დაუშვებლად იქნა ცნობილი

საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე Nბს-715 (2კ-20) 19 ოქტომბერი, 2021 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - დ. კ-ე

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 21 მაისის განჩინება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2017 წლის 18 აპრილს დ. კ-ემ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-895 ,,საგადასახადო მოთხოვნის'', სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის N49275 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის პირველი ივნისის N15445 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილებით, დ. კ-ის სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილება (საჩივარი №12821/2/16) და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 01 ივნისის №15445 ბრძანება საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში; სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-895 ,,საგადასახადო მოთხოვნა'' და №49275 ბრძანება. მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა წინამდებარე გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლის მომენტიდან ერთი თვის ვადაში. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 21 მაისის განჩინებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 21 მაისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

კასატორებმა მიუთითეს საქმესთან დაკავშირებულ ფაქტორივ გარემოებებზე და სადავო სამართალურთიერთობასთან დაკავშირებულ ნორმებზე (საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 175-ე, 210-ე მუხლებზე, 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლზე, 2011 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე კოდექსის 173-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე).

კასატორების განმარტებით, უდავო ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში დამფუძნებლებს ფ/პ დ. კ-ეს და ფ/პ ნ. კ-ეს 104100 ლარად შეძენილი შენობა-ნაგებობა საწარმოს კაპიტალში შეტანილი აქვთ 2036000 ლარად, თუმცა შესაბამის პერიოდში, აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობს პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი. ამასთან, აღნიშნული კაპიტალი (შენობის სახით) საზოგადოების დამფუძნებლების მხრიდან 2010-2012 წლებში შემცირდა საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანით. ამდენად, კასატორების მოსაზრებით, შემოწმების შედეგად, დამფუძნებელი ფიზიკური პირის მიერ საზოგადოების კაპიტალის შევსება შენობის სახით განხორციელებული შენატანით და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით, მართებულად დაკვალიფიცირდა შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად და დაიბეგრა კანონით დადგენილი წესით.

კასატორები თვლიან, რომ სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, გადაწყვეტილება არ არის იურიდიულად საკმარისად დასაბუთებული, რაც საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ და „ე1“ ქვეპუნქტების თანახმად, განჩინების გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს წარმოადგენს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2020 წლის 11 სექტემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს; კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს. საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ საქმეზე დავის საგანი უკავშირდება მოსარჩელისათვის საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების სისწორის შემოწმებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-6 მუხლის თანახმად, გადასახადი არის ამ კოდექსის მიხედვით სავალდებულო, უპირობო ფულადი შენატანი ბიუჯეტში, რომელსაც იხდის გადასახადის გადამხდელი, გადახდის აუცილებელი, არაეკვივალენტური და უსასყიდლო ხასიათიდან გამომდინარე. ამავე კოდექსის მე-5 მუხლის თანახმად, პირი ვალდებულია გადაიხადოს ამ კოდექსით დაწესებული საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული ან ამ კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება, აგრეთვე გადასახადის გადახდევინება ამ კოდექსით დადგენილ ვადაზე ადრე.

საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს ეკისრება საგადასახადო კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილი). აღნიშნული კოდექსის 61-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს მიერ კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის თანხის აღრიცხვასა და ასახვას გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი, გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე.

