საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 7 მარტის განჩინების გაუქმების თაობაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „...“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

1. შპს „...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ მოითხოვა: ა) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 28 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, მის საფუძველზე გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 31 დეკემბრის №39624 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა საშემოსავლო გადასახადისა და დღგ-ის ნაწილში; ბ) ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანება საშემოსავლო გადასახადისა და დღგ-ის ნაწილში; გ) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 25 სექტემბრის №8668/2/2019 გადაწყვეტილება საშემოსავლო გადასახადისა და დღგ-ის ნაწილში.

2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 30 ნოემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 28 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 31 დეკემბრის №39624 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა და დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „...ს“ მიმართ საშემოსავლო გადასახადისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში. ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანება საშემოსავლო გადასახადისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში. ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 25 სექტემბრის №8668/2/2019 გადაწყვეტილება საშემოსავლო გადასახადისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

3. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 7 მარტის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. უცვლელად დარჩა მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 30 ნოემბრის გადაწყვეტილება.

4. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 7 მარტის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.

4.1 კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ 2018 წლის 24 ოქტომბრის №30764 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 28 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, გამოიცა 2018 წლის 31 დეკემბრის №39624 ბრძანება და ამავე თარიღის №... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც, გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 226920,58 ლარი, მათ შორის: გადასახადი - 140238 ლარი, ჯარიმა - 85509 ლარი, საურავი - 1173,58 ლარი. განხორციელებული დარიცხვა განპირობებული იყო შემდეგი გარემოებებით: 1. პირველადი დოკუმენტაციისა და ბუღალტრული აღრიცხვის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა ფაქტიურ და დეკლარირებულ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზებს შორის. გამოვლენილი სხვაობები ასახული იყო გადამხდელის მიერ საგადასახადო შემოწმების პროცესში წარმოდგენილ საბუღალტრო აღრიცხვაში. საგადასახადო შემოწმების შედეგად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის გათვალისწინებით დაკორექტირდა 2016-2018 წლების საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. ამასთან, დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის საწარმო დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე; 2. საგანმანათლებლო მომსახურებასთან ერთად გადამხდელი ახორციელებდა კვების მომსახურების გაწევას, რაც წარმოადგენს დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციას. ინფორმაციულ დონეზე შესწავლის შედეგად 2014 წელს გაწეულმა კვების მომსახურებამ გადააჭარბა 100 000 ლარს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2015 წლის 1 იანვრიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის საფუძველზე განხორციელდა სკოლის დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282-ე მუხლების შესაბამისად; 3. გადამხდელს 2016-2018 წლებში არარეზიდენტი პირისგან მიღებული ჰქონდა საგანმანათლებლო მომსახურება, რომელსაც არ ბეგრავს უკუდაბეგვრის დღგ-ით. საგადასახადო შემოწმებით არარეზიდენტი პირისგან მიღებული საგანმანათლებლო მომსახურება დაექვემდებარა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 166-ე და 176-ე მუხლების შესაბამისად დღგ-ით უკუდაბეგვრას, რამაც გამოიწვია ჯარიმის დაკისრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად; 4. გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ წარადგენდა ან შემცირებული თანხით წარადგენდა როგორც გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციას, ასევე, საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ ინფორმაციას. აღნიშნული სამართალდარღვევისათვის გადამხდელს შეეფარდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმები თითოეულ საანგარიშო თვეზე (სულ 2 700 ლარი).

