გადაწყვეტილება №24698/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№24698/2/2025
10 მარტი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს„----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 27.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 5.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24698/2/2025).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;
2. აუდიტის დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №17706 ბრძანება;
3. აუდიტის დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №232-3 საგადასახადო მოთხოვნა;
4. აუდიტის დეპარტამენტის 13.11.2024 წლის დასკვნა;
5. აუდიტის დეპარტამენტის 6.12.2024 წლის №25631 ბრძანება;
6. აუდიტის დეპარტამენტის 6.12.2024 წლის №232-7 საგადასახადო მოთხოვნა;
7. შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანება;
8. შემოსავლების სამსახურის 23.01.2025 წლის №526 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 425 730.85 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 184 359
დღგ - 116 364
საშემოსავლო გადასახადი - 67 995
ჯარიმა - 149 564
საურავი - 91 807.85
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საქართველოს რეგიონებში, დამკვეთის მიწის ნაკვეთზე ხის სახლების (კოტეჯების) აშენება დამკვეთისათვის სასურველი დიზაინითა და მოცულობით.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.02.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხებზე ირკვევა, შემდეგი:
შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი ინფორმაციის, ახსნაგანმარტებების, დეკლარირებული მონაცემებისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვას და შემოწმების შედეგად დადგენილ ბრუნვას შორის. კერძოდ: გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ამონაწერებით და დამკვეთებთან დადებული ხელშეკრულებებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს შესრულებული აქვს დეკლარირებულზე მეტი ღირებულებების სამუშაოები დამკვეთებისათვის, რომლის რეალური მოცულობა ვერ დგინდება. გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს საბუღალტრო ჩანაწერებს და არ გააჩნია საბუღალტრო პროგრამა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის და 136-ე მუხლის შესაბამისად, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლები და ხარჯები, გამოყენებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულებების დანართში არსებული ხარჯთაღრიცხვის მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ გაწეულ ხარჯებზე და დადგინდა კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავალი. შემოწმების შედეგად გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოწმების პროცესში შესწავლილია გადასახადის გადამხდელის ფულადი ნაკადების მოძრაობა. შემმოწმებელი დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემას, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ საბანკო ამონაწერებს და ახსნაგანმარტებებს, რის საფუძველზეც გადასახადის გადამხდელს დებიტორული დავალიანება ერიცხება მხოლოდ ერთ საწარმოსთან, რომელთანაც მიმდინარეობს სასამართლო დავა, ხოლო გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში ვერ წარადგინა კრედიტორული დავალიანების არსებობის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, ასევე რაიმე დამატებითი ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტები, რომელიც მოახდენდა გავლენას ფულადი სახსრების მოძრაობის განსაზღვრაზე. ხარჯად ჩაითვალა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, რაც ხელმისაწვდომი იყო შემოწმების მიმდინარეობისას. საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, შემოწმების შედეგად გამოვლენილი ფულის ნაშთი მიჩნეულია საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
მომჩივანი ასევე, სადავო ხდიდა შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის ჩათვლის უფლებას.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №17706 ბრძანება და ამავე თარიღის №232-3 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 14.09.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 8.02.2024 წლის №21347/2/2023 (რეგ. 1.04.2024წ. 03/25805) გადაწყვეტილებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანება; საჩივარი დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
დაბრუნებული საჩივარი განიხილა შემოსავლების სამსახურმა, რომლის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება;
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წინა პუნქტის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს ფულის ნაშთის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული ვალდებულებების კორექტირება;
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით: ა) დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სადავო საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის, საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის/დადასტურების და სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოყენების სპეციალური წესის განსაზღვრის შესახებ“ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 16 თებერვლის №3751 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე 2023 წლის 14 დეკემბრის №31614 ბრძანების შესაბამისად და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა
შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანება არ გასაჩივრებულა.
შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 13.11.2024 წლის დასკვნა, საიდანაც ირკვევა, რომ გადაანგარიშების შედეგად შემცირდა სულ 13 455 ლარით, მათ შორის გადასახადი (დღგ) 13 229 ლარით და ჯარიმა 226 ლარით.
