ბრძანება N 11091

N 11091

30 მაისი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-----------ს“ (ს/ნ -----------------)

(მის.: ------------------------------------)

2025 წლის 7 მაისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 15 მაისის სხდომზე (ოქმი №39) განიხილა შპს „-----------ს“ (ს/ნ -----------------) 2025 წლის 7 მაისის №95543/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 15 აპრილის №259-9 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

შემოწმებით გამოვლენილი განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 7 თებერვლის №2049 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-----------ს“ (ს/ნ -----------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი აპრილიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 31 მარტს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 15 აპრილის №7193 ბრძანება და ამავე თარიღის №259-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 162 057 ლარი, მათ შორის გადასახადი 100 381 ლარი, ჯარიმა 50 708 ლარი და საურავი 10 967 ლარი.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით: შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ საწარმოს საქმიანობის საგანია ქვიშა-ხრეშით და ღორღით ვაჭრობა. გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. არ ფლობს სააღრიცხვო დოკუმენტაციას. ვერ მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის წარმოდგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით დამუშავებულ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული და გამოწერილი პირველადი ელექტრონული საგადასახადო დოკუმენტები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს სრულად აქვს რეალიზებული შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა გადამხდელის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯები. შემოწმებით ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი ჩაითვალა ანაზღაურებულად. შედეგად, ფულის მოძრაობის ანალიზით გაანგარიშდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს განკარგვადი თანხები. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ გადასახადის გადამხდელთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებით (სალაროში ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციის შესახებ) დგინდება, რომ გადამხდელს სალარო არ გააჩნია.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, განკარგვადი თანხა შემოწმების მიერ განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, არ ფლობს სააღრიცხვო დოკუმენტაციას. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს სრულად აქვს რეალიზებული შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა გადამხდელის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯები. შემოწმებით ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი ჩაითვალა ანაზღაურებულად. შედეგად, ფულის მოძრაობის ანალიზით გაანგარიშდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს განკარგვადი თანხები, რომელიც შემოწმების მიერ განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლითაც არ ეთანხმება შემოწმებით დადგენილი განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და აცხადებს, რომ საჩივარზე წარმოადგენს მიღებაჩაბარების აქტს, ასევე ნასყიდობის ხელშეკრულებებს, რომელიც არ იყო წარდგენილი შემოწმებისთვის შემოწმების პროცესში, ვინაიდან აღნიშნულ დოკუმენტებს შემოწმების აქტის შედგენის შემდგომ მოეწერა ხელი. ითხოვს აღნიშნული დოკუმენტების გათვალისწინებას ფულის ნაშთის გაანგარიშებისას და დარჩენილი თანხის დივიდენდად განხილვას.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადამხდელს საჩივარზე თანდართული აქვს ავტომანქანებისა და ავტონაწილების შეძენასთან დაკავშირებული ნასყიდობის ხელშეკრულებები და მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლა/გამოკვლევას.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ავტომობილების შეძენაზე გაწეული ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს საჩივარზე თანდართული მტკიცებულებები ავტონაწილების ხარჯის თაობაზე) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება ავტომობილების შეძენის/ავტონაწილების ხარჯის გაწევის ფაქტი, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ამასთან, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფულის ნაშთის დივიდენდად განხილვის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „-----------ს“ (ს/ნ -----------------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ავტომობილების შეძენაზე გაწეული ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს საჩივარზე თანდართული მტკიცებულებები ავტონაწილების ხარჯის თაობაზე) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება ავტომობილების შეძენის/ავტონაწილების ხარჯის გაწევის ფაქტი, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

გ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფულის ნაშთის დივიდენდად განხილვის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოწმებით გამოვლენილი განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის №2049 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი აპრილიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა №7193 ბრძანება და №259-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 162 057 ლარი, მათ შორის გადასახადი 100 381 ლარი, ჯარიმა 50 708 ლარი და საურავი 10 967 ლარი.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების დამუშავების შედეგად გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. არ ფლობს სააღრიცხვო დოკუმენტაციას. ვერ მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის წარმოდგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით დამუშავებულ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული და გამოწერილი პირველადი ელექტრონული საგადასახადო დოკუმენტები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზით გადასახადის გადამხდელს სრულად აქვს რეალიზებული შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა გადამხდელის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯები. შემოწმებით ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი ჩაითვალა ანაზღაურებულად. შედეგად, ფულის მოძრაობის ანალიზით გაანგარიშდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს განკარგვადი თანხები. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ გადასახადის გადამხდელთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებით (სალაროში ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციის შესახებ) დგინდება, რომ გადამხდელს სალარო არ გააჩნია.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, განკარგვადი თანხა შემოწმების მიერ განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ავტომობილების შეძენაზე გაწეული ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება ავტომობილების შეძენის/ავტონაწილების ხარჯის გაწევის ფაქტი, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ამასთან, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფულის ნაშთის დივიდენდად განხილვის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5„ა“.9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“.2 „ა“ და „ბ“);