გადასახადის გადამხდელი არ დაეთანხმა საგადასახადო შემოწმების შედეგებს და საჩივრით მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რომლითაც მოთხოვნილი იყო: 1. საშემოსავლო გადასახადზე დარიცხული ჯარიმისაგან, სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, გათავისუფლება იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ სამართალდარღვევა გამოწვეულია არცოდნით. გადამხდელი აცხადებდა, რომ სკოლის ბუღალტერი არასწორად ავსებდა საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებს, რის გამოც არასწორად ხდებოდა საშემოსავლო გადასახადის პირად ბარათზე დარიცხვა, ყოველ გაცემულ ხელფასზე თუ სხვა განაცემზე აკავებდა და რიცხავდა ბიუჯეტში თანხას, რომელიც ერიცხებოდა ზედმეტობაში; 2. დაბალი კლასის (პირველიდან მე-6 კლასის ჩათვლით) მოსწავლეთა კვების ბავშვთა კვებად განხილვა და მისი დღგ-ს დაბეგვრისაგან გათავისუფლება; 3. ქონების ღირებულების გამოთვლა. შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შპს „...“ სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის, სსკ-ის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით დარიცხული ჯარიმისაგან; მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა კომპეტენტური პირის ექსპერტიზის დასკვნა ქონების საბაზრო ღირებულების შესახებ, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეესწავლა/გაეანალიზებინა წარდგენილი ექსპერტიზის დასკვნა და შესწავლის შედეგების მიხედვით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული ქონების ღირებულების გათვალისწინებით განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2019 წლის 25 სექტემბრის №8668/2/2019 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

კასატორი აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას), ხოლო იმ შემთხვევაში თუ პირი მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან. სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება არ დგინდებოდა, ვინაიდან გადამხდელი არ მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში.

კასატორი ეთანხმება თბილისის საქალაქო და თბილისის სააპელაციო სასამართლოების განმარტებას, რომ საგანმანათლებლო დაწესებულება უფლებამოსილია საგანმანათლებლო საქმიანობა განახორციელოს მხოლოდ ავტორიზაციის გავლის შემდეგ და განახორციელოს საავტორიზაციო განაცხადში მითითებული საგანმანათლებლო პროგრამა/პროგრამები, თუმცა „განათლების ხარისხის განვითარების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-8 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, სტატუსის მაძიებელმა საავტორიზაციო განაცხადში უნდა მიუთითოს, რომ ავტორიზაციის მოპოვების შემთხვევაში განახორციელებს: ა) დაწყებითი ზოგადსაგანმანათლებლო საფეხურის საგანმანათლებლო პროგრამას; ბ) საბაზო ზოგადსაგანმანათლებლო საფეხურის საგანმანათლებლო პროგრამას; გ) საშუალო ზოგადსაგანმანათლებლო საფეხურის საგანმანათლებლო პროგრამას, რაც, თავის მხრივ, „ზოგადი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის „ო“ ქვეპუნქტის თანახმად, წარმოადგენს ზოგადი განათლების საფეხურებს. ეროვნული სასწავლო გეგმის მე-3 კარით განსაზღვრულია საგნობრივი სასწავლო გეგმები - წლიური პროგრამები კლასების მიხედვით, რაც მოიცავს სახელმწიფო ენას, მათემატიკას, უცხოურ ენებს, საზოგადოებრივ მეცნიერებებს, საბუნებისმეტყველო მეცნიერებებს, ესთეტიკურ აღზრდას. გეგმით არ არის გათვალისწინებული ბავშვთა კვება, როგორც პროგრამის შემადგენელი ნაწილი. მოსწავლეთა კვება არ არის გათვალისწინებული არც თავად ეროვნული სასწავლო გეგმით და არც ავტორიზაციისათვის აუცილებელი სტანდარტებით. „საგანმანათლებლო დაწესებულებების ავტორიზაციის დებულებისა და საფასურის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს განათლებისა და მეცნიერების მინისტრის 2010 წლის 1 ოქტომბრის №99/ნ ბრძანებით განსაზღვრულია, როგორც ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულების საგანმანათლებლო პროგრამის სტანდარტები, ისე დაწესებულების მატერიალური რესურსისა და ადამიანური რესურსის სტანდარტები. საგულისხმოა, რომ არცერთი ზემოთ მითითებული სტანდარტით არ არის გათვალისწინებული მოსწავლეთა კვება, როგორც აუცილებელი შემადგენელი ელემენტი. კანონმდებლობით განსაზღვრულია ის საბაზისო და აუცილებელი სტანდარტები, რომელსაც უნდა აკმაყოფილებდეს საგანმანათლებლო დაწესებულება, იმისათვის, რომ მან განახორციელოს საგანმანათლებლო საქმიანობა და ეს სტანდარტები დასაცავად აუცილებელია ყველა საგანმანათლებლო დაწესებულებისათვის. ის მომსახურება, რომელსაც კერძო სკოლა დამატებით, ძირითადი მომსახურების - განათლების მომსახურების გარდა გასწევს, აუცილებლად არ ხდის მას ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულების საგანმანათლებლო პროგრამის შემადგენელ ნაწილად, როგორც ამას მიიჩნევს სასამართლო. ამდენად, კვების მომსახურება არ არის ის კომპონენტი, რომლის არსებობა აუცილებელია იმისათვის, რომ სასწავლებელმა შეასრულოს სასწავლო ეროვნული გეგმით განსაზღვრული მიზანი, რადგან ასეთი მოთხოვნა არცერთ ნორმატიულ აქტში არ არის მითითებული. კერძო სკოლები არ არიან შეზღუდულნი, დამატებითი მომსახურება შესთავაზონ მოსწავლეებსა თუ მშობლებს, თუმცა აღნიშნული არ შეიძლება მიჩნეულ იქნეს საგანმანათლებლო საქმიანობის აუცილებელ კომპონენტად, რომლის გარეშეც განათლების მომსახურების გაწევა შეუძლებელი იქნება.