დასკვნის საფუძველზე გამოიცა 6.12.2024 წლის №25631 ბრძანება და ამავე თარიღის №232-7 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 23.01.2025 წლის №526 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურის მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე შესწავლილია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია და არგუმენტები, დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა საბუღალტრო ჩანაწერებს და არ გააჩნდა საბუღალტრო პროგრამა, ასევე არ გააჩნდა სრულად დამკვეთებთან დადებული ხელშეკრულებები, შესაბამისად, ვერ დადგინდა შესრულებული სამუშაოების რეალური მოცულობა და ღირებულება. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბუღალტრო პროგრამა ორისის და დამატებით ხელშეკრულებების მიხედვით, ხარჯთაღრიცხვების ღირებულება განსხვავდება შემოწმების დროს წარდგენილ იმავე მომსახურების ხელშეკრულების თანმხლები ხარჯთაღრიცხვისგან. ამასთანავე, შემოწმების შედეგად ხარჯად ჩათვლილია ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, ხოლო გადაანგარიშების ეტაპზე რაიმე განსხვავებული ინფორმაცია ვერ იქნა წარდგენილი, ამასთანავე, არსებული სასაქონლო ზედნადებების დასრულების მისამართების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს სამშენებლო მასალები ტრანსპორტირებული აქვს ბევრად მეტ მისამართზე, ვიდრე გადაანგარიშების პროცესში წარდგენილ საბუღალტრო ჩანაწერებსა და ხელშეკრულებებშია აღრიცხული.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადაანგარიშების ეტაპზე შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება არ განხორციელებულა.
რაც შეეხება დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებს, გადაანგარიშების ეტაპზე შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია და არგუმენტები, გათვალისწინებულია შესაბამისი ინსტრუქცია რის საფუძველზეც დღგ-ის ჩათვლებში გათვალისწინებულია შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული და დაუდასტურებელი ფაქტურები. შესაბამისად, გადაანგარიშების ეტაპზე განხორციელდა შემოწმების შედეგად განსაზღვრული დარიცხვის შესაბამისი კორექტირება. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის საჩივარში გამოთქმული პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
გადაანგარიშების შედეგებში შემმოწმებელი მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ „დავის პროცესში წარდგენილი იქნა ხარჯთაღრიცხვები, რომელთა ღირებულება განსხვავდება შემოწმების დროს წარდგენილ იმავე ხელშეკრულების თანმხლებ ხარჯთაღრიცხვისგან. ამასთანავე, შემოწმების მიერ იქნა ხარჯად ჩათვლილი ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, ხოლო გადაანგარიშების ეტაპზე რაიმე განსხვავებული ინფორმაცია ვერ იქნა წარდგენილი, რასაც შეიძლებოდა არსებითი გავლენა მოეხდინა დარიცხვის შედეგებზე“. აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ დავის წარმოების ეტაპზე წარდგენილია ობიექტების მიხედვით მასალების ჩამოწერის აქტები, რომელთა შესყიდვაც დოკუმენტურად დადასტურებულია. ასევე, წარდგენილია მივლინების ბრძანებები და სამივლინებო ანგარიშები. გარდა ამისა, პროგრამულად აღრიცხულია დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები. ეს არის ძირითადად შეძენილი მასალები, რომელზეც არ იქნა გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები, თუმცა ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო, ვინაიდან ეს ფაქტები თითოეული პროექტის ჭრილში დასტურდება სახელშეკრულებო პირობებითა და ხარჯთაღრიცხვის დოკუმენტაციით.
გადაანგარიშების შედეგებში შემმოწმებელი მიუთითებს ასევე იმ გარემოებაზე, რომ „სასაქონლო ზედნადებების დასრულების მისამართების მიხედვით გადასახადის გადამხდელს სამშენებლო მასალები ტრანსპორტირებული აქვს ბევრად მეტ მისამართზე (86 მისამართი) ვიდრე გადაანგარიშების პროცესში წარდგენილ საბუღალტრო ჩანაწერებსა და ხელშეკრულებებშია (29 ხელშეკრულება აღრიცხული), რაც იმის საფუძველია რომ გადამხდელს ამ პერიოდისთვისაც არ აქვს სრულყოფილი აღრიცხვა, ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომელიც გადაანგარიშების პროცესში შემოწმებისთვის არ იყო ცნობილი და შეცვლიდა დარიცხვის გარემოებებს, შესაბამისად გადაანგარიშების ეტაპზე შემოწმებით განსაზღვრული დარიცხვის კორექტირება აღნიშნულ სადაო საკითხში არ განხორციელებულა“. დავის წარმოების პროცესში შემმოწმებლისთვის წარდგენილია საბუღალტრო პროგრამა ორისი, სადაც სრულად არის აღრიცხული ყველა ტრანსაქცია, მათ შორის სასაქონლო ზედნადებებით განხორციელებული შესყიდვის ოპერაციები. გარდა ამისა აღრიცხულია დამკვეთებისა და ლოკაციების ჭრილში მასალების მოძრაობა, ხარჯი კი აღიარებულია თითოეული დამკვეთის ჭრილში, რაც იძლევა სრულ ინფორმაციას მასალების მოძრაობასთან/ხარჯვასთან დაკავშირებით. დავის წარმოების ეტაპზე შემმოწმებლისთვის წარდგენილია მასალების ჩამოწერის აქტები. აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ ზოგიერთ შემთხვევაში ერთი დამკვეთის ფარგლებში კოტეჯების მშენებლობა მიმდინარეობდა სხვადასხვა მისამართზე. მაგალითად, შპს „--------“ - 9 მისამართზე მოხდა კოტეჯის მშენებლობა. 86 მისამართს რაც შეეხება, ეს ტექნიკური საკითხია. მისამართის შემოკლებული ჩაწერა ან წერტილ-მძიმე ან მისამართის არასრულად მითითება ან სხვადასხვა დასახელებით ჩაწერა განაპირობებს მისამართების სიმრავლეს. ეს არ შეიძლება გახდეს საფუძველი შემმოწმებლის მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისა.
