გადაწყვეტილება №22863/2/2024

№22863/2/2024

27 ივნისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 13.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22863/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) ცვლილება და სამშენებლო სამუშაოების სახით გაწეული მომსახურების დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების პერიოდი;

2. სალაროს ნაშთის ოდენობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №005-236 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6505 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 162 756 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 79 122

ჯარიმა - 49 404

საურავი - 34 230

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების შესრულება სახელმწიფო ტენდერების ფარგლებში.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.08.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 26 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №33374 ბრძანება და №005-236 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 26.03.2024 წლის №6505 ბრძანებით საჩივრები ნაწილობრივ დაკმაყოფილა, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დაშვებული ტექნიკური უზუსტობის საკითხის შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, დაშვებული ტექნიკური უზუსტობის გასწორება. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6505 ბრძანება, არ დაკმაყოფილებული სადავო საკითხების ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) ცვლილება და სამშენებლო სამუშაოების სახით გაწეული მომსახურების დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების პერიოდი

ფაქტების აღწერა

შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები (სასაქონლო ზედნადებები, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხების ოდენობა), ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია (ხელშეკრულებები, მიღება-ჩაბარების აქტები, ფორმა 2-ები). შედეგად, გამოვლინდა სხვაობა 2020 წელს გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულსა და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. კერძოდ, დადგინდა, რომ 2020 წლის 14 სექტემბერს კომპანიასა და სსიპ საქართველოს მუნიციპალური განვითარების ფონდს შორის გაფორმებულია მიღება-ჩაბარების აქტი 1 921 923 ლარის სამუშაოს შესრულებაზე, აქედან 1 523 370.9 ლარი დაბეგრილია შესამოწმებელ პერიოდამდე. გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის ოქტომბერში დაბეგრილი აქვს სექტემბრის თვეში შესრულებული მომსახურება. შედეგად, შემოწმების მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 2020 წლის სექტემბრის თვეში 103 252 ლარით გაიზარდა, ხოლო 2020 წლის ოქტომბრის თვეში შემცირდა. გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის თანახმად. გამოვლენილი სხვაობით დაკორექტირდა შესაბამისი პერიოდის დღგით დასაბეგრი ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია (ხელშეკრულებები, მიღება-ჩაბარების აქტები, ფორმა 2-ები). შედეგად გამოვლინდა სხვაობა 2020 წელს გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულსა და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. კერძოდ, დადგინდა, რომ საწარმოსა და სსიპ საქართველოს მუნიციპალური განვითარების ფონდს შორის გაფორმებულია მიღება-ჩაბარების აქტი 2020 წლის 14 სექტემბერს 1 921 923 ლარის სამუშაოს შესრულებაზე. საწარმოს 2020 წლის ოქტომბერში დაბეგრილი აქვს სექტემბრის თვეში შესრულებული მომსახურება. შედეგად, საგადასახადო შემოწმების მიერ 2020 წლის სექტემბრის თვეში 103 252 ლარით გაიზარდა, ხოლო 2020 წლის ოქტომბრის თვეში შემცირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით, სამუშაოს ან მისი ნაწილის მიღება–ჩაბარება ხორციელდება შსა-ს საფუძველზე მიმწოდებლის მიერ ფაქტიურად შესრულებული სამუშაოების ან მისი ნაწილის მოცულობის შესაბამისად. თუ შესრულებული სამუშაოები შეესაბამება ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მოთხოვნებს, სამუშაოების დასრულების ვადად ჩაითვლება ხელშეკრულების ზოგადი პირობების შესაბამისად მიმწოდებლის მიერ სამუშაოების დასრულების შესახებ შეტყობინების თარიღი.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებამ დაუსაბუთებლად შეცვალა დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტი (პერიოდი). შემოწმებამ, სამშენებლო სამუშაოების სახით გაწეული მომსახურების დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების პერიოდად არ მიიჩნია შესრულებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარების აქტის შედგენის პერიოდი.

შემოწმების აქტის თანახმად, „2020 წლის 14 სექტემბერს შპს ------- და სსიპ საქართველოს მუნიციპალური განვითარების ფონდს შორის გაფორმებულია მიღება-ჩაბარების აქტი 1 921 923 ლარის სამუშაოს შესრულებაზე“, რის გამოც შემოწმებამ 2020 წლის ოქტომბრის თვეში დაბეგრილ ოპერაციაზე შეცვალა პერიოდი და ოპერაცია დაბეგრა სექტემბრის თვეში. თუმცა, სინამდვილეში მიღება-ჩაბარების აქტი 2020 წლის 9 ოქტომბერს გაფორმდა. მიღება ჩაბარების აქტში მითითებულია 9.10.2020 წ., რომელშიც, ტექსტის შინაარსიდან გამომდინარე, 9 ოქტომბერი იგულისხმება. მიღება-ჩაბარების აქტის თანახმად, შემსრულებელმა სამუშაოები „2020 წლის 14 სექტემბერს“ დაასრულა (მიღება-ჩაბარების აქტი). მიღებაჩაბარების აქტში სამუშაოების დასრულების ვადის მითითების მიზანია არა მათი ჩაბარების ვადის მითითება, არამედ სახელშეკრულებო პირობების შესრულების განსაზღვრა პირგასამტეხლოს დაკისრებისა და შესრულებულ სამუშაოთა დეფექტების განსაზღვრის მიზნებში (სახელმწიფო შესყიდვის ხელშეკრულება). სწორედ ამიტომ, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში (ეა-------), რომელიც მხოლოდ 1 ოქტომბერს გამოიწერა და 16 ნოემბერს დადასტურდა, ოპერაციის განხორციელების თვედ მითითებულია ოქტომბერი (საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა). დამატებით საყურადღებოა, რომ შესრულებულ სამუშაოთა ანაზღაურება, ხელშეკრულების 6.2. პუნქტის თანახმად, ხორციელდება დადასტურებული შესრულებულ სამუშაოთა აქტის ან მიღება-ჩაბარების აქტისა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე (სახელმწიფო შესყიდვის ხელშეკრულება).