სასამართლო, ასევე, მიუთითებს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის მე-2 ნაწილი გამორიცხავდა საგანმანათლებლო მომსახურებიდან ცალკე კვების მომსახურების გამოყოფასა და ამ უკანასკნელის დღგ-ით დაბეგვრას. მითითებული ნორმის თანახმად, საქონლის/მომსახურების მიწოდება, რომელიც ძირითადი საქონლის/მომსახურების მიწოდების მიმართ დამხმარე ხასიათისაა, ითვლება ამ საქონლის/მომსახურების ნაწილად. ამავე მუხლის მესამე ნაწილის თანახმად, დაბეგვრას დაქვემდებარებული და გათავისუფლებული საქონლის მიწოდების ან/და მომსახურების გაწევის ერთად განხორციელება განიხილება, როგორც დაბეგვრას დაქვემდებარებული და გათავისუფლებული საქონლის მიწოდების ან/და მომსახურების გაწევის ცალკე ოპერაციები. თბილისის საქალაქო და თბილისის სააპელაციო სასამართლოებმა არასწორად განმარტეს კანონი, როდესაც აღნიშნეს, რომ 177-ე მუხლის მე-2 ნაწილი ცალკე არ გამოყოფდა კვების მომსახურებას საგანმანათლებლო მომსახურებიდან, ვინაიდან კვების მომსახურება არ განიხილება, როგორც ძირითადი საქონლის/მომსახურების მიწოდების მიმართ დამხმარე ხასიათის საქონლის/მომსახურების ნაწილი.

კასატორის განმარტებით, დაუსაბუთებელია საქმის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გადაწყვეტა. მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელეს არ წარმოუდგენია ან მიუთითებია ისეთ მტკიცებულებასა თუ გარემოებაზე, რომელიც ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე არ გამოიკვლიეს და რომლის სათანადო გამოკვლევა, შესწავლა, შეფასება გამოიწვევდა განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღებას მოსარჩელის მიმართ. მოცემული დავის ფარგლებში სადავო არ არის რაიმე ფაქტობრივი გარემოება, რომლის დადასტურება თუ მოკვლევა განეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოს კომპეტენციას, არამედ სადავო არის ოპერაციის სამართლებრივი შეფასება, ნორმის განმარტება. ნორმის განმარტების ექსკლუზიური უფლებამოსილება კი აქვს მხოლოდ სასამართლოს. ასევე, კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელის სანქციისაგან გათავისუფლების უფლებამოსილება აქვს როგორც საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს, ისე სასამართლოს. ამდენად, თუკი სასამართლომ მიიჩნია, რომ მხარე მითითებული ნორმის საფუძველზე უნდა გათავისუფლდეს სანქციისაგან, მას შეეძლო თავად მიეღო ასეთი გადაწყვეტილება, განსაკუთრებით მაშინ, როდესაც დამატებით შესასწავლი და გამოსაკვლევი გარემოება საქმეში არ არის.

