ "-------" (100% წილის მფლობელი) მიერ 2016 წლის 5 მაისს. ამასთანავე, "-------" წარმოადგენს სს „----- -ის “ დასაქმებულ პირს (ხელფასის მიღება უფიქსირდება 2011 წლიდან 2022 წლის ოქტომბრის მდგომარეობით). ბუღალტრული პროგრამის და პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი ქონების იჯარით გაცემას ძირითად შემთხვევაში ახდენს სს „----- -ზე “. ასევე აღსანიშნავია, გადასახადის გადამხდელი ეკონომიკური საქმიანობის დაწყებისთვის იყენებს სს „----- -სგან “ ჩარიცხული ავანსის თანხას. 2019 წლის 24 დეკემბერსა და 2020 წლის 23 დეკემბერს ფ/პ "-------" -სა და სს „----- -ს “ შორის გაფორმდა შპს „----- -ის “ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებები (ორივე შემთხვევაში სს „------- -ს “ გადაეცა 20% წილი, ჯამში 40%). წილის ღირებულების განსაზღვრისთვის მხარეებმა გამოიყენეს 2019 წლის 22 ოქტომბრის ბიზნეს შეფასების ანგარიში. განხორციელებული ოპერაციები არც ერთ პირს არ განუხილავს საგადასახადო ვალდებულების განმსაზღვრელ ობიექტად (აღსანიშნავია, ფ/პ "-------" -თვის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში გასულია აქტივის ფლობის 2 წლიანი ვადა). პირებს შორის ხელშეკრულების გაფორმების ორივე მომენტში შპს „----- -ის “ ჰქონდა გაუნაწილებელი მოგება (შესამოწმებელ პერიოდში მოგების განაწილება არ მოუხდენია) და ასევე მოთხოვნა სს „------ -ის “ მიმართ.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ გამოხატავს იმ ნებას, რომელიც უშუალოდ მიმართული იქნებოდა არჩეული ოპერაციის ფორმის შესაბამისი სამართლებრივი შედეგის დადგომისკენ, კერძოდ, წილის ნასყიდობის შედეგად შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფ/პ "-------" -სა და სს „------- -ს“ შორის გაფორმებული წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება არ იქნა მიღებული მხედველობაში. მიიჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციის ერთადერთ რეალურ შედეგს წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადებისაგან გათავისუფლება, რაც ოპერაციის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და ზემოაღნიშნული მსჯელობის გათვალისწინებით, შესაბამის საწარმოს ჩააყენებს არათანასწორ საგადასახადო პირობებში იმ საწარმოებთან მიმართებით, რომლებიც კუთვნილ საგადასახადო ვალდებულებებს ასრულებენ საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ამრიგად, ფ/პ"-------" -სა და სს „----- -ს “ შორის, საგადასახადო კოდექსის მე19 მუხლის თანახმად, ვლინდება ურთიერთდამოკიდებულების ნიშნები. მათ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების რეალური მიზანი არა წილის შეძენა/რეალიზაციაა, არამედ გაუნაწილებელი მოგების გატანა საწარმოდან საგადასახადო კანონმდებლობით დაკისრებული ვალდებულებებისგან თავის არიდების გზით.