შემმოწმებელი აღნიშნავს, რომ „გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბუღალტრო პროგრამა ორისის და დამატებით ხელშეკრულებების მიხედვით, ხარჯთაღრიცხვების ღირებულება განსხვავდება შემოწმების დროს წარდგენილ იმავე მომსახურების ხელშეკრულების თანმხლები ხარჯთაღრიცხვისაგან“. გადაანგარიშების ეტაპზე აღრიცხული და წარდგენილია ფაქტობრივი ხარჯები თითოეულ ობიექტთან მიმართებაში. მაგალითისთვის ავიღოთ ფ/პ ------- გაფორმებული ხელშეკრულება. ხელშეკრულებით შეთანხმებული სახარჯთაღრიცხვო ღირებულება შეადგენს 77 229 ლარს, ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებით აღნიშნული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეული ხარჯი შეადგენს 31 090 ლარს. განსხვავება ნამდვილად არის, იმ პირობით, რომ აღრიცხვის მონაცემებით გაწეული ხარჯი უფრო ნაკლებია, ვიდრე ხელშეკრულებით იყო განსაზღვრული. იგივე შემთხვევაა შპს ------- დაკავშირებით. ხელშეკრულებით შეთანხმებული სახარჯთაღრიცხვო ღირებულება შეადგენს 57 131 ლარს, ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებით აღნიშნული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეული ხარჯი შეადგენს 41 613,99 ლარს. სრულიად გაუგებარია შემმოწმებლის პოზიცია - სად არის საგადასახადო სამართალდარღვევა?!
გარდა ამისა, დავის წარმოების პროცესში წარდგენილია მივლინების ხარჯებთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია/ინფორმაცია. აღნიშნული ხარჯი გადაანგარიშების პროცესში გათვალისწინებული არ არის.
ფაქტია, რომ შემმოწმებლის მიერ გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი მოცემულ ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების გათვალისწინებით, არ არის გონივრული, უფრო მეტიც, შემმოწმებელი არის სუბიექტური, რითაც ზიანს აყენებს კერძო პირის სამართლებრივ ინტერესებს.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ადგენს წესს, რა შემთხვევაში შეუძლია საგადასახადო ორგანოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამ კონკრეტულ შემთხვევაში სამსჯელოა საერთოდ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით შემოსავლების გაანგარიშების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სისწორე, ვინაიდან დაკმაყოფილებული არ არის საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მოთხოვნები. პირს აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, როგორც მოგების გადასახადის ნაწილში, ასევე დღგ-ის ნაწილში. ადგილი არ აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას, პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი არ აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს და ა.შ. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება გულისხმობს: გარემოებითი მტკიცებულებებით საგადასახადო ვალდებულებების დადგენას. შემმოწმებელი დარწმუნებული უნდა იყოს, რომ ინფორმაცია, რომელსაც ის იყენებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პროცესში, არის მართებული და სწორი, ხოლო გადაწყვეტილება არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადების განსაზღვრის თაობაზე უნდა იყოს გონივრული და დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება, თუ რომელ მეთოდს გამოიყენებს აუდიტორი. არაპირდაპირი მეთოდი, რომელსაც შემმოწმებელი გამოიყენებს, უნდა შეესაბამებოდეს გადამხდელის სპეციფიკას და უნდა იყოს დეტალურად განმარტებული, როგორც შემოწმების აქტში, ასევე შემოწმების პროგრამაში, თუ რატომ ხდება რომელიმე კონკრეტული მეთოდის გამოყენება. აქტი, რომელიც მომზადებულია შემოწმების მასალებზე დაყრდნობით, არ ეფუძნება გონივრულ გაანგარიშებებს და არ არის დასაბუთებული. ის რომ კონტრაქტით გათვალისწინებული იყო ფასნამატი, ჯერ კიდევ არ მიუთითებს იმაზე, რომ აღნიშნული კონტრაქტით გათვალისწინებული სამუშაო დაგეგმილი მოგებით დასრულდა. შემოსავლების სამსახურმა დავის წარმოების ეტაპზე არც კი განიხილა ის ფაქტობრივი გარემოებები, რაც საჩივარში იყო აღწერილი.