4.2 კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ პირველადი დოკუმენტაციისა და ბუღალტრული აღრიცხვის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა ფაქტიურ და დეკლარირებულ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზებს შორის. გამოვლენილი სხვაობები ასახულია გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში წარმოდგენილ საბუღალტრო აღრიცხვაში. შემოწმების შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის გათვალისწინებით დაკორექტირდა 2015 წლის საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. დეკლარაციაში თანხის შემცირებისთვის საწარმო დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის საფუძველზე. პირის საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან განთავისუფლების შემთხვევებისა და წესის განსაზღვრა საკანონმდებლო ორგანოს მიერ დელეგირებული იქნა აღმასრულებელ ხელისუფლებაზე/დავის განმხილველ სასამართლოზე. მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საპატიო შეცდომის/არცოდნის წინაპირობებით მოსარჩელის სანქციისგან გათავისუფლების საფუძველი. დაუსაბუთებელია სასამართლოს მსჯელობა იმის თაობაზე, რომ, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურმა გაათავისუფლა მოსარჩელე სსკ-ის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან, ამიტომ იგი 2015 წელზე დაკისრებული სანქციისგანაც უნდა გაეთავისუფლებინა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის დეფინიციიდან არ გამომდინარეობს, რომ თუ პირის ქმედება ერთ კონკრეტულ შემთხვევაში შეფასდა როგორც კეთილსინდისიერი, იგი ყველა შემთხვევაში კეთილსინდისიერად უნდა შეფასდეს და ყველა სხვა დარღვევის გამო უნდა გათავისუფლდეს პასუხისმგებლობისგან. დავის განმხილველმა ორგანომ მოსარჩელის სხვადასხვა ქმედება შეაფასა ინდივიდუალურად და 2015 წლის ეპიზოდში არ მიიჩნია კეთილსინდისიერად, ვინაიდან ამ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა გადასახადის გადაუხდელობის მცდელობას. ამასთან, თუ სასამართლომ მოსარჩელე მიიჩნია კეთილსინდისიერ გადამხდელად, ზემოაღნიშნული მუხლის დანაწესი როგორც დავის განმხილველ ორგანოს, ისე სასამართლოს ანიჭებს დისკრეციას, გაათავისუფლოს პირი სანქციისგან და ამ შემთხვევაში სასამართლოს თავად უნდა მიეღო არსებითი გადაწყვეტილება და შემოსავლების სამსახურისთვის არ უნდა დაევალებინა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

კასატორის განმარტებით, შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „...ს“ საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საბაზისო და საშუალო საგანმანათლებლო მომსახურეობის გაწევა საგანმანათლებლო მომსახურებასთან ერთად საზოგადოება ახორციელებს კვების მომსახურების გაწევას, რაც წარმოადგენს დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციას. შემოწმების პროცესში ინფორმაციულ დონეზე შესწავლილი იყო 2014 წელი, სადაც გაწეულმა კვების მომსახურეობამ გადააჭარბა 100 000 ლარს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2015 წლის 1 იანვრიდან, სსკ-ის 157-ე მუხლის საფუძველზე, მოხდა საზოგადოების დამატებული ღირებულების გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია და საწარმოს რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისათვის შეეფარდა ჯარიმა კანონით დადგენილი წესით. შესაბამისად, მართლზომიერად განხორციელდა კვების მომსახურების თანხების დღგ-ით დაბეგვრა და არც ამ ნაწილში არსებობდა სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.

5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 7 თებერვლის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 404-ე მუხლის პირველი ნაწილის პირველი წინადადების თანახმად, საკასაციო სასამართლო გადაწყვეტილებას ამოწმებს საკასაციო საჩივრის ფარგლებში.