შემოწმების შედეგად, სს „----- -ის “ მიერ გადახდილი თანხა ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიმართ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად, ხოლო გადასახადის გადამხდელის მიერ კი ფ/პ "-------" -თვის დივიდენდის განაწილებად წმინდა მოგების ფარგლებში, ხოლო ფინანსურ მოგებაზე მეტი ოდენობა ჩაითვალა ამავე ფიზიკურ პირზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №32874 ბრძანება და №006-632 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11294 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სს „------ -ის “ მიერ ფიზიკური პირი "-------" -თვის გადახდილი წილის ნასყიდობის ღირებულების სს „----- -ის “ მიერ შპს „------ თვის“ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად დაკვალიფიცირების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11294 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, 130-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ზ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საჩივარში გადასახადის გადამხდელის მითითებაზე, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრება მოხდა სრულიად უკანონოდ იმ ხელშეკრულებების საფუძველზე, რომლის სუბიექტს არ წარმოადგენდა შპს „------“. ხელშეკრულების მხარეები არიან ფიზიკური პირი "-------" და სს „-------“, ხოლო წილის ღირებულება განსაზღვრულია დამოუკიდებელი ექსპერტის შეფასების საფუძველზე, რომლის შეფასების ანგარიშიც ნასყიდობის ხელშეკრულებებთან ერთად რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში. შესაბამისად, გარიგების ფასი შესაბამისობაშია საბაზრო პრინციპებთან, რაც შემოწმებას ეჭვქვეშ არ დაუყენებია. აღნიშნულს მოწმობს ისიც, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის მიერ სს „------ -ის “ სამეურნეო ოპერაციების ანალიზის ფარგლებში ყურადღება გამახვილდა აღნიშნულ ოპერაციაზეც, კერძოდ, შესწავლილ იქნა სრული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, ასევე განხორციელდა გასაუბრება შემფასებელ ექსპერტთან. გამომდინარე იქიდან, რომ აღნიშნული ოპერაციის შესწავლის ფარგლებში რაიმე შედეგი არ დამდგარა, ცალსახაა, რომ წილის სარეალიზაციო ფასის საბაზრო ფასთან შესაბამისობის ნაწილში კითხვები არ დარჩენილა. ასევე, საჯარო რეესტრმა წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია სრულიად საკმარისად მიიჩნია იმისათვის, რომ მოეხდინა წილის რეგისტრაცია სს „----- -ის “ სახელზე. შემოსავლების სამსახური გაცდა თავის უფლებამოსილებას, როდესაც გააუქმა მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულება, რომელიც სრულად გამოხატავდა მხარეთა ნებას. გადასახადის გადამხდელისთვის გაუგებარია რომელი საკანონმდებლო ნორმის საფუძველზე შეუზღუდა შემოწმებამ "-------" -ს საკუთრებაში არსებული საწარმოს წილის რეალიზაციის უფლება. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის საერთოდ არაფერს არ ცვლიდა სს „----- ზე “ მოხდებოდა წილის რეალიზაცია თუ ნებისმიერ სხვა კომპანიაზე, ვინაიდან ნებისმიერ შემთხვევაში მხარეებს შორის დადებული გარიგების ფასი განსაზღვრული იყო საბაზრო ფასით და გასული იყო აქტივის ფლობის 2 წლიანი ვადა. გადასახადის გადამხდელისთვის გაუგებარი ხდება შპს „----- ის “ წილის 40%-ის მესაკუთრის ვინაობა, ვინაიდან შემოწმების პოზიციით წილის რეალიზაცია საერთოდ არ მომხდარა და კომპანიის 100%-იანი წილის მესაკუთრე კვლავ "-------" უნდა იყოს, ხოლო საჯარო რეესტრში აღნიშნული წილის მესაკუთრედ რეგისტრირებულია სს „-------“. გაუგებარია ასევე, სს „------ -ის “ მიერ შპს „------- -ის “ წინაშე არსებული დავალიანების დაფარვის შემთხვევაში აღნიშნული თანხების კვალიფიკაციის საკითხი. დაფუძნების დღიდან 2022 წლის 31 დეკემბრამდე შპს „------ -ის “ მიერ სს „------ თვის “ გაწეული მომსახურების ჯამური ღირებულება შეადგენს 13 183 392 ლარს დღგ-ის ჩათვლით, საიდანაც დღეის მდგომარეობით ანაზღაურებულია 11 201 052 ლარი. მხარეებს შორის დადებული გარიგების შედეგად 40% წილის ნასყიდობის ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 3 860 000 ლარი, ხოლო 2022 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით სს „----- -ის “ დავალიანება შეადგენს 1 982 339 ლარს, რაც ცვალებადია კომპანიების საქმიანობიდან გამომდინარე.