მიღება-ჩაბარების აქტი არის ოპერაციის განხორციელების დამადასტურებელი დოკუმენტი, ანუ პირველადი აღრიცხვის დოკუმენტი. „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, პირველადი აღრიცხვის დოკუმენტი არის ეკონომიკური მოვლენის დამადასტურებელი დოკუმენტი, რომელიც, საჭიროებისამებრ, ერთ ან რამდენიმე იდენტურ ეგზემპლარად დგება და რომელსაც, თუ საქართველოს კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის დადგენილი, აქვს შემდეგი რეკვიზიტები: ა) დოკუმენტის დასახელება და ნომერი; ბ) დოკუმენტის შედგენის თარიღი; გ) ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი; დ) ოპერაციაში მონაწილე პირის/პირების დასახელება/დასახელებები; ე) ოპერაციაში მონაწილე პირის/პირების საიდენტიფიკაციო მონაცემები და მისამართი/მისამართები (საქონლის/მომსახურების მიწოდების ან სხვა აუცილებელ შემთხვევაში); ვ) ოპერაციის განხორციელების დამადასტურებელი ხელმოწერები; ზ) ოპერაციის თანხობრივი და რაოდენობრივი მონაცემები. „პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების თანახმად, ბუღალტრული აღრიცხვის დოკუმენტები - სალაროს შემოსავლის ან/და გასავლის ორდერები, საბანკო ანგარიშის ამონაწერები, მზა პროდუქციის ან/და ნახევარფაბრიკატების წარმოების კალკულაციები, გახარჯული ნედლეულის ან/და მასალის ჩამოწერის აქტები, დებიტორებთან ან/და კრედიტორებთან ურთიერთშედარების აქტები, პროდუქციის ან/და მომსახურების შესყიდვის ან/და მიღება-ჩაბარების აქტები, რეგისტრები, ჟურნალები, უწყისები, ორდერები და ა.შ.

შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების თანახმად, „მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით, სამუშაოს ან მისი ნაწილის მიღება–ჩაბარება ხორციელდება შსა-ს საფუძველზე მიმწოდებლის მიერ ფაქტიურად შესრულებული სამუშაოების ან მისი ნაწილის მოცულობის შესაბამისად. თუ შესრულებული სამუშაოები შეესაბამება ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მოთხოვნებს, სამუშაოების დასრულების ვადად ჩაითვლება ხელშეკრულების ზოგადი პირობების შესაბამისად მიმწოდებლის მიერ სამუშაოების დასრულების შესახებ შეტყობინების თარიღი“. მოცემული დასკვნა მხარეთა შორის არსებული ხელშეკრულების არასწორი განმარტებისა და საგადასახადო დაბეგვრის მიზნებისათვის არასწორი შეფასების შედეგია.

მხარეთა შორის არსებული ხელშეკრულების 9.5 – 9.8 პუნქტში მითითებულია შემდეგი:

„9.5. „სამუშაოების საბოლოო მიღება

9.5.1. შესრულებული სამუშაოების საბოლოო მიღება ხორციელდება კომისიური წესით, რომლის ფორმირების წესსა და წევრებს განსაზღვრავს შემსყიდველი.

9.5.2. სამუშაოების დასრულების შესახებ მიმწოდებელი წერილობით ატყობინებს შემსყიდველს და მიუთითებს თავისი წარმომადგენლის ვინაობას, რომელმაც მონაწილეობა უნდა მიიღოს შემსყიდველის მიერ განსაზღვრული სამუშაოების მიმღები კომისიის საქმიანობაში.

9.5.3. ხელშეკრულების ზოგადი პირობების 9.5.2. პუნქტით გათვალისწინებული შეტყობინებიდან არაუგვიანეს 30 (ოცდაათი) კალენდარული დღის ვადაში, სამუშაოების მიმღები კომისია უზრუნველყოფს მიწოდებული სამუშაოების საბოლოო მიღებას, ობიექტური მიზეზების არსებობის შემთხვევაში, წინამდებარე პუნქტით გათვალისწინებული ვადა შეიძლება გაგრძელდეს შემსყიდველის გადაწყვეტილების საფუძველზე.