საქმეზე დადგენილია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: ა) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 24 ოქტომბრის №30764 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...ს“ (ს/ნ ...) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, თანდართული პროგრამის მიხედვით. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2015 წლის 1 იანვრიდან 2018 წლის 1 სექტემბრამდე საანგარიშო პერიოდი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 12 დეკემბრის №35641 ბრძანებით შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების ვადა გაგრძელდა 2019 წლის 21 იანვრის ჩათვლით (ტ.1, ს.ფ 123, 124); ბ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წლის 28 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი (№...) 2015 წლის საანგარიშო პერიოდზე. შემოწმების აქტის თანახმად, პირველადი დოკუმენტაციისა და ბუღალტრული აღრიცხვის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა ფაქტიურ და დეკლარირებულ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზებს შორის. გამოვლენილი სხვაობები ასახული იქნა გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში წარდგენილ საბუღალტრო აღრიცხვაში. შემოწმების შედეგად, სსკ-ის 101-ე მუხლის გათვალისწინებით, დაკორექტირდა 2015 წლის საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. საწარმო დეკლარაციაში თანხის შემცირებისათვის ჯარიმდება სსკ-ის 275-ე მუხლის საფუძველზე. შემოწმების აქტის მიხედვით, შპს „რ...ს“ საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საბაზისო და საშუალო საგანმანათლებლო მომსახურების გაწევა. საგანმანათლებლო მომსახურებასთან ერთად საზოგადოება ახორციელებს კვების მომსახურების გაწევას, რაც წარმოადგენს დამატებული ღირებულების გადასახადით (დღგ) დასაბეგრ ოპერაციას. შემოწმების მიერ ინფორმაციულ დონეზე შესწავლილ იქნა 2014 წელი, სადაც გაწეულმა კვების მომსახურებამ გადააჭარბა 100 000 ლარს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2015 წლის 1 იანვრიდან, სსკ-ის 157-ე მუხლის საფუძველზე მოხდა საზოგადოების დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია. ამასთან, სსკ-ის 282-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა იწვევს პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 5 პროცენტის ოდენობით. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 46-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდზე დეკლარაციის წარუდგენლობის შემთხვევაში პირი, გარდა სსკ-ის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმისა, ჯარიმდება აგრეთვე სსკ-ის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით. შემოწმების აქტის მიხედვით, გადამხდელის მიერ ბალანსზე რიცხული ძირითადი საშუალებების შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა 2015 წელს გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ და შემოწმების მიერ დადგენილ ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზებს შორის. საზოგადოების ბალანსზე რიცხული შენობის საბაზრო ფასი არსებითად განსხვავდებოდა ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული ღირებულებისაგან. შემოწმების მიერ შენობის საბაზრო ფასი განსაზღვრულ იქნა სადაზღვევო პოლისში დაფიქსირებული ღირებულებით 3 000 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში (2015 წლის დეკემბერში არსებული კურსით), აქვე, საზოგადოებას დაბეგრილი არ ჰქონდა მის საკუთრებაში არსებული წიგნები (4 ბიბლიოთეკა). სსკ-ის 202-ე მუხლის შესაბამისად, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა საზოგადოების მიერ შეძენილი ქონების საშუალო წლიური ნარჩენი საბალანსო ღირებულებით. აღნიშნული კი იწვევდა ქონების გადასახადის დარიცხვას (ტ.1, ს.ფ 81-117); გ) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 28 დეკემბრის შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2018 წლის 31 დეკემბერს გამოიცა №39624 ბრძანება და №... საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, შპს „...ს“ (ს/ნ ...) ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 226 920,58 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 140 238 ლარი, დღგ - 43 646 ლარი, მოგების გადასახადი - 172 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 96 420 ლარი, ჯარიმა - 85 509 ლარი და საურავი - 1 173,58 ლარი (ტ.1, ს.ფ 125-126, 127-128); დ) შპს „...