შემოსავლების სამსახური, მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №------ (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა საქმეში არსებულ მასალებს, რომლითაც დასტურდება, რომ შპს „------ -ის “ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებები შედგენილია ფიზიკურ პირ "-------" -სა და სს „------“ შორის, ხოლო წილის ღირებულება განსაზღვრულია დამოუკიდებელი ექსპერტის შეფასების საფუძველზე, რომლის შეფასების ანგარიშიც ნასყიდობის ხელშეკრულებებთან ერთად რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრში. აღსანიშნავია ისიც, რომ "-------" -ის მიერ წილის რეალიზაციის დროს გასული იყო აქტივის ფლობის 2 წლიანი ვადა. ასევე, დაფუძნების დღიდან 2022 წლის 31 დეკემბრამდე შპს „----- -ის “ მიერ სს „------ თვის “ გაწეული მომსახურების ჯამური ღირებულება შეადგენდა 13 183 392 ლარს დღგ-ის ჩათვლით, საიდანაც დღეის მდგომარეობით ანაზღაურებულია 11 201 052 ლარი. მხარეებს შორის დადებული გარიგების შედეგად 40% წილის ნასყიდობის ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 3 860 000 ლარი, ხოლო 2022 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით სს „------ -ის “ დავალიანება შეადგენს 1 982 339 ლარს, რაც ცვალებადია კომპანიების საქმიანობიდან გამომდინარე.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სამეურნეო ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა, ასევე გარიგების მხარეების ურთიერთდამოკიდებულ პირებად განხილვა დაუსაბუთებელია. ამდენად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სს „----- -ის “ მიერ ფიზიკური პირი "-------" -თვის გადახდილი წილის ნასყიდობის ღირებულების სს „----- -ის “ მიერ შპს „------- -თვის “ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად დაკვალიფიცირების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურმა სადავო გადაწყვეტილებით, ფაქტობრივად დააკმაყოფილა საჩივარი და გაიზიარა მომჩივნის ყველა არგუმენტი, მაგრამ დაფიქსირებული მსჯელობის მიუხედავად, შემოსავლების სამსახური ავალებს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სს „----- -ის “ მიერ ფიზიკური პირი "-------" -თვის გადახდილი წილის ნასყიდობის ღირებულების სს „----- -ის “ მიერ შპს „------ თვის“ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად დაკვალიფიცირების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება), რაც მათთვის კატეგორიულად არის მიუღებელი, ვინაიდან დღემდე აუდიტის დეპარატმენტის მიერ არ არის აღსრულებული გადაწყვეტილება, ხოლო კომპანიისთვის ყოველი დღე არის უმნიშვნელოვანესი, ვინაიდან მისი საქმიანობა დამოკიდებულია მოძრავი ტექნიკის რეალიზაციაზე, რაც საგადასახადო გირავნობის პირობებში არის შეუძლებელი, რაც თავის მხრივ კომპანიის საქმიანობის პარალიზებას იწვევს და თუ არ მოხდა სადავო საკითხის დროული გადაწყვეტა შეიძლება დაუდგეს გადახდისუუნარობის პირობები. სწორედ ამან განაპირობა შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების გასაჩივრება, რომელსაც როგორც აღნიშნა მატერიალური კუთხით სრულად ეთანხმება, ვინაიდან მათი არგუმენტები სრულად არის გაზიარებული და სადავო დარიცხვა არის ფორმალურად გაუქმებული, თუმცა მათდა გასაკვირად სამართლებრივ ნაწილში წერია, რომ საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, რაც კატეგორიულად მიუღებელია.

სადავო ტრანზაქცია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არის მანამდე შემოწმებული, როცა შემოწმდა სს „-------“ და შემმოწმებლების მიერ, აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით, არანაირი პრეტენზია არ გამოთქმულა, შემმოწმებელი სრულად დაეთანხმა და მოგების მიზნებისათვის გამოსაქვით თანხად ჩათვალა სს „----- -ის “ მიერ შპს „----- ში “ წილის სანაცვლოდ ფიზიკური პირი "-------" -თვის გადახდილი თანხები.

