გადაწყვეტილება №21134/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21134/2/2023
22 დეკემბერი 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 18.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 20.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21134/2/2023).
დავის საგანი:
1. სალაროს ნაშთის დაბეგვრა საშემოსავლო გადასახადით;
2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავი.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 ივლისის №094-50 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 2 ოქტომბრის №24201 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 1 046 180 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 627 736
დღგ - 118 840
საშემოსავლო გადასახადი - 508 896
ჯარიმა - 323 926
საურავი - 94 518
პროცედურული გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 2 მაისის №9598 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 ივლისის №17560 ბრძანება და №094-50 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 046 180 ლარი.
აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 18 აგვისტოს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 2 ოქტომბრის №24201 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. სალაროს ნაშთის დაბეგვრა საშემოსავლო გადასახადით
ფაქტების აღწერა
შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული აქვს სალაროს ნაშთი, რომელიც აღემატება სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთს. გონივრულ ფულად ნაშთად მიიჩნევა კალენდარული თვის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში საკასო შემოსავლის 10%, ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხები განიხილება არაგონივრულ ნაშთად.
ამასთან, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2023 წლის 31 მარტის №6960 ბრძანების საფუძველზე, 2023 წლის 4 აპრილს განხორციელდა კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რის შედეგადაც დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი, რაზეც შედგა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შედეგების შესახებ ოქმი.
სალაროში ნაღდი ფულის ფაქტობრივი ნაშთი შედარდა გადასახადის გადამხდელის მიერ საბუღალტრო აღრიცხვაში დაფიქსირებულ ნაშთთან და გამოვლინდა სხვაობა. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული არაგონივრული ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც უძრავად (შეუმცირებლად) ფიქსირდება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებულ „არაგონივრულ ნაშთში“, დაკვალიფიცირდა როგორც უძრავი ნაშთი და ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის განსაზღვრის პროცედურის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ დადგინდა ფიქტიური ნაშთი, რომელიც შემცირდა უძრავი ნაშთის ოდენობით და ინვენტარიზაციის ჩატარების კალენდარულ თვეში ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გაიზარდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 73-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი ითხოვს სალაროს ნაშთის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის გაუქმებას, ვინაიდან სალაროში მუდმივად არსებობს ნაშთი სამეურნეო ხარჯებისთვის, ხელფასებისა და მასალების შესაძენად, რომელიც ინახება კომპანიის ერთ-ერთ ოფისში ----------. 2023 წლის 4 აპრილს შემოსავლების სამსახურის ოფიცერმა მოახდინა სალაროს შემოწმება ძირითად ოფისში, რომელიც მდებარეობს ----------, სადაც სალაროს ნაშთი არ ინახებოდა და განთავსებული იყო ზემოთ აღნიშნულ მისამართზე.
ამავე დროს, სამშენებლო ბიზნესის მუშაობის დღეები არ არის დაყოფილი სამუშაო და არასამუშაო დღეებად. კომპანია მუშაობს განუწყვეტლივ ამა თუ იმ სამუშაოს ამოწურვამდე, რაც წარმოშობს მასალების განუწყვეტლივ შეძენის აუცილებლობას. საჭიროა სამუშაოს შეუფერხებლად შესრულებისთვის ხელთ იყოს გარკვეული თანხა და არ იყოს საწარმო დამოკიდებული ბანკიდან თანხის გატანაზე, რომლის სამუშაო დღეები და გასატანი თანხა განსაზღვრულია.თანხები საჭიროა მაშინაც, როდესაც ესაჭიროებათ ავტომექანიზმების დაქირავება ქუჩიდან, რომელთაც ხელზე უნაზღაურებენ თანხას და ა.შ.
მომჩივანი ითხოვს საშემოსავლო გადასახადის სრულად გაუქმებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამ მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში – შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული სალაროს ნაშთი აღემატება სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთს. საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელდა კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რის შედეგადაც დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი. სალაროში ნაღდი ფულის ფაქტობრივი ნაშთი შედარდა საბუღალტრო აღრიცხვაში დაფიქსირებულ ნაშთთან და გამოვლინდა სხვაობა. შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული არაგონივრული ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც უძრავად ფიქსირდება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებულ „არაგონივრულ ნაშთში“, დაკვალიფიცირდა როგორც უძრავი ნაშთი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დადგენილი ფულის ნაშთი მართლზომიერად ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
ამასთან, გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავი
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 19 ივლისის №094-50 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 046 180 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 627 736 ლარი, ჯარიმა - 323 926 ლარი და საურავი - 94 518 ლარი.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე, 275-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შეფარდებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი არ ეთანხმება დაკისრებულ ჯარიმა-საურავს, ვინაიდან კომპანია ახორციელებს სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოებს მოგებული ტენდერების საფუძველზე, ხელშეკრულებების ძირითადი ნაწილი დადებულია სახელმწიფო სტრუქტურებთან 2020-2021 წლებში, რომლის შემდგომ მოხდა მასალებისა და მუშახელის ხელფასების მკვეთრი ზრდა, რამაც გამოიწვია საწარმოს ფინანსური კრიზისი, ხოლო სახელმწიფომ არ მოახდინა ფასების გადაანგარიშება. ეს პოზიცია საერთოდ არ არის განხილული შემოსავლების სამსახურის მიერ.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს დაკისრებული ჯარიმა-საურავის გაუქმებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოწმებით დამატებით გამოუვლინდა საგადასახადო ვალდებულება. შესაბამისად, მან დეკლარაციაში შეამცირა გადასახდელი თანხა, რისთვისაც დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. ამასთან, დადგენილ ვადაში გადასახადის გადაუხდელობისთვის, მომჩივანს დაეკისრა სანქცია საურავის სახით.
გადასახადის გადამხდელი ითხოვს დაკისრებულ ჯარიმა-საურავის გაუქმებას.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
დარიცხვის შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.
საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. სალაროს ნაშთის დაბეგვრა საშემოსავლო გადასახადით;
2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავი.
ფაქტობრივი გარემოებები
საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული სალაროს ნაშთი აღემატება სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთს. საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელდა კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რის შედეგადაც დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 0 ლარი. სალაროში ნაღდი ფულის ფაქტობრივი ნაშთი შედარდა საბუღალტრო აღრიცხვაში დაფიქსირებულ ნაშთთან და გამოვლინდა სხვაობა. შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული არაგონივრული ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც უძრავად ფიქსირდება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებულ „არაგონივრულ ნაშთში“, დაკვალიფიცირდა როგორც უძრავი ნაშთი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დადგენილი ფულის ნაშთი მართლზომიერად ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275