დასკვნის გამოსატანად საკმარისია რამდენიმე შემთხვევის განხილვა. მაგალითად: 2020 წლის თებერვლის თვეში დამკვეთმა ავანსის სახით ჩარიცხა
37 301 ლარი. კომპანიის მიერ საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებულია ავანსი 31 272 ლარი, ნაცვლად 31 611 ლარისა. შემოწმების შედეგად დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია 68 327 ლარი, 37 055 ლარით მეტი, ვიდრე დეკლარირებული. გასათვალისწინებელია ის ფაქტიც, რომ ამ პერიოდისათვის შეძენილი მარაგების ღირებულება შეადგენს 13 273 ლარს.
2020 წლის მარტის თვეში დამკვეთებიდან ჩარიცხულია 4 000 ლარი, დღგ-ის გარეშე თანხა შეადგენს 3 389,83 ლარს. კომპანიის მიერ დეკლარირებულია ამავე თვეში 3 389,83 ლარი. შემოწმების შედეგად დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია 7 407 ლარი. ამ პერიოდისათვის შეძენილი მარაგების ღირებულება შეადგენს 5 328 ლარს.
2020 წლის აპრილის თვეში დამკვეთებიდან ჩარიცხულია 22 000 ლარი, დღგ-ის გარეშე თანხა შეადგენს 18 644 ლარს. კომპანიის მიერ დეკლარირებულია ამავე თვეში 18 644 ლარი. შემოწმების შედეგად დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია 40 736 ლარი. ამ პერიოდისათვის შეძენილი მარაგების ღირებულება შეადგენს 2 183 ლარს.
2020 წლის ივლისის თვეში დამკვეთმა ავანსის სახით ჩარიცხა 75 645 ლარი, 4 000 დღგ-ის გარეშე თანხა შეადგენს 64 105 ლარს. კომპანიის მიერ საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებულია 64 105 ლარი. შემოწმების შედეგად დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია 140 067 ლარი, 75 961 ლარით მეტი, ვიდრე დეკლარირებული. ამ პერიოდისათვის შეძენილი მარაგების ღირებულება შეადგენს 50 126 ლარს.
კომპანიის მიერ შესწავლილი იქნა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციები საანგარიშო პერიოდების მიხედვით და მონაცემები შედარებულია შემოწმების მასალებთან.
შედეგად გამოვლინდა არსებითი სხვაობები. კერძოდ: 2020 წლის განმავლობაში შემოწმების მასალებით დაბეგრილია 438 423,14 ლარი, როდესაც აღრიცხვის მონაცემებით დასაბეგრი ოპერაციების თანხა შეადგენს 384 144,49 ლარს ანუ შემოწმების შედეგად დაბეგრილია 54 093,64 ლარით მეტი (დღგ 9737 ,76 ლარი).
2021 წლის განმავლობაში შემოწმების მასალებით დაბეგრილია 803 250,02 ლარი, როდესაც აღრიცხვის მონაცემებით დასაბეგრი ოპერაციების თანხა შეადგენს 872 587,08 ლარს ანუ შემოწმების შედეგად დაბეგრილია 69 337 ლარით ნაკლები (დღგ 12 480,66 ლარი).
2022 წლის განმავლობაში შემოწმების მასალებით დაბეგრილია 1 442 545,40 ლარი, როდესაც აღრიცხვის მონაცემებით დასაბეგრი ოპერაციების თანხა შეადგენს 1 117 365,26 ლარს ანუ შემოწმებით დაბეგრილია 325 180 ლარით მეტი (დღგ 58 532,40 ლარი).
საერთო ჯამში შემოწმების მასალებით 309 941,72 ლარით გაზრდილია დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების თანხა (დღგ 55 789,51 ლარი). დაწვრილებითი ინფორმაცია თვეების ჭრილში წარმოდგენილი დანართის სახით.