9.5.4. სამუშაოების მიმღები კომისია სამუშაოებისა და სამშენებლო ობიექტის დასრულების თაობაზე ხელისმოწერებით ადასტურებს საბოლოო მიღება-ჩაბარების აქტს.

9.6 შემსყიდველი ვალდებულია გონივრულ ვადაში, წერილობითი სახით, აცნობოს მიმწოდებელს საბოლოო შემოწმების შედეგები, დაწუნებული სამუშაოს მოცულობისა და წუნდების მიზეზის მითითებით, ასეთის არსებობის შემთხვევაში.

9.7 სამუშაოების მიღებისა და/ან საბოლოო შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დეფექტის აღმოფხვრას საკუთარი ხარჯებით უზრუნველყოფს მიმწოდებელი.

9.8 იმ შემთხვევაში თუ საბოლოო მიმღები კომისიის მიერ დადასტურდა, რომ შესრულებული სამუშაოები შეესაბამება ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მოთხოვნებს სამუშაოების დასრულების ვადად ჩაითვლება ხელშეკრულების ზოგადი პირობების 9.5.2. პუნქტის შესაბამისად მიმწოდებლის მიერ სამუშაოების დასრულების შესახებ შეტყობინების თარიღი, ხოლო თუ საბოლოო მიღებისას გამოვლინდა, რომ ადგილი აქვს წინამდებარე ხელშეკრულების ზოგადი პირობების 9.7. პუნქტით გათვალისწინებულ გარემოებას, სამშენებლო ობიექტის მიღება განხორციელდება მიმწოდებლის მიერ დეფექტის აღმოფხვრის შემდგომ, ხოლო მიმწოდებელს დაეკისრება ხელშეკრულების ზოგადი პირობების 13.1.2 პუნქტით გათვალისწინებული პირგასამტეხლო, სამუშაოების დასრულების საბოლოო თარიღიდან დეფექტების აღმოფხვრამდე“ (სახელმწიფო შესყიდვის ხელშეკრულება).

ხელშეკრულების მითითებული და სხვა დათქმების შეფასებიდან გამომდინარეობს, რომ შეტყობინების თარიღის სამუშაოების დასრულების ვადად მიჩნევა შემსრულებლისათვის პირგასამტეხლოსა და დეფექტების აღმოფხვრის საკითხების გადაწყვეტას უკავშირდება. ამ თარიღს არ აქვს კავშირი საგადასახადო დაბეგვრასთან, ვინაიდან დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელებულად მიღებაჩაბარების შემთხვევაში ჩაითვლება. გასათვალისწინებელია, რომ მოცემული ოპერაცია სასყიდლიანია და საზღაურის გადახდის ვალდებულება შემსყიდველს მხოლოდ მიღება-ჩაბარების აქტისა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე წარმოეშობა.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან დასაბეგრი ოპერაციის დაბეგვრის პერიოდის ცვლილებას ადგილი არ ჰქონია, გადასახადის გადამხდელს შესაბამისი ჯარიმა არ უნდა დაკისრებოდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში - მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“–„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა;

ა.ბ.გ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად;

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შემოწმებამ დაუსაბუთებლად შეცვალა დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტი (პერიოდი), სამშენებლო სამუშაოების სახით გაწეული მომსახურების დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების პერიოდად არ მიიჩნია შესრულებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარების აქტის შედგენის პერიოდი. შემოწმებამ 2020 წლის ოქტომბრის თვეში დაბეგრილ ოპერაციაზე შეცვალა პერიოდი და ოპერაცია დაბეგრა სექტემბრის თვეში. თუმცა, სინამდვილეში მიღება-ჩაბარების აქტი 2020 წლის 9 ოქტომბერს გაფორმდა. მიღება-ჩაბარების აქტის თანახმად, შემსრულებელმა სამუშაოები „2020 წლის 14 სექტემბერს“ დაასრულა. მიღება-ჩაბარების აქტში სამუშაოების დასრულების ვადის მითითების მიზანია არა მათი ჩაბარების ვადის მითითება, არამედ სახელშეკრულებო პირობების შესრულების განსაზღვრა პირგასამტეხლოს დაკისრებისა და შესრულებულ სამუშაოთა დეფექტების განსაზღვრის მიზნებში. ამიტომ, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში, რომელიც მხოლოდ 1 ოქტომბერს გამოიწერა და 16 ნოემბერს დადასტურდა, ოპერაციის განხორციელების თვედ მითითებულია ოქტომბერი. შესრულებულ სამუშაოთა ანაზღაურება, ხელშეკრულების 6.2. პუნქტის თანახმად, ხორციელდება დადასტურებული შესრულებულ სამუშაოთა აქტის ან მიღება-ჩაბარების აქტისა და ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე. მიღება-ჩაბარების აქტი არის ოპერაციის განხორციელების დამადასტურებელი დოკუმენტი, ანუ პირველადი აღრიცხვის დოკუმენტი. შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანებაში, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით დაფიქსირებული დასკვნა, მხარეთა შორის არსებული ხელშეკრულების არასწორი განმარტებისა და საგადასახადო დაბეგვრის მიზნებისათვის არასწორი შეფასების შედეგია. მიუთითებს მხარეთა შორის არსებული ხელშეკრულების 9.5 – 9.8 პუნქტების შინაარსზე და აღნიშნავს, რომ შეტყობინების თარიღის სამუშაოების დასრულების ვადად მიჩნევა შემსრულებლისათვის პირგასამტეხლოსა და დეფექტების აღმოფხვრის საკითხების გადაწყვეტას უკავშირდება. ამ თარიღს არ აქვს კავშირი საგადასახადო დაბეგვრასთან, ვინაიდან დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელებულად მიღებაჩაბარების შემთხვევაში ჩაითვლება. მოცემული ოპერაცია სასყიდლიანია და საზღაურის გადახდის ვალდებულება შემსყიდველს მხოლოდ მიღება-ჩაბარების აქტისა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე წარმოეშობა. ვინაიდან დასაბეგრი ოპერაციის დაბეგვრის პერიოდის ცვლილებას ადგილი არ ჰქონია, გადასახადის გადამხდელს შესაბამისი ჯარიმა არ უნდა დაკისრებოდა.