განსახილველ საქმეზე დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 17 დეკემბრის N48621 ბრძანებით დანიშნა ფ/პ ,,დ. კ-ის" საქმიანობის თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში შპს „...ის“ კაპიტალში შეტანილი შენობა-ნაგებობების კუთხით წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით. 2015 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, შპს „...ის“ მიერ წარდგენილი ინფორმაციით ფიქსირდება, რომ 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში დამფუძნებლებს - დ. კ-ესა და ნ. კ-ეს საწარმოს კაპიტალში 2 036 000 ლარად შეტანილი აქვთ შენობა-ნაგებობა, თუმცა შესაბამის პერიოდში აღნიშნულ ოპერაციაზე არ არსებობს პარტნიორთა გადაწყვეტილების დოკუმენტი. ამასთან, აღნიშნული კაპიტალი (შენობის სახით) 2010 წლიდან 2012 წლამდე მცირდება საზოგადოების დამფუძნებლების მიერ საწარმოდან ნაღდი ფულის გატანით. აუდიტორის შეფასებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციის ფორმის და შინაარსის გათვალისწინებით, ვინაიდან ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შემოწმების შედეგად დამფუძნებელი ფიზიკური პირის მიერ საზოგადოების კაპიტალის შენობის სახით შევსება და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით, დაკვალიფიცირდა ფიზიკური პირის მიერ შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად, 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის შესაბამისად, განისაზღვრა ფ/პ დ. კ-ის 2010 წლის ერთობლივი შემოსავალი, რამაც შეადგინა 1 018 000 ლარი. ამასთან, 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის საფუძველზე განისაზღვრა, რომ აღნიშნული წარმოადგენდა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად, განისაზღვრა ფ/პ დ. კ-ის 2010 წლის საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა - 1 018 000 ლარი და დაიბეგრა კუთვნილი გადასახადით. სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოდან შემოწმების პროცესში გამოთხოვილი ინფორმაციით გაირკვა, რომ დ. კ-ესა და ნ. კ-ეს შპს „...ისათვის“ გადაცემული მიწა და შენობა-ნაგებობა 2010 წლის 16 მარტს ნაყიდი ჰქონდათ დარეჯან ქობელაშვილისაგან 104 100 ლარად. შემოწმების შედეგად განისაზღვრა 2010 წელს ფ/პ დ. კ-ის მიერ მიწის და შენობა-ნაგებობის რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები - 52050 ლარი, რაც გამოიქვითა შესაბამისი პერიოდის ერთობლივი შემოსავლიდან.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის №49275 ბრძანების თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე, „დ. კ-ეს“ ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 615545 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი 376430 ლარი, ჯარიმა 239115 ლარი. ამავე პირს დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელი 193190 ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელი 193190 ლარით. დასარიცხი/შესამცირებელი გადასახადები/გადასახდელები „დ. კ-ის“ პირადი აღრიცხვის ბარათზე აისახა ბრძანების დანართში მითითებული გადასახადების/გადასახდელების სახეებისა და გადახდის ვადების მიხედვით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის N006-895 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე, დ. კ-ეს გადასახდელად დაერიცხა: დღგ - ძირითადი 183240 ლარი, ჯარიმა 142520, საურავი 243321.46, სულ 569081.46 ლარი. საშემოსავლო გადასახადი - ძირითადი 193190 ლარი, ჯარიმა 96595 ლარი, საურავი 239383.22 ლარი, სულ 529168.22 ლარი. სულ: ძირითადი 376430 ლარი, ჯარიმა 239115 ლარი, საურავი 482704.68 ლარი, სულ 1 098249.68 ლარი.

დ. კ-ემ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის N006-895 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა. მომჩივანი არ დაეთანხმა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით გატანილი თანხების ქონების რეალიზაციად გადაკვალიფიცირებას, შესაბამისად საშემოსავლო გადასახადითა და დღგ-ით დაბეგვრას. მომჩივანმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, მოითხოვა სანქციისაგან გათავისუფლება.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის პირველი ივნისის N15445 ბრძანებით „დ. კ-ის“ საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საქართველოს მთავრობის 2012 წლის 5 სექტემბრის N360 დადგენილებით საწარმოებისათვის აუდიტორული ფინანსური ანგარიშგების განმახორციელებელ ან/და საექსპერტო და აუდიტორული დასკვნების გამცემ პირთა ნუსხით განსაზღვრულ სახელმწიფო საწარმოსთან გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ, რომლითაც განისაზღვრებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ კაპიტალში შეტანილ შენობა-ნაგებობაზე გაწეული დანახარჯები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ხელშეკრულების საფუძველზე მომზადებული ექსპერტიზის დასკვნის შესწავლა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, მიწოდებული უძრავი ქონების ნამეტი შემოსავლის განსაზღვრის მიზნით, ექსპერტიზის დასკვნით დადგენილი დანახარჯების 75%-ის გათვალისწინება, შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 თებერვლის N1162 ბრძანებით დამტკიცებული N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). დ. კ-ე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა 2015 წლის 22 დეკემბრის №006-895 საგადასახადო მოთხოვნით დღგ-ის ნაწილში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა დ. კ-ის 2016 წლის 16 ივნისის საჩივარი; ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის პირველი ივნისის N15445 ბრძანება; ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 22 დეკემბრის N006-895 საგადასახადო მოთხოვნა; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული ჯარიმისა და საურავის კორექტირება (შემცირება) ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ განსახილველი დავის შინაარსიდან გამომდინარე, მოსარჩელესთან მიმართებაში მნიშვნელოვანია არა მხოლოდ სადავო ოპერაციის სამართლებრივი ბუნების შეფასება, არამედ დაბეგვრის პერიოდის განსაზღვრა. ამასთანავე, სადავო ოპერაციის შეფასებისასას ერთმანეთისაგან უნდა გაიმიჯნოს 2013 წლამდე პერიოდი, როდესაც უძრავი ქონება შპს ,,...ის“ საკუთრებად არ იყო რეგისტრირებული და 2013 წლიდან პერიოდი, როდესაც უძრავი ქონება საჯარო რეესტრში აღირიცხა საწარმოს საკუთრებად (საწესდებო კაპიტალში).