მომჩივანი ითხოვს შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11294 ბრძანების გაუქმებას და საჩივრის უმოკლეს ვადაში განხილვას, რაზედაც არის დამოკიდებული კომპანიის შემდგომი საქმიანობა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:

ა) პირები არიან ერთი საწარმოს დამფუძნებლები (მონაწილეები), თუ მათი ჯამური წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

ბ) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

გ) პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს;

დ) ფიზიკური პირი თანამდებობრივად ექვემდებარება სხვა ფიზიკურ პირს;

ე) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მეორე პირს;

ვ) პირებს პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მესამე პირი;

ზ) პირები ერთად, პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებენ მესამე პირს;

თ) პირები ნათესავები არიან;

ი) პირები ამხანაგობის წევრები არიან.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ზ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

ზ) რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი ქონების იჯარით გაცემას ძირითად შემთხვევაში ახდენს სს „----- -ზე “, ასევე, ეკონომიკური საქმიანობის დაწყებისთვის იყენებს სს „----- -სგან “ ჩარიცხული ავანსის თანხას. 2019 წლის 24 დეკემბერსა და 2020 წლის 23 დეკემბერს ფ/პ "-------" -სა (რომელიც არის კომპანიის 100% წილის მფლობელი და ამასთანავე, წარმოადგენს სს „----- ის “ დასაქმებულ პირს) და სს „----- -ს “ შორის გაფორმდა შპს „----- - ის “ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებები (ორივე შემთხვევაში სს „----- -ს “ გადაეცა ჯამში 40%). წილის ღირებულების განსაზღვრისთვის მხარეებმა გამოიყენეს 2019 წლის 22 ოქტომბრის ბიზნეს შეფასების ანგარიში, ხოლო განხორციელებული ოპერაციები არც ერთ პირს არ განუხილავს საგადასახადო ვალდებულების განმსაზღვრელ ობიექტად (ფ/პ "-------" -თვის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში გასულია აქტივის ფლობის 2 წლიანი ვადა). პირებს შორის ხელშეკრულების გაფორმების ორივე მომენტში შპს „----- ის “ ჰქონდა გაუნაწილებელი მოგება და ასევე მოთხოვნა სს „----- -ის “ მიმართ. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფ/პ "-------" -სა და სს „------ -ს “ შორის გაფორმებული წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება არ იქნა მიღებული მხედველობაში. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციის ერთადერთ რეალურ შედეგს წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადებისაგან გათავისუფლება და რომ ფ/პ "-------" -სა და სს „-------“ შორის, ვლინდება ურთიერთდამოკიდებულების ნიშნები, მათ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების რეალური მიზანია არა წილის შეძენა/რეალიზაცია, არამედ გაუნაწილებელი მოგების გატანა საწარმოდან საგადასახადო კანონმდებლობით დაკისრებული ვალდებულებებისგან თავის არიდების გზით. საგადასახადო ორგანოს მიერ, სს „----- - ის “ მიერ გადახდილი თანხა ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიმართ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად, გადასახადის გადამხდელის მიერ ფ/პ "-------" -თვის დივიდენდის განაწილებად წმინდა მოგების ფარგლებში, ხოლო ფინანსურ მოგებაზე მეტი ოდენობა ჩაითვალა ამავე ფიზიკურ პირზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სს „----- - ის “ მიერ ფიზიკური პირი "-------" თვის გადახდილი წილის ნასყიდობის ღირებულების სს „----- -ის “ მიერ შპს „------ თვის “ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად დაკვალიფიცირების საკითხის ყოველმხრივ შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა სადავო გადაწყვეტილებით, ფაქტობრივად გაიზიარა მათი ყველა არგუმენტი, მაგრამ დაფიქსირებული მსჯელობის მიუხედავად, ავალებს აუდიტის დეპარტამენტს, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სს „----- - ის “ მიერ ფიზიკური პირი "-------" -თვის გადახდილი წილის ნასყიდობის ღირებულების სს „----- - ის “ მიერ შპს „------- თვის “ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად დაკვალიფიცირების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება), რაც მათთვის მიუღებელია. შემოსავლების სამსახური მატერიალური კუთხით სრულად ეთანხმება, ვინაიდან მათი არგუმენტები სრულად არის გაზიარებული და სადავო დარიცხვა ფორმალურად არის გაუქმებული, თუმცა სამართლებრივ ნაწილში წერია, რომ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. ითხოვს შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11294 ბრძანების გაუქმებას.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა დამატებით აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურმა შინაარსობრივად მათი საჩივარი დააკმაყოფილა, მაგრამ ნაწილობრივ დაკმაყოფილების გადაწყვეტილება მიიღო და აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა საკითხის შესწავლა, მაგრამ ამავე ბრძანებაში დაფიქსირებული გარემოებების გათვალისწინებით, რომ ფ/პ "-------" -თვის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში გასულია აქტივის ფლობის 2 წლიანი ვადა და რომ სს „------- “ შემოწმებულია და შემმოწმებლებს აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით არანაირი პრეტენზია არ გამოუთქვამთ, რა უნდა შეისწავლოს აუდიტორმა მათთვის გაუგებარია და როცა ფაქტობრივად გადაწყვეტილება ჯერ აღსრულებული არ არის და თანაც არსებობს პრაქტიკა როგორ სრულდება ასეთი გადაწყვეტილებები, ამიტომაც გაასაჩივრეს. ითხოვს აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს სადავო დარიცხვის გაუქმება.