აუდიტის დეპარტამენტი 23.05.2024 წლის №47244-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში სადავო საკითხთან დაკავშირებით მომჩივნის არგუმენტებზე აღნიშნავს შემდეგს: შემოწმების შედეგად გამოვლინდა სხვაობა 2020 წელს გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულსა და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. კერძოდ, დადგინდა, რომ კომპანიასა და სსიპ საქართველოს მუნიციპალური განვითარების ფონდს შორის გაფორმებულია მიღება-ჩაბარების აქტი 2020 წლის 14 სექტემბერს 1 921 923 ლარის სამუშაოს შესრულებაზე. კომპანიას 2020 წლის ოქტომბერში დაბეგრილი აქვს სექტემბრის თვეში შესრულებული მომსახურება. შედეგად, შემოწმების მიერ, 2020 წლის სექტემბრის თვეში 103 252 ლარით გაიზარდა, ხოლო 2020 წლის ოქტომბრის თვეში შემცირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით (მუხლი 9.1), „სამუშაოს ან მისი ნაწილის მიღება-ჩაბარება ხორციელდება შსა-ს საფუძველზე მიმწოდებლის მიერ ფაქტიურად შესრულებული სამუშაოების ან მისი ნაწილის მოცულობის შესაბამისად. თუ შესრულებული სამუშაოები შეესაბამება ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ მოთხოვნებს, სამუშაოების დასრულების ვადად ჩაითვლება ხელშეკრულების ზოგადი პირობების შესაბამისად მიმწოდებლის მიერ სამუშაოების დასრულების შესახებ შეტყობინების თარიღი.“ ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 2020 წელს მოქმედი რედაქციის 161-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე. ამასთან შემოწმების აქტში ტექნიკური ხარვეზის გამო გავრცელებულია ჯარიმა 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად (9 293 ლარი, ნაცვლად 1 858.5 ლარისა).

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტაციის ანალოგიური გარემოებები, ამასთან აღნიშნა, რომ დასაბეგრი ოპერაცი მათი პოზიციით შესრულებულია ოქტომბრის თვეში, რადგან, ხელშეკრულების მიხედვით, მიღება-ჩაბარების პროცედურა ითვალისწინებს ჯერ შეტყობინების გაგზავნას, შემდეგ მიღებაჩაბარების პროცედურების ჩატარებას. თუ შეტყობინებაში მითითებული სამუშაოები შესრულებულია დგება მიღება-ჩაბარების აქტი, რომელშიც მიეთითება, რომ შეტყობინებაში მითითებული სამუშაოები არის შესრულებული. აღნიშნული გამომდინარეობს ხელშეკრულებიდან, რადგან თუ შესრულებული არ იქნებოდა სამუშაოები შეტყობინების თარიღისთვის, დაეკისრებოდა პირგასამტეხლო. ამიტომ, შეტყობინებაში მითითება კი არ ნიშნავს, რომ შესრულებულია სამუშაოები, არამედ შესრულება მიღებაჩაბარების აქტის შედგენის მომენტისთვის ითვლება შესრულებულად. ამდენად მიაჩნია, რომ ხელშეკრულების დებულებები არასწორადაა გაგებული, მიღება-ჩაბარების აქტი არის პირველადი დოკუმენტი, რომელიც დადასტურებულად ითვლება ორივე მხარის ხელმოწერის მომენტში და სწორედ ეს მომენტი არის ოპერაციის განხორციელების თარიღი. მიღება-ჩაბარების აქტი შედგენილია ოქტომბერში, შეტყობინებით აცნობა რომ სამუშაოები შესრულებულია, მაგრამ უნდა გადამოწმდეს, რეალურად სამუშაოები შესრულებულია ნიშნავს დასრულებულია, ამის შემდეგ დასრულება დასტურდება მიღება-ჩაბარების აქტით და მის საფუძველზე გამოიწერება საგადასახადო ანგარიშფაქტურა, თანხის ჩარიცხვა და ყველა პროცედურა დაკავშირებულია მიღება-ჩაბარების აქტთან. მათი პოზიციით დაბეგვრის დრო დადგა ოქტომბერში, როცა შედგა მიღება-ჩაბარების აქტი, პირველადი დოკუმენტი არის გადამწყვეტი როდის შედგა და შეტყობინების თაობაზე წერილი კი არ არის გადამწყვეტი, არამედ მიღება-ჩაბარების აქტია.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ იხელმძღვანელა იმ ხელშეკრულებით, რაზეც აპელირებს გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელი, სადაც წერია, რომ თუ არ არის პრეტენზიების მხარეებს შორის, დასრულების ვადად ითვლება სამუშაოების დასრულების შესახებ შეტყობინების თარიღიო, ხოლო ოქტომბრის მიღება-ჩაბარების აქტში პირდაპირაა მითითებული, რომ სექტემბერში დასრულდა სამუშაოები. აღნიშნულის და საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად ჩათვალა, რომ ამ პერიოდში გაიწია მომსახურება, დასრულდა სამუშაოები სექტემბრის თვეში, მიღება-ჩაბარების აქტით ორივე მხარე ადასტურებს, რომ დასრულდა სამუშაოები სექტემბრის თვეში, მაგრამ ხელი მოეწერა აქტს ოქტომბრის თვეში.

