ბრძანება 15602
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
10 ივლისი 2025
N 15602
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
ი/მ ---ის (ს/ნ ---)
(მის.: ---) 2025 წლის 25 ივნისის
საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 3 ივლისის სხდომზე (ოქი №52) განიხილა ი/მ ---ის (ს/ნ ---) 2025 წლის 25 ივნისის №96441/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 27 მაისის №056-7 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მთლიანი შემოსავლის 20%-ის მიღებულ მოგებად ჩათვლას და დარჩენილ თანხასა და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.
2. გადასახადის გადამხდელი, პირველ სადავო საკითხთან წარმოდგენილი არგუმენტების გაუთვალისწინებლობის შემთხვევაში, ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 8 აპრილის №6687 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ი/მ ---ს (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 21 მაისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 27 მაისის №10677 ბრძანება და ამავე თარიღის №056-7 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 107 212 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 66 362 ლარი, ჯარიმა 33 174 ლარი, საურავი 7 677 ლარი
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
მცირე მეწარმე ----ის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს სარემონტო სამუშაოების შესრულება, კერძოდ, კედლებისა და გარე ფასადის ლესვა გიპერის აპარატის მეშვეობით, სამღებრო სამუშაოები, ბლოკის წყობის მომსახურება, სარტყელების ჩასხმა, ფილების დაგება, თაბაშირ-მუყაოს ფილების მოწყობის სამუშაოები, კარებების ჩასმის მომსახურება და სხვა. დამკვეთია შპს „---“, შპს „---“, შპს „---“, შპს „---“ (2024 წლის პირველ აგვისტომდე). შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, მცირე მეწარმის საქმიანობა და დადგინდა, რომ მეწარმის მიერ დამკვეთებისთვის გაწეულია 573 840 ლარის მომსახურება დღგ-ის გარეშე. ხოლო მის მიერ გაცემულია 4 593 ლარის ხელფასი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმეს მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშა-ხელის მეშვეობით. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიური საქმიანობის კომპანიების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მარჟა. მოგების მარჟამ შეადგენა 20%. აქედან გამომდინარე შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად. კერძოდ, შემოსავლის (573 840 ლარი) 80% ჩაითვალა ხარჯად - 459 072 ლარი. აღნიშნულ თანხას გამოაკლდა ყველა ხარჯი, რომლის ღირებულებამ შეადგინა 192 437 ლარი, დარჩენილი თანხა - 266 634 ლარი შეადგენს დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასს, რომელიც გადანაწილდა შემოსავლის მიღების თვეების პროპორციულად. საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი დარიცხული ბაზა გაიზარდა 333 293 ლარით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტისა და 101-ე მუხლის გათვალისწინებით გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
ხოლო, მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
„სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების გამოყენების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N999 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-15 მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, მცირე ბიზნესი, გარდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 94-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, ვალდებულია ხელფასის გაცემისა და მიღებული მომსახურების ანაზღაურების შემთხვევაში (საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული ვალდებულების არსებობისას) გადახდის წყაროსთან დააკავოს გადასახადი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
დადგენილი გარემოებების მიხედვით, მცირე მეწარმის მიერ დამკვეთებისთვის გაწეულია 573 840 ლარის მომსახურება დღგ-ის გარეშე, ხოლო მის მიერ გაცემულია 4 593 ლარის ხელფასი. შემოწმების მიერ ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმეს მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშა-ხელის მეშვეობით.
შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მოგების მარჟა, რომელმაც შეადგენა 20%. აქედან გამომდინარე შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად.
წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მთლიანი შემოსავლის 20%-ის მიღებულ მოგებად ჩათვლას და დარჩენილ თანხასა და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. განმარტავს, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით. მაშინ როდესაც, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით სრულად და დეტალურად შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადების დაანგარიშება არ არის კანონის ნორმებთან თანხვედრაში, რადგან აღნიშნული მუხლი გამოიყენება იმ შემთხვევაში, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, ხოლო მცირე მეწარმის მიერ ხდებოდა ოპერაციების სრული და დროული აღრიცხვა, რაც სრულად შესაბამისობაშია მის შინაარსთან.
აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება მიღებული შემოსავლების ხელფასად კვალიფიცირების და დაბეგვრის ნაწილზე არ არის რელევანტური.
ამასთან, მომჩივანი აცხადებს, რომ იგი ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებულია 2024 წლის 20 მარტს და აღებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი, ამ პერიოდიდან ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას, რასაც აღრიცხავს და ადეკლარირებს სრულად. გამოცდილებიდან გამომდინარე, მის მიერ რეალიზაციის ოპერაციები აღრიცხულია სრულად, ყველა რეალიზაციაზე არსებობს ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტი და შესრულებისას გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურები.
ძირითადი ხარჯის ოპერაციები ასევე სრულად აღრიცხულია დოკუმენტურად, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს ხელშეკრულების საფუძველზე შესყიდული აქვს ძვირადღირებული ძირითადი საშუალება, რომლითაც ხორციელდებოდა მომსახურების გაწევა, მომსახურების გასაწევად ძირითადი სახარჯავი მასალები შესყიდული აქვს ელექტრონული ზედნადებების მიხედვით. ასევე, რაც მთავარ ღირებულებას ქმნიდა, გადასახადის გადამხდელს, ---ს გააჩნია ეს სპეციფიური პროფესიული ცოდნა და შესაბამისი გამოცდილება, ამ ძირითადი საშუალებების/დანადგარების გამოყენებით განახორციელოს მომსახურება მაღალი ხარისხით. გადასახადის გადამხდელმა, ეკონომიკური საქმიანობის განსახორციელებლად გადაწყვიტა ფუნქციონირება განეხორციელებინა ინდივიდუალური მეწარმის იურიდიული ფორმით, ასევე, ისარგებლა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიერ დადგენილი შეღავათით - მცირე ბიზნესის სტატუსით, აღნიშნული საშეღავათო ფორმა საშუალებას აძლევდა ბაზარზე დადგენილ ფასებთან თანხვედრაში და კონკურენტულ გარემოში განეხორციელებინა საქმიანობა, შესაბამისად, მცირე ბიზნესის სტატუსის გარეშე მოუწევდა საბაზრო ფასებთან შეუსაბამო ფასები შეეთავაზებინა დამკვეთებისთვის, რაც შეუძლებელს გახდიდა ეკონომიკურ საქმიანობას. მცირე ბიზნესის სტატუსის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ყოველთვიურად წარადგენდა მცირე ბიზნესის დეკლარაციას და დღგ-ის დეკლარაციას, შესაბამისად იხდიდა მის კუთვნილ გადასახადებს.
----- სამუშაოებს ასრულებდა დამოუკიდებლად, რისთვისაც ჰქონდა დოკუმენტურად დადასტურებული მასალები, ძირითადი საშუალებები, პროფესიული ცოდნა და გამოცდილება, ხოლო დამკვეთი ახორციელებდა სამუშაოებიდან გამომდინარე დამხმარეებით უზრუნველყოფას, რისი საჭიროებაც ძირითადად იყო მძიმე სამუშაოებში დახმარება და არ საჭიროებდა სპეციალიზირებულ ცოდნასა და გამოცდილებას.
მომსახურების ფარგლებში ---ის მიერ შემოთავაზებული იყო ალტერნატიული მეთოდის „გიპერის აპარატით“ ლესვის სამუშაოების შესრულება, რისი ღირებულებაც ტრადიციული მეთოდით გაჯით ლესვის სამუშაოების შესრულების ანალოგიური იქნებოდა, ასევე ---თან თანამშრომლობით მნიშვნელოვნად შეუმცირდებოდათ სამუშაოებზე ჩართული თანამშრომლების რაოდენობა (დაახლოებით 8 ჯერ) და სამუშაოს ვადები შემცირდებოდა 3 ჯერ.
ასევე, მნიშვნელოვანია, რომ 2010 წლის 29 დეკემბერს მიღებულ საქართველოს მთავრობის დადგენილება №415-ში, რომელიც არის სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ და რომლით დადგენილი საკანონმდებლო ჩარჩოების მიხედვითაც ახორციელებდა ---- მის ეკონომიკურ საქმიანობას.