მოცემულ ნაწილში საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული და სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მიუთითებს, რომ შემოწმების მასალებით შემოსავლების ზრდა უკავშირდება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით შემოსავლების კორექტირებას, რაც დავის საგანს წარმოადგენს და როგორც პირველ დავის საკითხთან დაკავშირებით აღინიშნა, შემმოწმებლის მიერ არასწორად იქნა გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდი, რამაც გამოწვია როგორც დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების ზრდა, ასევე სალაროს არაგონივრული ნაშთის ზრდა. პირველი სადაო საკითხის ირგვლივ არგუმენტაციის გათვალისწინებით შემოსავლების კორექტირება ავტომატურად გამოიწვევს სალაროს არაგონივრული ნაშთის შემცირებას.
კომპანიის საქმიანობაა საქართველოს რეგიონებში, დამკვეთის მიწის ნაკვეთზე ხის სახლების (კოტეჯების) აშენება დამკვეთისათვის სასურველი დიზაინითა და მოცულობით. შესამოწმებელ პერიოდში აღნიშნული საქმიანობის ფარგლებში განხორციელდა 30 პროექტზე მეტი. აღნიშნული პროექტები მდებარეობდა საქართველოს სხვადასხვა რეგიონში, ხშირ შემთხვევაში ნაკლებად დასახლებულ ტერიტორიაზე, სადაც არ არის მარტივად ხელმისაწვდომი ეკონომიკური საქმიანობის განსახორციელებლად აუცილებელი ინფრასტრუქტურა. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში საწარმო არ სარგებლობდა კვალიფიციური ბუღალტრის მომსახურებით, შესაბამისად არ ჰქონდა მოწესრიგებული აღრიცხვიანობა. რეალურად კომპანიის სამეურნეო ხარჯებისათვის, უფრო მეტი ხარჯი აქვს გაწეული, ვიდრე ეს შემოსავლების სამსახურის ვებ გვერდზეა ასახული. ეს არის საქონლის შესყიდვები რომელზეც გარკვეული მიზეზების გამო არ აიტვირთა სასაქონლო ზედნადებები, თუმცა მომწოდებელთან ანგარიშსწორება განხორციელებულია უნაღდო ანგარიშსწორებით და საგადახდო დავალების საფუძველშიც მითითებულია „საქონლის ღირებულება“; მივლინების ხარჯები, სატრანსპორტო გადაზიდვის ხარჯები, რომლებიც შეძენილია მეწარმე სუბიექტებისგან. წარმოუდგენელია სამშენებლო მოედანი იყოს რეგიონში და კომპანიას მივლინების ხარჯები არ უფიქსირდებოდეს. საგადასახადო აქტის წარდგენის შემდეგ კომპანიამ დაიწყო საბუღალტრო ბაზის მოწესრიგება. აღადგინა ის სამეურნეო ოპერაციები, რასაც აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა. აღნიშნული ხარჯები უკავშირდება კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობას და მისი გათვალისწინება არსებითად შეცვლის სურათს.
მიუხედავად იმ ფაქტობრივი გარემოებისა, რომ შემოწმების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია, ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო, ვინაიდან ეს ფაქტები თითოეული პროექტის ჭრილში დასტურდება სახელშეკრულებო პირობებითა და ხარჯთაღრიცხვის დოკუმენტაციით. სალაროს ჭარბი ნაშთის არსებობა ამ შემთხვევაში გამოწვეულია სწორად იმ გარემოებით, რომ შეძენილი საქონლის/მომსახურების ღირებულება ანაზღაურდა ნაღდი ანგარიშსწორების წესით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადით დაბეგვრას ექვემდებარება ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის. თუმცა, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ“ 14.01.2020 წლის შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანების - დანართი №6-ის შესაბამისად, როდესაც ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო, ასეთ შემთხვევაში ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად უნდა დაკვალიფიცირდეს გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცხადებული ხარჯის 75%.
მიუხედავად იმისა, რომ გადაანგარიშების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული იქნა ინფორმაცია მივლინების ხარჯებთან, ტრანსპორტირების ხარჯებთან და საქონლის შესყიდვებთან დაკავშირებით, გადაანგარიშების შედეგებში შემმოწმებელმა არ გაითვალისწინა წარდგენილი ინფორმაცია. მივლინების ხარჯებთან დაკავშირებით წარდგენილია მივლინების ბრძანებები და სამივლინებო ანგარიშები. წარმოუდგენელია სამშენებლო მოედანი იყოს რეგიონში და კომპანიას მივლინების ხარჯები არ უფიქსირდებოდეს.