საბჭოს სხდომაზე მხარეთა მიერ წარმოდგენილი პოზიციების, საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოწმების მიერ, გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული სამუშაოების დასაბეგრი ოპერაციის სექტემბრის თვეში განხორციელებულად მიჩნევა არამართლზომიერია, ოპერაციის განხორციელების პერიოდად მიჩნეული უნდა იქნეს ოქტომბრის თვე, ვინაიდან ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება, რომ შესრულებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარება განხორციელებულია, აქტი შედგენილია და სამუშაოების შესრულება ორივე მხარის მიერ დადასტურებულია ოქტომბრის თვეში, კერძოდ, ამ პერიოდში დამკვეთმა მიიღო, ხოლო შემსრულებელს წარმოეშვა მოთხოვნის უფლება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სადავო საკითხის ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა.

 

2. სალაროს ნაშთის ოდენობა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას, ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით, სალაროში მუდმივად უფიქსირდება ნაღდი ფულის მზარდი თანხობრივი ნაშთი. ამასთან, სააღრიცხვო მონაცემებით დგინდება, რომ სალაროში აქვს მიღებული მცირე ოდენობით შემოსავალი, ხოლო საქონლისა და მომსახურების მომწოდებლებისთვის ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები.

„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად, შემოწმების მიერ, სალაროს გონივრულ ნაშთად განხილულ იქნა კომპანიის წლიური საკასო ხარჯის და საკასო შემოსავლის (ჯამურად) მეათედი, ხოლო თვის გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, მინიმალური უძრავი ნაშთი დაიბეგრა შესამოწმებელი პერიოდის პირველ საანგარიშო პერიოდში, ხოლო არაგონივრული ნაშთის დარჩენილი ოდენობა გადახდის წყაროსთან დაიბეგრა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციაზე, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით, სალაროში მუდმივად უფიქსირდება ნაღდი ფულის მზარდი თანხობრივი ნაშთი. ამასთან, სააღრიცხვო მონაცემებით დგინდება, რომ პირს სალაროში აქვს მიღებული მცირე ოდენობით (3 000 ლარი) შემოსავალი, ხოლო საქონლისა და მომსახურების მომწოდებლებისათვის ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები. შემოწმების მიერ სალაროს გონივრულ ნაშთად განხილულ იქნა კომპანიის წლიური საკასო ხარჯის და საკასო შემოსავლის მეათედი, ხოლო თვის გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, მინიმალური უძრავი ნაშთი დაიბეგრა შესამოწმებელი პერიოდის პირველ საანგარიშო პერიოდში, ხოლო არაგონივრული ნაშთის დარჩენილი ოდენობა გადახდის წყაროსთან დაიბეგრა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, კომპანიას გამოუვლინდა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საბუღალტრო პროგრამა „ორისი“ და დირექტორის მიერ ხელმოწერილი ბრუნვითი უწყისები, გათვალისწინებულია 2017 წლის 1 იანვრიდან 2020 წლის 1 აგვისტომდე საანგარიშო პერიოდზე ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების და გადაანგარიშების მონაცემები და მეთოდური მითითების შესაბამისად, გონივრული ნაშთის გაანგარიშებაზე და ფულის ნაშთების კვალიფიკაციის განსაზღვრამდე ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების გადამოწმებით დადგენილია სალაროში ნაღდი ფულის ბუღალტრული ნაშთი (ანგარიშვალდებულ პირებზე რიცხული თანხების ჩათვლით). არაგონივრული ნაშთის გაანგარიშებაში მონაწილეობას არ იღებს 3160 ანგარიშზე (ვალდებულებები საწარმოს პერსონალის წინაშე) საწყის ნაშთად არსებული 560 000 ლარი. დამატებით აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას გაანალიზდა კომპანიის მთლიანი ფულადი სახსრების მოძრაობა. შესწავლის შედეგად გამოიკვეთა, რომ 2020 წლის 1 აგვისტოდან 2023 წლის 1 ივნისამდე საანგარიშო პერიოდის შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით რჩება იმ ოდენობის თავისუფალი ფულადი სახსრები, რაც შემოწმების მიერ დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი მისი არგუმენტების შესაბამისი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებას სრულყოფილად არ გადაუმოწმებია ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემები და ბუღალტრული გატარებები (არსებული პირველადი დოკუმენტაციის საფუძველზე), სრულყოფილად არ გაუთვალისწინებია გადასახადის გადამხდელთან ჩატარებული წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგები, სწორად არ დაუკვალიფიცირებია ფულის მოძრაობის ელემენტები (ოპერაციები) და შესაბამისად, სწორად არ განუსაზღვრავს სალაროს გონივრული/არაგონივრული ფულადი ნაშთების ოდენობები და გადასახადის გადამხდელის შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები. შემოწმება მიუთითებს, რომ გამოიყენა მეთოდური მითითება „სალაროში ნაღდი ფულის მოძრაობის შესახებ“, მაგრამ შემოწმებამ არასწორად განსაზღვრა ბაზისური მონაცემები, რომელთა მიმართაც უნდა გამოეყენებინა მას მითითებული მეთოდური მითითება, რომელიც არეგულირებს „საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთიდან გონივრული ნაშთის გაანგარიშებას და არაგონივრული ნაშთის დაბეგვრას“ (მუხლი 1.1). „მეთოდური მითითების მიზანია საგადასახადო შემოწმებისას სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის მიმართ შესაძლო საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის ერთიანი მეთოდოლოგიური უზრუნველყოფა“ (მუხლი 2). „მეთოდური მითითება გამოსაყენებლად სავალდებულოა იმ პირის მიმართ, რომელსაც უფიქსირდება ნაღდი ფულის ნაშთი“ (მუხლი 4.1). ამრიგად, საგადასახადო შემოწმებამ, სანამ მეთოდური მითითების შესაბამისად გონივრული ნაშთის გაანგარიშებაზე და ფულის ნაშთების კვალიფიკაციაზე და დაბეგვრაზე გადავიდოდეს, ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების გადამოწმებით უნდა დაადგინოს სალაროში ნაღდი ფულის შემოწმებული და შესაბამისად, კორექტირებული ბუღალტრული ნაშთი (ანგარიშვალდებულ პირებზე რიცხული თანხების ჩათვლით). განსახილველ შემთხვევაში, შემოწმებამ სალაროში ნაღდი ფულის შემოწმებული/კორექტირებული ბუღალტრული ნაშთი კი არ დაადგინა, არამედ გამოიყენა ბუღალტრულ გატარებებში დაშვებული შეცდომები და გამოიყვანა არასწორი სალაროს ფულადი ნაშთი.

შემოწმების აქტის თანახმად, „30.12.2020-ში ჩატარდა საგადასახადო შემოწმება 1.01.2017-1.08.2020 საგადასახადო პერიოდზე, წინა საგადასახადო შემოწმების დროს გამოვლენილი საკითხები გათვალისწინებულ იქნა 26.12.2023 წელს შედგენილ საგადასახადო შემოწმების აქტში“ (შემოწმების აქტი, გვ. 15).

წინა 30.12.2020 წლის №4138 საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, „იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს მიერ წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლით ვერ ხდება სალაროში არსებული ფულადი სახსრების არსებობის დადასტურება, სალაროში რიცხული თანხა (წლიური საკასო ხარჯის 10%-ის გათვალისწინებით) ჩაითვალა დაქირავებულ ფიზიკურ პირზე სესხის გაცემად და შესაბამის საანგარიშო პერიოდში დაიბეგრა მოგების გადასახადით“. მოგების გადასახადით დასაბეგრმა თანხამ შეადგინა 866 527 ლარი (შემოწმების აქტი, გვ. 9).

წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე 19.05.2021 წ. №340 დასკვნის თანახმად, „შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის №12350 ბრძანების საფუძველზე გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, სალაროში რიცხული და საქვეანგარიშოდ გატანილი ფულადი სახსრების ნაშთის დაბეგვრის საკითხი გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლილი იქნა ...მეთოდური მითითების შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, წინამდებარე დასკვნით კომპანიის სალაროს ნაშთად რიცხული თანხები (წლიური საკასო ხარჯის 10%-ის გათვალისწინებით) განხილულ იქნა სახელფასო განაცემად, ხოლო ანგარიშვალდებულ პირებზე საქვეანგარიშოდ რიცხული თანხები განხილული იქნა დივიდენდის სახით განაცემად, მათ შორის 2020 წლის საანგარიშო პერიოდის შუალედური დივიდენდის სახით“ (დასკვნა). დასკვნით დაბეგრილმა სალაროში რიცხულმა თანხამ შეადგინა 423 489 ლარი, სალაროში დარჩენილმა თანხამ შეადგინა 5 020 ლარი, ხოლო საქვეანგარიშოდ რიცხული თანხა მთლიანად დაიბეგრა 443 039 ლარის ოდენობით (წინა შემოწმების მიერ შედგენილი გადაანგარიშების ცხრილი excel-ის ფორმატში).