საბჭო მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ პოზიციაზე, რომლითაც შემოსავლების სამსახური დადგენილად მიიჩნევს, რომ სამეურნეო ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა, ასევე გარიგების მხარეების ურთიერთდამოკიდებულ პირებად განხილვა დაუსაბუთებელია და რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

ამასთან, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ხსენებულ მსჯელობას/პოზიციას შემოსავლების სამსახური წინ უმძღვარებს და მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რა შემთხვევაშია შესაძლებელი ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა და რომლითაც განიმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

ამგვარად, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივ გარემოებების, მომჩივნის არგუმენტების და შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებული შემოსავლების სამსახურის პოზიციის/შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მოთხოვნა ექვემდებარება დაკმაყოფილებას, ამდენად, უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 მაისის №11294 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს სადავო საკითხის ნაწილში შემოწმებით დარიცხული თანხების გაუქმება.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და

 

გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11294 ბრძანება ამავე ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხული თანხების გაუქმება და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტს მიერ საკითხის შესწავლა/გამოკლვლევას სს -ის მიერ ფიზიკური პირისთვის გადახდილი წილის ნასყიდობის ღირებულების სს „----- -ის “ მიერ შპს-თვის ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად დაკვალიფიცირების საკითხს.

მომჩივანი ითხოვს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 მაისის №11294 ბრძანების გაუქმებას და საჩივრის უმოკლეს ვადაში განხილვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელი ეკონომიკური საქმიანობის დაწყებისთვის იყენებს სს -სგან ჩარიცხული ავანსის თანხას. ფიზიკურ პირსა და სააქციო საზოგადოებას შორის გაფორმდა შპს-ს წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებები.პირებს შორის ხელშეკრულების გაფორმების ორივე მომენტში შპს-ის ჰქონდა გაუნაწილებელი მოგება (შესამოწმებელ პერიოდში მოგების განაწილება არ მოუხდენია) და ასევე მოთხოვნა სს -ს მიმართ.

ფ/პ-სა და სს -ს შორის, საგადასახადო კოდექსის მე19 მუხლის თანახმად, ვლინდება ურთიერთდამოკიდებულების ნიშნები. მათ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების რეალური მიზანი არა წილის შეძენა/რეალიზაციაა, არამედ გაუნაწილებელი მოგების გატანა საწარმოდან საგადასახადო კანონმდებლობით დაკისრებული ვალდებულებებისგან თავის არიდების გზით.

სს -ის მიერ გადახდილი თანხა ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიმართ ვალდებულების დაფარვად/ავანსად გადაცემად, ხოლო გადასახადის გადამხდელის მიერ კი ფ/პ-თვის დივიდენდის განაწილებად წმინდა მოგების ფარგლებში, ხოლო ფინანსურ მოგებაზე მეტი ოდენობა ჩაითვალა ამავე ფიზიკურ პირზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მოთხოვნა ექვემდებარება დაკმაყოფილებას, ამდენად, უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 მაისის №11294 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს სადავო საკითხის ნაწილში შემოწმებით დარიცხული თანხების გაუქმება.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(9 "ბ"),19(1),97(1"ა"),981130(1),101 (1),154(1„ა“ და „ზ“)