მოცემულ ნაწილში დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული და სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.
შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის სადავო დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე და მის საფუძველზე გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნა კანონთან შეუსაბამო და არამართლზომიერია. ამასთან, აშკარაა, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ შეისწავლა მნიშვნელოვანი საკითხები, რომელსაც გავლენა აქვს გადასახადების გაანგარიშებაზე. საჭიროდ მიაჩნია საკითხის დამატებით შესწავლა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 20.07.2023 წლის №17706 ბრძანების, 20.07.2023 წლის №232-3 საგადასახადო მოთხოვნის და შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანების ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი, ხოლო, შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულების ნაწილში, უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანებით:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება;
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წინა პუნქტის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს ფულის ნაშთის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული ვალდებულებების კორექტირება;
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა სადავო საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის, საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის/დადასტურების და სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოყენების სპეციალური წესის განსაზღვრის შესახებ“ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 16 თებერვლის №3751 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე 2023 წლის 14 დეკემბრის №31614 ბრძანების შესაბამისად და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 13.11.2024 წლის დასკვნიდან ირკვევა, რომ:
შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელთან კომუნიკაციით და მის მიერ წერილობით წარდგენილი ახსნა-განმარტებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა საბუღალტრო ჩანაწერებს და არ გააჩნდა საბუღალტრო პროგრამა, ასევე არ გააჩნდა სრულად დამკვეთებთან დადებული ხელშეკრულებები, შესაბამისად, ვერ დადგინდა შესრულებული სამუშაოების რეალური მოცულობა და ღირებულება. დავის პროცესში გადასახადის გადამხდელის განმარტებით მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების პროცესში არ ჰქონდა საბუღალტრო აღრიცხვა, ის შედგენილია შემოწმების დასრულების შემდეგ პერიოდში. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საბუღალტრო პროგრამა „ორისი“ და დამატებით ხელშეკრულებების მიხედვით ხარჯთაღრიცხვები, რომელთა ღირებულება განსხვავდება შემოწმების დროს წარდგენილ იმავე მომსახურების ხელშეკრულების თანმხლები ხარჯთაღრიცხვისგან. ამასთან, შემოწმების შედეგად ხარჯად ჩათვლილია ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, ხოლო გადაანგარიშების ეტაპზე რაიმე განსხვავებული ინფორმაცია ვერ იქნა წარდგენილი, რასაც შეიძლებოდა არსებითი გავლენა მოეხდინა დარიცხვის შედეგებზე. ასევე, არსებული სასაქონლო ზედნადებების დასრულების მისამართების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს სამშენებლო მასალები ტრანსპორტირებული აქვს ბევრად მეტ მისამართზე (86 მისამართი), ვიდრე გადაანგარიშების პროცესში წარდგენილ საბუღალტრო ჩანაწერებსა და ხელშეკრულებებშია (29 ხელშეკრულება) აღრიცხული, რაც იმის საფუძველია, რომ გადასახადის გადამხდელს ამ პერიოდისათვისაც არ აქვს სრულყოფილი აღრიცხვა. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომელიც გადაანგარიშების პროცესში შემოწმებისათვის არ იყო ცნობილი და შეცვლიდა დარიცხვის გარემოებებს. შესაბამისად, გადაანგარიშების ეტაპზე შემოწმების შედეგად განსაზღვრული დარიცხვის კორექტირება აღნიშნულ სადავო საკითხში არ განხორციელდა.
შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად, ვინაიდან პირველი სადავო საკითხის შესწავლის შედეგები დარჩა უცვლელი და გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი, რითაც ახალი გარემოებები გამოიკვეთებოდა, ფულის ნაშთის ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება არ განხორციელდა.
გადაანგარიშების ეტაპზე შესწავლილია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია და არგუმენტები, გათვალისწინებულ იქნა „ცალკეულ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის, საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის/დადასტურების და სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოყენების სპეციალური წესის განსაზღვრის შესახებ“ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 16 თებერვლის №3751 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე 2023 წლის 14 დეკემბრის №31614 ბრძანება, რის საფუძველზეც დღგ-ის ჩათვლებში გათვალისწინებულ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული და დაუდასტურებელი ფაქტურები. შესაბამისად, გადაანგარიშების ეტაპზე განხორციელდა შემოწმებით განსაზღვრული დარიცხვის შესაბამისი კორექტირება.
საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით უსაფუძვლოა აუდიტის დეპარტამენტის მიდგომა, რომ ვერ დადგინდა გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩატარებული სამუშაოების მოცულობა, რადგან წარდგენილია თითოეული ობიექტის ჭრილში, შესრულებული სამუშაოების ფარგლებში, მასალების ჩამოწერის აქტები, რომელთა შესყიდვაც დოკუმენტურად დადასტურებულია და ამავე ობიექტების მიხედვით მისაღებ შემოსავალზე ინფორმაცია. ასევე, წარდგენილია საბუღალტრო პროგრამა ორისი, სადაც სრულად არის აღრიცხული ყველა ოპერაცია, მათ შორის სასაქონლო ზედნადებებით განხორციელებული შესყიდვის ოპერაციები. გარდა ამისა, აღრიცხულია დამკვეთებისა და ლოკაციების ჭრილში მასალების მოძრაობა, ხარჯი კი აღიარებულია თითოეული დამკვეთის ჭრილში, რაც იძლევა სრულ ინფორმაციას მასალების მოძრაობასთან/ხარჯვასთან დაკავშირებით. მისამართებს რაც შეეხება, ტექნიკური საკითხია. მისამართის შემოკლებული ჩაწერა ან წერტილ-მძიმე ან მისამართის არასრულად მითითება ან სხვადასხვა დასახელებით ჩაწერა განაპირობებს მისამართების სიმრავლეს. მაგალითად, მისამართი მითითებულია -------, ხოლო სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებულია 6 მისამართი: --------. იგივე შემთხვევებია ------- და --------. გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელმა მოაწესრიგა ბაზები, დოკუმენტაცია, წარუდგინა აუდიტის დეპარტამენტს და ითხოვდა აქტიურად ყოფილიყო ჩართული ამ ეტაპზე. თუცა მის გარეშე განხორციელდა წარდგენილი დოკუმენტების შესწავლა და აუდიტის დეპარტამენტი რასაც ეყრდნობა არის წინასწარი ხარჯთაღრიცხვა, რაც ვერ გახდება საბოლოო შედეგის განმსაზღვრელი, ხელშეკრულების არ არსებობის პირობებშიც კი დასაბეგრი ოპერაცია უნდა განსაზღვრულიყო მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებული შემოსავლით, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა შეესწავლა იყო თუ არა ჩამოწერილი მასალები შესაბამისობაში, შესრულებულ სამუშაოებთან. აუდიტის დეპარტამენტი მიუთითებს, რომ დოკუმენტურად დადასტურებულ 1 778 000 ლარის შესყიდვაზე გავრცელდა 35% ფასნამატი, ასეთ შემთხვევაში შემოსავალი დგინდება 2 400 975 ლარი, გაურკვეველია როგორ ადგენს შემმოწმებელი 2 684 038 ლარს. პროგრამულად აღრიცხულია ასევე, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები, რაც არის ძირითადად შეძენილი მასალები, რომელზეც არ იქნა გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები, თუმცა ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და ამ ხარჯის საჭიროება არ არის სადავო, ვინაიდან ეს ფაქტები თითოეული პროექტის ჭრილში დასტურდება სახელშეკრულებო პირობებითა და ხარჯთაღრიცხვის დოკუმენტაციით. გადაანგარიშების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებულია ინფორმაცია მივლინების ხარჯებთან, ტრანსპორტირების ხარჯებთან და საქონლის შესყიდვებთან დაკავშირებით, რაც შემმოწმებელმა არ გაითვალისწინა. ხოლო სალაროს ჭარბი ნაშთის არსებობა ამ შემთხვევაში გამოწვეულია სწორად იმ გარემოებით, რომ შეძენილი საქონლის/მომსახურების ღირებულება ანაზღაურდა ნაღდი ანგარიშსწორებით. პირველი სადაო საკითხის ირგვლივ არგუმენტაციის გათვალისწინებით შემოსავლების კორექტირება ავტომატურად გამოიწვევს სალაროს არაგონივრული ნაშთის შემცირებას.