შემოწმების მიერ წარდგენილი ცხრილის მიხედვით, შემოწმებული პერიოდის ბოლოსათვის სალაროს ნაშთმა შეადგინა 312 207.47 ლარი (არაგონივრულმა ნაშთმა 311 957.47 ლარი). საგადასახადო დავის პერიოდში მომჩივანმა წარადგინა დაზუსტებული ცხრილი, რომლის თანახმად, სალაროს ნაშთმა შეადგინა 291 815.55 ლარი. შესაბამისად, ამ ფულის ნაშთიდან უნდა გაანგარიშებულიყო დასაბეგრი (არაგონივრული) ფულადი ნაშთი. წარდგენილი ცხრილი, როგორც ჩანს, დავის პერიოდში შემოსავლების სამსახურს შემოწმებისათვის არ გადაუგზავნია და შესაბამისად, არც შემოწმებას განუხორციელებია მისი გადამოწმება (შედარება).

შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების თანახმად, „დამატებით აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას გაანალიზდა საწარმოს მთლიანი ფულადი სახსრების მოძრაობა. შესწავლის შედეგად გამოიკვეთა, რომ 2020 წლის 1 აგვისტოდან 2023 წლის 1 ივნისამდე საანგარიშო პერიოდის შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით რჩება იმ ოდენობის თავისუფალი ფულადი სახსრები, რაც შემოწმების მიერ დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად“, თუმცა შემოწმების მიერ წარმოდგენილი არ არის ამგვარი გაანგარიშება.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან შემოწმების აქტი და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილება მოცემულ ეპიზოდში არ არის საკმარისად დასაბუთებული, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი გაანგარიშების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, დარიცხული თანხების შემცირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ კომპანიას, ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით, სალაროში მუდმივად უფიქსირდება ნაღდი ფულის მზარდი თანხობრივი ნაშთი. ამასთან, სალაროში აქვს მიღებული მცირე ოდენობით შემოსავალი, ხოლო საქონლისა და მომსახურების მომწოდებლებისთვის ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი აქვს თანხები. შემოწმების მიერ, სალაროს გონივრულ ნაშთად განხილულ იქნა კომპანიის წლიური საკასო ხარჯის და საკასო შემოსავლის მეათედი, ხოლო თვის გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, მინიმალური უძრავი ნაშთი დაიბეგრა შესამოწმებელი პერიოდის პირველ საანგარიშო პერიოდში, ხოლო არაგონივრული ნაშთის დარჩენილი ოდენობა გადახდის წყაროსთან დაიბეგრა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს.

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შემოწმებას სრულყოფილად არ გადაუმოწმებია ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემები და ბუღალტრული გატარებები (არსებული პირველადი დოკუმენტაციის საფუძველზე), სრულყოფილად არ გაუთვალისწინებია გადასახადის გადამხდელთან ჩატარებული წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგები, სწორად არ დაუკვალიფიცირებია ფულის მოძრაობის ელემენტები (ოპერაციები) და შესაბამისად, სწორად არ განუსაზღვრავს სალაროს გონივრული/არაგონივრული ფულადი ნაშთების ოდენობები, გადასახადის გადამხდელის შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები. შემოწმებამ არასწორად განსაზღვრა ბაზისური მონაცემები, რომელთა მიმართაც უნდა გამოეყენებინა მის მიერ მითითებული მეთოდური მითითება „სალაროში ნაღდი ფულის მოძრაობის შესახებ“. სანამ მეთოდური მითითების შესაბამისად გონივრული ნაშთის გაანგარიშებაზე და ფულის ნაშთების კვალიფიკაციაზე და დაბეგვრაზე გადავიდოდეს, შემოწმებამ ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების გადამოწმებით უნდა დაადგინოს სალაროში ნაღდი ფულის შემოწმებული და შესაბამისად, კორექტირებული ბუღალტრული ნაშთი (ანგარიშვალდებულ პირებზე რიცხული თანხების ჩათვლით). შემოწმებამ სალაროში ნაღდი ფულის შემოწმებული/კორექტირებული ბუღალტრული ნაშთი კი არ დაადგინა, არამედ გამოიყენა ბუღალტრულ გატარებებში დაშვებული შეცდომები და გამოიყვანა არასწორი სალაროს ფულადი ნაშთი. შემოწმების მიერ წარდგენილი ცხრილის მიხედვით, შემოწმებული პერიოდის ბოლოსათვის სალაროს ნაშთმა შეადგინა 312 207.47 ლარი (არაგონივრულმა ნაშთმა 311 957.47 ლარი). დავის პერიოდში წარადგინა დაზუსტებული ცხრილი, რომლის თანახმად, სალაროს ნაშთმა შეადგინა 291 815.55 ლარი. შესაბამისად, ამ ფულის ნაშთიდან უნდა გაანგარიშებულიყო დასაბეგრი (არაგონივრული) ფულადი ნაშთი. წარდგენილი ცხრილი, როგორც ჩანს, დავის პერიოდში შემოსავლების სამსახურს შემოწმებისათვის არ გადაუგზავნია და შესაბამისად, არც შემოწმებას განუხორციელებია მისი გადამოწმება (შედარება). შემოწმების აქტი და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილება მოცემულ ეპიზოდში არ არის საკმარისად დასაბუთებული, მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი გაანგარიშების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში დარიცხული თანხების შემცირება.