მა“ (ს/ნ ...) საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 28 დეკემბრის №... საგადასახადო შემოწმების აქტის, ასევე, მის საფუძველზე გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 31 დეკემბრის №39624 ბრძანებისა და 2018 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა. საჩივრის ავტორი არ დაეთანხმა შემოწმების შედეგებს შემდეგ გარემოებათა გამო: 1. სკოლის ბუღალტერი არასწორად ავსებდა საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებს, რის გამოც არასწორად ხდებოდა საშემოსავლო გადასახადის პირად ბარათზე დარიცხვა, ყოველ გაცემულ ხელფასზე თუ სხვა განაცემზე აკავებდა და რიცხავდა ბიუჯეტში თანხას, რომელიც ერიცხებოდა ზედმეტობაში. შესაბამისად, დაწესებულება საშემოსავლო გადასახადზე დარიცხული ჯარიმისაგან უნდა გათავისუფლებულიყო სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, ვინაიდან დარღვევა გამოწვეული იყო არცოდნით; 2. შესამოწმებულ პერიოდში სკოლა არ იყო რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად. შემოწმებამ ბავშვთა კვება განიხილა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად და არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ დაბალი კლასის მოსწავლეები (პირველიდან მეექვსე კლასის ჩათვლით) სასწავლო გრაფიკიდან გამომდინარე სკოლაში სწავლობენ 17:30 სთ-მდე და ამ ბავშვების კვების ღირებულება ასახული იყო სწავლის საფასურში. რადგან კვება არის მოსწავლის სწავლის აუცილებელი ელემენტი და აუცილებელი სასწავლო პროგრამა მოითხოვს მოსწავლის სკოლაში საღამოს საათებამდე ყოფნას, არ უნდა მომხდარიყო მისი დღგ-ით დაბეგვრა; 3. ქონების გადასახადში განხორციელებული დარიცხვის დროს, აუდიტორმა ქონების საბაზრო ღირებულების დადგენისას ქონება განიხილა სადაზღვევო პოლისში დაფიქსირებული ღირებულებით, რაც არასწორია, რადგან ქონება შეძენილია შეზღუდული უფლებით, რომ მასში 20 წლის მანძილზე უნდა იყოს სკოლა-სასწავლებელი. ამასთან, საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2017 წლის 28 დეკემბრის გადაწყვეტილებით გაუქმდა სსკ-ის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, ხოლო სსკ-ის 202-ე მუხლს მე-4 პრიმა ნაწილი დაემატა 2018 წელს და მისი გამოყენება 2015 წლის 5 საანგარიშო პერიოდზე არ შეიძლება (ტ.1, ს.ფ 129-133, 25-34); ე) სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანებით, შპს „...ს“ 2019 წლის 5 თებერვლის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ: მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შპს „...“, სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის, სსკ-ის 275-ე მუხლით გათვალისწინებით დარიცხული ჯარიმისაგან; მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა კომპეტენტური პირის ექსპერტიზის დასკვნა ქონების საბაზრო ღირებულების შესახებ, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარდგენილი ექსპერტიზის დასკვნის შესწავლა/გაანალიზება და შესწავლის შედეგების მიხედვით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრული ქონების ღირებულების გათვალისწინებით დარიცხული თანხების კორექტირების (შემცირება) განხორციელება. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სსკ-ის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის გათვალისწინებით, შეესწავლა 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით თუ მსუბუქდებოდა საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა დაკისრებული სანქციის კორექტირება (შემცირება). ამავე ბრძანების მიხედვით, ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2, მე-3 და მე-4 პუნქტების შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება. ამასთან, დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 25-34); ვ) შპს „...მა“ 2019 წლის 3 ივლისს საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 31 დეკემბრის №39624 ბრძანება, 2018 წლის 31 დეკემბრის №... საგადასახადო მოთხოვნა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანება. კერძოდ, დავის საგანს წარმოადგენდა: 1. სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული ჯარიმისაგან გათავისუფლება, 2. მოსწავლეების კვების დღგ-ით დაბეგვრის მართლზომიერება და 3. ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 25 სექტემბრის №8668/2/2019 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ტ.1, ს.ფ 35-48); ზ) სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შპს „...“ სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, გაათავისუფლა 2016-2018 წლების გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციებში ხელფასის სახით გაცემული თანხების აუსახველობის საფუძველზე სსკ-ის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან (ტ.1, ს.ფ 199-205).