მომჩივანი განმარტავს, რომ აქამდე მის მიერ განხორციელებული საქმიანობა სრულად თანხვედრაში იყო კანონმდებლობასთან და სარგებლობდა საგადასახადო კანონმდებლობის მიერ დადგენილი შეღავათით, რაც 2025 წლის 1 თებერვლიდან დაიბეგრება საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით და კანონის შესაბამისად ბიზნეს ოპერირებას გადააწყობს ახალ მოდელზე.
შესაბამისად უსამართლოა იმ ნორმის მის მიმართ გამოყენება, რომელიც 2025 წლის პირველი თებერვლიდან ამოქმედდა. გარდა ამისა, მომჩივანი მიუთითებს, რომ საქმიანობის შემსრულებელი იყო ფიზიკური პირი, რომელიც დამოუკიდებლად, საკუთარი აპარატურით, საკუთარი მასალით და ცოდნით ახორციელებდა მომსახურების გაწევას.
ამასთან, აუდიტორის მიერ გაანგარიშებული ხელფასები და დარიცხული საშემოსავლო გადასახადები ნაწილობრივ გაუგებარია (მათ შორის, ბრუნვის გაანგარიშებისა და გამოქვითული ხარჯების ოდენობის/წილის ნაწილში, შემოსავლის და შემოწმებით დარიცხული ხელფასის გაანგარიშების ნაწილში და სხვ.) რა მოცემულობას და ფაქტებს ეფუძნება, ან რატო დაუშვა აუდიტორმა, რომ მთლიანი შემოსავალის 80% ხელფასებად გაიცემოდა, მცირე ბიზნესი კი სამეწარმეო საქმიანობას ახორციელებდა მიზერული მოგების სანაცვლოდ, თან იმის გათვალისწინებით რომ ფაქტობრივი გარემოებებით დასტურდება ---ის მიერ დამოუკიდებლად განხორციელებული სამუშაოები.
ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელს სამუშაო სპეციფიკიდან გამომდინარე, აუცილებელი წესით ესაჭიროებოდა აპარატურა და მასალები, რომელზეც არსებობს შესყიდვის დოკუმენტაცია, ასევე ეკონომიკური საქმიანობის განსახორციელებლად იყო თანმხლები მოცულობითი ხარჯები.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. მიღება-ჩაბარების აქტები, დამკვეთისგან შესრულებული სამუშაოს შესახებ ინფორმაცია და სხვა.
(ასევე, მე-3 მხარისაგან წარმოსადგენი მტკიცებულებების შესახებ ინფორმაცია შეთანხმდეს შემმოწმებელთან). განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით,1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, - იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში.
შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. ი/მ ---ის (ს/ნ ----) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებთ:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. მიღება-ჩაბარების აქტები, დამკვეთისგან შესრულებული სამუშაოს შესახებ ინფორმაცია და სხვა. (ასევე, მე-3 მხარისაგან წარმოსადგენი მტკიცებულებების შესახებ ინფორმაცია შეთანხმდეს შემმოწმებელთან);
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მთლიანი შემოსავლის 20%-ის მიღებულ მოგებად ჩათვლას და დარჩენილ თანხასა და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.
2. გადასახადის გადამხდელი, პირველ სადავო საკითხთან წარმოდგენილი არგუმენტების გაუთვალისწინებლობის შემთხვევაში, ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
ფაქტობრივი გარემოებები
დადგენილი გარემოებების მიხედვით, მცირე მეწარმის მიერ დამკვეთებისთვის გაწეულია 573 840 ლარის მომსახურება დღგ-ის გარეშე, ხოლო მის მიერ გაცემულია 4 593 ლარის ხელფასი. შემოწმების მიერ ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმეს მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშა-ხელის მეშვეობით.
შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მოგების მარჟა, რომელმაც შეადგენა 20%. აქედან გამომდინარე შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. მიღება-ჩაბარების აქტები, დამკვეთისგან შესრულებული სამუშაოს შესახებ ინფორმაცია და სხვა.
(ასევე, მე-3 მხარისაგან წარმოსადგენი მტკიცებულებების შესახებ ინფორმაცია შეთანხმდეს შემმოწმებელთან). განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
მეორე სადავო საკითხი არ დაკმაყოფილდა.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 101 (1); 100 (1); 154; 269 (7).