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი შეეხება ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას. აღნიშნული მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამდენად, თუ მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. დადგენილია, რომ მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა მითითებული ნორმით და ჩათვალა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს. დამფუძნებელი ფიზიკური პირის მიერ საზოგადოების კაპიტალის შენობის სახით შევსება და შემდგომ მისი შემცირება ფულის გატანის გზით, დაკვალიფიცირდა ფიზიკური პირის მიერ შენობა-ნაგებობის რეალიზაციად.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ როგორც მოქმედი, ისე 2011 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსებით „მიწოდებად“ მიჩნეულია ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემა. ამასთანავე, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლის შესაბამისად, უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელია გარიგების წერილობითი ფორმით დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში. ამავე კოდექსის 59-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ბათილია კანონით ან ხელშეკრულებით გათვალისწინებული აუცილებელი ფორმის დაუცველად დადებული გარიგება, ასევე ნებართვის გარეშე დადებული გარიგება, თუ ამ გარიგებისთვის საჭიროა ნებართვა. ამდენად, შესაბამისი კანონმდებლობით უძრავ ქონებასთან დაკავშირებით მოქმედი სპეციალური წესი, მხარეთა ნების ნამდვილობასთან ერთად აუცილებლად მიიჩნევს გარიგების სათანადო წესით და ფორმით დადებას.

საკასაციო სასამართლო, საქმის მასალებიდან გამომდინარე, მართებულად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელის თანასაკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების სარგებლობასა და მფლობელობაში გადაცემა, თუნდაც სასყიდლიანი, იმთავითვე არ გულისხმობდა მასზე საკუთრების უფლების გადაცემას. უსაფუძვლოა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს მსჯელობა გარიგების ფორმასთან შედარებით მისი შინაარსისათვის უპირატესობის მინიჭებასთან დაკავშირებით, რამდენადაც უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობა გულისხმობს მხარეთა ნებისა და ნების გამოხატვის თანხვედრას. საყურადღებოა, რომ 2010 წლის საანგარიშო პერიოდში მოსარჩელე დ. კ-ე არ წარმოადგენდა შპს ,,...ის'’ დამფუძნებელ-პარტნიორს. ამასთან, მართალია, ქონების მიწოდებისას არ არსებობდა აუცილებლობა, მოსარჩელე ყოფილიყო საწარმოს პარტნიორი, თუმცა არსებითია, რომ ამ პერიოდისათვის არც უძრავი ქონების აღრიცხვა მომხდარა კლინიკის საკუთრებად. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენება და საკუთრების უფლების რეგისტრაციამდე მოსარჩელის მიერ შპს ,,...ისათვის" უძრავი ქონების მიწოდებად ჩათვლა არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას. საყურადღებოა, რომ 2013 წელს კლინიკისათვის გადაცემული უძრავი ქონება მოიცავდა ორი უძრავი ქონების გაერთიანებით გადაცემულ უძრავ ქონებას, რომელთაგან ერთ-ერთი ნ. კ-ემ და დ. კ-ემ შეიძინეს მხოლოდ 2012 წლის 22 მარტს.