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ შპს „რ...ს“ სააპელაციო წესით არ გაუსაჩივრებია თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 30 ნოემბრის გადაწყვეტილება. შესაბამისად, მის მიერ არც საკასაციო წესით გასაჩივრებულა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 7 მარტის განჩინება. ამდენად, საკასაციო პალატის მსჯელობის საგანს წარმოადგენს მხოლოდ სარჩელის დაკმაყოფილებული ნაწილი.

მოცემულ შემთხვევაში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს 2018 წლის 28 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 31 დეკემბრის №39624 ბრძანების, №... საგადასახადო მოთხოვნის, 2019 წლის 25 ივნისის №20831 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 25 სექტემბრის №8668/2/2019 გადაწყვეტილების კანონიერება, საშემოსავლო გადასახადისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში. საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში მოსარჩელე ძირითადად აპელირებს იმ გარემოებაზე, რომ არსებობდა მისი სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, ხოლო დღგ-სთან მიმართებით მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ კვება წარმოადგენს სწავლის ელემენტს და კვების მომსახურება არ უნდა დაქვემდებარებოდა დაბეგვრას.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ზემოაღნიშნული კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი 154-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს; დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ აქვს გადასახადის გადამხდელის მოწმობა.

მითითებული კოდექსის 275-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის საფუძველზე, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით. ამავე მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი მე-2 ნაწილით, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ. საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. იმ შემთხვევაში, თუ შეცდომა საპატიებელი არ არის (მაგალითად, მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით) პირი არ შეიძლება განთავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან.

ზემოაღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო პალატა იზიარებს ქვემდგომი ინსტანციის სასამართლოთა მოსაზრებას, რომ მოპასუხე მხარეს სათანადოდ არ გამოუკვლევია მოსარჩელის კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელად მიჩნევისა და მისი სანქციისგან გათავისუფლების საფუძვლების არსებობა. საგულისხმოა, რომ საქმეში წარმოდგენილია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 17 აგვისტოს ბრძანება, რომლითაც შპს „...“ სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, გათავისუფლდა 2016-2018 წლების გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციებში ხელფასის სახით გაცემული თანხების აუსახველობის საფუძველზე სსკ-ის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმისაგან. ასეთ პირობებში, გაუგებარია, რატომ არ მოხდა მოსარჩელის გათავისუფლება 2015 წლის პერიოდზე იმავე ფაქტობრივი მოცემულობის პირობებში დაკისრებული ჯარიმისაგან.

რაც შეეხება დამატებული ღირებულების გადასახადს (დღგ), საკასაციო პალატა მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 167-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვითაც, დღგ-ისგან გათავისუფლება არსებობს ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე. ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია საგანმანათლებლო დაწესებულებათა მიერ გაწეული განათლების მომსახურება.