აუდიტის დეპარტამენტის 23.05.2024 წლის №47244-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებზე დამატებით აღნიშნავს, რომ შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საბუღალტრო პროგრამა „ორისი“ და დირექტორის მიერ ხელმოწერილი ბრუნვითი უწყისები, გათვალისწინებულია 2017 წლის 1 იანვრიდან 2020 წლის 1 აგვისტომდე საანგარიშო პერიოდზე ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების და გადაანგარიშების მონაცემები, მეთოდური მითითების შესაბამისად, გონივრული ნაშთის გაანგარიშებაზე და ფულის ნაშთების კვალიფიკაციის განსაზღვრამდე ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების გადამოწმებით დადგენილია სალაროში ნაღდი ფულის ბუღალტრული ნაშთი (ანგარიშვალდებულ პირებზე რიცხული თანხების ჩათვლით). არაგონივრული ნაშთის გაანგარიშებაში მონაწილეობას არ იღებს 3160 ანგარიშზე (ვალდებულებები საწარმოს პერსონალის წინაშე) საწყის ნაშთად არსებული 560 000 ლარი. ასევე, სალაროში საკმარისი ოდენობით ნაშთის არარსებობის გამო (ორისის პროგრამით 560 000 ლარის განაცემით მინუსდება სალარო), სალაროში ნაღდი ფულის გაანგარიშებაში არ იღებს მონაწილეობას 560 000 ლარის ვალდებულების დაფარვა.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავო საკითხის ნაწილში მეთოდურ მიდგომასთან სადავო არ გააჩნია და ედრება, მაგრამ არ ედრება და ფიქრობს ზედმეტად არის ჩათვლილი 21 000 ლარი ფულის ნაშთი, ითხოვს ამ თანხით შემცირებას, შემოსავლების სამსახურში წარადგინა აღნიშნულის თაობაზე ცხრილი, მაგრამ ვარაუდობს რომ იგი შემმოწმებელს არ გაგზავნია, ამასთან არ მიეცა შესაძლებლობა გაევლო აუდიტორთან, რადგან ასეთი გადაწყვეტილება არ მიღებულა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ცხრილი რომელზეც მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელი მისთვის ცნობილია, მისი გაანგარიშებით შემოწმებული პერიოდის ბოლოსათვის სალაროს ნაშთმა შეადგინა 312 207 ლარი, საკითხი გავლილია წინა პერიოდის შემმოწმებელ აუდიტორებთან, შემოწმების შედეგები გათვალისწინებულია გაანგარიშებაში და გაანგარიშება დაიწყო წინა შემოწმების შედეგებიდან.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6505 ბრძანება;

3. პირველი სადავო საკითხის ნაწილში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს:

1. დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) ცვლილება და სამშენებლო სამუშაოების სახით გაწეული მომსახურების დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების პერიოდი;

2. სალაროს ნაშთის ოდენობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია. შედეგად, გამოვლინდა სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულსა და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის ოქტომბერში დაბეგრილი აქვს სექტემბრის თვეში შესრულებული მომსახურება. შედეგად, შემოწმების მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 2020 წლის სექტემბრის თვეში გაიზარდა, ხოლო 2020 წლის ოქტომბრის თვეში შემცირდა. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა საგადასახადო კოდექსის თანახმად. გამოვლენილი სხვაობით დაკორექტირდა შესაბამისი პერიოდის დღგით დასაბეგრი ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას, ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით, სალაროში მუდმივად უფიქსირდება ნაღდი ფულის მზარდი თანხობრივი ნაშთი. შემოწმების მიერ, სალაროს გონივრულ ნაშთად განხილულ იქნა კომპანიის წლიური საკასო ხარჯის და საკასო შემოსავლის (ჯამურად) მეათედი, ხოლო თვის გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს სხდომაზე მხარეთა მიერ წარმოდგენილი პოზიციების, საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოწმების მიერ, გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული სამუშაოების დასაბეგრი ოპერაციის სექტემბრის თვეში განხორციელებულად მიჩნევა არამართლზომიერია, ოპერაციის განხორციელების პერიოდად მიჩნეული უნდა იქნეს ოქტომბრის თვე; აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხის ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა.

საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101; 154; 275(1-2); 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი - 161