მომჩივნის არგუმენტებთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების შემდეგ გადაანგარიშების ეტაპზე წარდგენილი საბუღალტრო პროგრამით და დამატებით ხელშეკრულებების მიხედვით ხარჯთაღრიცხვებით, კავშირი შეძენილ სამშენებლო მასალებს, რაც საჭიროა კოტეჯების მშენებლობისთვის და შესრულებულ სამუშაოებს შორის, სრულად ვერ დადგინდა. სასაქონლო ზედნადებებში, გადაზიდვის დასრულების ადგილი, მითითებულია 86 მისამართი (ნაგულისხმებია არა მარტო მისამართი არამედ რეგიონიც), საიდანაც მაგალითად ერთ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის განმარტებით 9 ობიექტი, მისამართი, არის ერთი და იგივე კომპანიის. აღნიშნულზე ინფორმაცია კი, გადაანგარიშების ეტაპზე წარდგენილი საბუღალტრო ჩანაწერებში დაფიქსირებულია ბევრად ნაკლები (ჩამოწერის) მისამართი. შემოწმების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელთან კომუნიკაციით და მის მიერ წერილობით წარდგენილი ახსნა-განმარტებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა საბუღალტრო ჩანაწერებს და არ გააჩნდა საბუღალტრო პროგრამა, ასევე დამკვეთებთან დადებული ხელშეკრულებები არ გააჩნდა სრულად, შესაბამისად, ვერ დადგინდა შესრულებული სამუშაოების რეალური მოცულობა და ღირებულება. წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, ხოლო მიღებული სასაქონლო ზედნადებებით სამშენებლო მასალების შეძენები ღირებულებით ბევრად აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავლებს, მაშინ როდესაც სამშენებლო მასალების ნაშთი, გადასახადის გადამხდელის წერილობით ახსნა-განმარტებაზე დაყრდნობით, არ გააჩნია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლები და ხარჯები, გამოყენებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულებების დანართში არსებული ხარჯთაღრიცხვის (უმცირესი) მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ გაწეულ ხარჯებზე და დადგინდა კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავალი. შემოწმების ეტაპზე გადასახადის გადამხდელთან ერთად ხდებოდა ინფორმაციის დაზუსტება, ხოლო გადაანგარიშების ეტაპზე განხორციელდა სატელეფონო კომუნიკაცია მის წარმომადგენელთან.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მხარეთა არგუმენტებზე და მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან, 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის საჩივარზე დართული), განახორციელოს შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
რაც შეეხება, მომჩივნის სხვა (მათ შორის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლებზე) არგუმენტებს, აღნიშნული არგუმენტები წარდგენილი იყო შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით, რაზეც მიღებულია შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანება, რომლის აღსრულების შედეგებსაც მომჩივანი სადავოდ ხდის ამ საჩივრით და რომელიც შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა და არ იყო დავალებული აუდიტის დეპარტამენტისთვის.
რაც შეეხება, გასაჩივრებულ აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტს, 20.07.2023 წლის №17706 ბრძანებას, 20.07.2023 წლის №232-3 საგადასახადო მოთხოვნას და შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანებას, საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება. გადასახადის გადამხდელთან აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებულ შემოწმების შედეგები (ზემოთ მითითებული სადავო აქტები) 14.09.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 8.02.2024 წლის №21347/2/2023 (რეგ. -------) გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. ამგვარად, ვინაიდან არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე, იმავე ორგანოს მიერ მიღებული, 8.02.2024 წლის №21347/2/2023 (რეგ. --------) გადაწყვეტილება, საბჭოს მიაჩნია, რომ სახეზეა საჩივრის ამ ნაწილში განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულების ნაწილში, დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 23.01.2025 წლის №526 ბრძანება;
3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის საჩივარზე დართული), განახორციელოს შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
5. საჩივარი, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 20.07.2023 წლის №17706 ბრძანების, 20.07.2023 წლის №232-3 საგადასახადო მოთხოვნის და შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანების ნაწილში დარჩეს განუხილველი;
6. საჩივარი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდეს;
7. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 19.04.2024 წლის №9156 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმებით დადდგინდა რომ, გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა საბუღალტრო ჩანაწერებს და არ გააჩნდა საბუღალტრო პროგრამა, ასევე არ გააჩნდა სრულად დამკვეთებთან დადებული ხელშეკრულებები, შესაბამისად, ვერ დადგინდა შესრულებული სამუშაოების რეალური მოცულობა და ღირებულება. დავის პროცესში გადასახადის გადამხდელის განმარტებით მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების პროცესში არ ჰქონდა საბუღალტრო აღრიცხვა, ის შედგენილია შემოწმების დასრულების შემდეგ პერიოდში. შესაბამისად, გადაანგარიშების ეტაპზე შემოწმების შედეგად განსაზღვრული დარიცხვის კორექტირება აღნიშნულ სადავო საკითხში არ განხორციელდა.
გადაწყვეტილება
საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
საჩივარი, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 20.07.2023 წლის №17706 ბრძანების, 20.07.2023 წლის №232-3 საგადასახადო მოთხოვნის და შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26700 ბრძანების ნაწილში დარჩეს განუხილველი;
საჩივარი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდეს;
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;