„ზოგადი განათლების შესახებ“ საქართველოს კანონის სადავო პერიოდში მოქმედი მე-2 მუხლის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულება/სკოლა არის საქართველოს განათლებისა და მეცნიერების მინისტრის მიერ განსაზღვრული წესით ავტორიზებული საჯარო სამართლის იურიდიული პირი ან კერძო სამართლის სამეწარმეო ან არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს ზოგადსაგანმანათლებლო საქმიანობას ეროვნული სასწავლო გეგმის შესაბამისად და სრულად მოიცავს ზოგადი განათლების ერთ საფეხურს მაინც. ამავე მუხლის „ქ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, კერძო სკოლა არის კერძო სამართლის იურიდიული პირის სახით დაფუძნებული ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულება. ამავე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, ავტორიზაცია არის ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსის მოპოვების პროცედურა, რომლის მიზანია სახელმწიფოს მიერ აღიარებული განათლების დამადასტურებელი დოკუმენტის გასაცემად შესაბამისი საქმიანობის განხორციელებისათვის აუცილებელი სტანდარტების დაკმაყოფილების უზრუნველყოფა. ამავე მუხლის „ვ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ეროვნული სასწავლო გეგმა არის დოკუმენტი, რომელიც მოიცავს ზოგადი განათლების ყველა საფეხურისათვის საათების განაწილებას, სასწავლო გარემოს ორგანიზების პირობებსა და რეკომენდაციებს, მოსწავლეთა აუცილებელ დატვირთვას, იმ მიღწევების (უნარ-ჩვევებისა და ცოდნის) ჩამონათვალს, რომელთაც მოსწავლე უნდა ფლობდეს ყოველი საფეხურის დამთავრებისას, და ამ უნარ-ჩვევებისა და ცოდნის შეძენის საშუალებათა აღწერას.

„განათლების ხარისხის განვითარების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის 1-ლი პუნქტის მიხედვით, ავტორიზაცია არის საგანმანათლებლო დაწესებულების სტატუსის მოპოვების პროცედურა, რომლის მიზანია სახელმწიფოს მიერ აღიარებული განათლების დამადასტურებელი დოკუმენტის გასაცემად შესაბამისი საქმიანობის განხორციელებისათვის აუცილებელი სტანდარტების დაკმაყოფილების უზრუნველყოფა. ამავე მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი მე-2 პუნქტის საფუძველზე, ავტორიზაციის სტანდარტებია: ა) საგანმანათლებლო პროგრამები; ბ) მატერიალური რესურსი; გ) ადამიანური რესურსი. ამავე კანონის მე-8 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, საგანმანათლებლო დაწესებულება უფლებამოსილია განახორციელოს მხოლოდ საავტორიზაციო განაცხადში მითითებული საგანმანათლებლო პროგრამა/პროგრამები, აგრეთვე ის პროგრამა, რომელიც ავტორიზაციის მოქმედების პერიოდში აისახა თვითშეფასების ანგარიშში.

ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ მოსარჩელე ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულება უფლებამოსილია საგანმანათლებლო საქმიანობა განახორციელოს ეროვნული სასწავლო გეგმის შესაბამისად. ამასთან, ზოგადსაგანმანათლებლო დაწესებულება უფლებამოსილია განახორციელოს მხოლოდ საავტორიზაციო განაცხადში მითითებული საგანმანათლებლო პროგრამა/პროგრამები. სააპელაციო პალატამ მართებულად გაამახვილა ყურადღება იმ გარემოებაზე, რომ მოსარჩელის განმარტებით, პირველიდან მეექვსე კლასის ჩათვლით მოსწავლეები, სასწავლო გრაფიკიდან გამომდინარე, სკოლაში სწავლობენ 17:30 სთ-მდე და შესაბამისად, სასწავლო გეგმით გათვალისწინებულია სკოლის მიერ მათი კვებით უზრუნველყოფა - შესაბამისი საგანმანათლებლო პროგრამა ამ ფორმით არის დამტკიცებული. ასეთ პირობებში, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტი არ შეიცავს საკმარის დასაბუთებას იმასთან დაკავშირებით, თუ რის საფუძველზე იქნა განხილული საგანმანათლებლო მომსახურება და კვების მომსახურება ცალ-ცალკე და კვების მომსახურება დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს იგი და ადმინისტრაციულ ორგანოს დაავალოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე ნორმის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან დადგენასა და გამოკვლევას საჭიროებს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, რის გამოც მართებულია ქვემდგომი ინსტანციის სასამართლოთა დასკვნა გასაჩივრებულ ნაწილში სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძვლების არსებობის შესახებ.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.

სახეზე არ არის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, ამდენად, საკასაციო პალატა საკასაციო საჩივრებს მიიჩნევს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 7 მარტის განჩინება;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. მაკარიძე

ქ. ცინცაძე

ბ. შონია