რაც შეეხება 2013 წლიდან მოსარჩელის დაბეგვრის პერიოდს, სააპელაციო პალატამ მართებულად აღნიშნა, რომ დღგ-ის მიზნებისათვის, უძრავი ქონების მიწოდებისას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს საგადასახადო კოდექსი უკავშირებს საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღს. მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ თბილისში, ...ის ქუჩის N...-ში მდებარე უძრავი ქონება (ს/კ ...) შპს „...ის“ საკუთრებად დარეგისტრირდა 2013 წლის 18 თებერვალს, ხოლო უფლების დამადასტურებელ ერთ-ერთ დოკუმენტს წარმოადგენდა 2013 წლის 18 თებერვალს დამოწმებული პარტნიორთა კრების ოქმი. ამდენად, მიწოდების განხორციელების თარიღია 2013 წლის 18 თებერვალი. საყურადღებოა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტიდან გამომდინარე, აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში გათავისუფლებულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან. ამრიგად, მოცემულ შემთხვევაში, თუ სადავო ოპერაცია შეფასდება საწარმოს კაპიტალში შესატანად (როგორადაც აღნიშნული დაკვალიფიცირებულია კომპანიის კრების ოქმით), იგი გათავისუფლებულია დღგ-საგან ჩათვლის უფლებით.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, საკასაციო პალატის მოსაზრებით, რამდენადაც საწარმოს პარტნიორობა წარმოშობს რიგ უფლებებს, მათ შორის, დივიდენდის მიღების უფლებას, უნდა დადგინდეს: დ. კ-ის მიერ საწარმოსაგან თანხები მიღებულია როგორც დივიდენდი, თუ ადგილი ჰქონდა ქონების რეალიზაციას. სააპელაციო სასამართლომ მართებულად აღნიშნა, რომ ვინაიდან „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონიდან გამომდინარე, დივიდენდის მიღების უფლება უკავშირდება საწარმოს პარტნიორობას, მოცემულ შემთხვევაში, ადმინისტრაციულ ორგანოს უნდა დაედგინა, როდიდან ხდებოდა დ. კ-ეზე თანხის გაცემა. თუ აღნიშნული წინ უსწრებდა საწარმოში მის პარტნიორობას, თანხის გაცემა არ უნდა დაკვალიფიცირებულიყო დივიდენდად. ამასთანავე, თუ დადგინდება, რომ თანხის გაცემა სწორედ გადაცემული ქონების ღირებულების ანაზღაურებას ისახავდა მიზნად და ფაქტობრივად განხორციელდა შესატანის უკან დაბრუნება, აღნიშნულს უნდა მისცემოდა შესაბამისი კვალიფიკაცია, ვინაიდან შენატანის უკან დაბრუნება არ წარმოადგენდა დივიდენდს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენების აუცილებელ წინაპირობას წარმოადგენს სასამართლოს მხრიდან საქმის გარემოებების გამოკვლევისა და სადავო საკითხის არსებითად გადაწყვეტის შეუძლებლობა. „..საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. მათი დადგენა მხოლოდ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილებიდან გამომდინარე ან აღნიშნული საკითხი მის დისკრეციას განეკუთვნება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სასამართლოს მიერ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება..“ (იხ. სუს 13.12.2018წ. Nბს-681-681(კ-18) გადაწყვეტილება).

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა სწორად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა და მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევის შედეგად მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება. მოცემულ შემთხვევაში, სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები არ არის გამოცემული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად. საგადასახადო შემოწმებით სწორედ უნდა შეფასდეს სადავო ოპერაციის განხორციელების დრო, ამასთანავე საწარმოდან გატანილი თანხების სამართლებრივი ბუნებისა და დაბეგვრის წესის დასადგენად, უნდა განისაზღვროს - თანხის მოსარჩელისათვის გადაცემა ხდებოდა დივიდენდის სახით (რომლის მიღების უფლებაც დ. კ-ეს წარმოეშვა საწარმოს პარტნიორობიდან და წილის სახით უძრავი ქონების შეტანიდან გამომდინარე), თუ უძრავი ქონების გადაცემა რეალურად წარმოადგენდა მიწოდებას, რომლის დროსაც საწარმოს უნდა გადაეხადა გადაცემული ქონების ღირებულება. ადმინისტრაციულ ორგანოს ასევე უნდა შეეფასებინა, ადგილი ხომ არ ჰქონდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით შენატანის უკან დაბრუნებას.

ამდენად, მართებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოების დასკვნა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, მხოლოდ ზემოაღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ გახდება შესაძლებელი სადავო ოპერაციის კვალიფიკაციისა და დაბეგვრის წესის განსაზღვრა შესაბამისი პერიოდის მითითებით. შესაბამისად, მართებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ მოცემულ ურთიერთობაზე საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული რეგულაციის გამოყენება.

ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 21 მაისის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა