გადაწყვეტილება №19990/2/2023

№19990/2/2023

17 აგვისტო 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ :-------:)

შემმოწმებელი: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ს 16.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19990/2/2023).

 

დავის საგანი:

მიწის სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებისათვის გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრის დრო და დასაბეგრი ოპერაციის თანხა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.11.2022 წლის №081-233 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 30.05.2023 წლის №11827 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 828 912 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 504 917

დღგ - 326 995

მოგების გადასახადი - 37

საშემოსავლო გადასახადი - 177 885

ჯარიმა - 247 529

საურავი - 76 466

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.05.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 28.11.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელმა 2019 წელს ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით იმ პირობით, რომ მოახდენდა არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟს, მიწის ნაკვეთზე ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ სახლს, რომელშიც ფიზიკურ პირებს გადასცემდა ინდივიდუალურ ფართებს. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადაეცათ აშენებულ სახლში ხელშეკრულების ფარგლებში გათვალისწინებული ფართები. ამავდროულად, აღნიშნულ კორპუსში კომერციული მიზნით გაქირავებულია ფართები და ასევე, გამოიყენება საცხოვრებლად. ზოგიერთ ფიზიკურ პირს რეალიზებული აქვს ბარტერის ფარგლებში მიღებული ფართი.

შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვას დაექვემდებარა შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ფაქტობრივი ხარჯები 10%-იანი ფასნამატით, გადასაცემი ფართის შენობის მთლიან ფართობთან შეპირისპირებით. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 30.11.2022 წლის №30047 ბრძანება და №081-233 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 30.05.2023 წლის №11827 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ხოლო დავების განხილვის საბჭოში არსებული დავის საგნის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილით, მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 1.01.2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მე-8 ნაწილით, 171-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 1.01.2021 წლიდან პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 163-ე მუხლის პირველი და მე2 ნაწილებით, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 157-ე მუხლის „რ.ბ“ ქვეპუნქტით, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტით.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, 2019 წელს კომპანიამ ფიზიკურ პირებთან გააფორმა ბარტერული ტიპის ხელშეკრულებები, რის საფუძველზეც მიღებული მიწის სანაცვლოდ აღნიშნულ პირებს გადასცა, როგორც ფულადი თანხა, ასევე, იმავე მიწის ნაკვეთზე გაუწია სამშენებლო მომსახურება და აუშენა საცხოვრებელი ბინები. შემოწმების პროცესში განხორციელდა მშენებლობის დათვალიერება, როგორც ადგილზე, ასევე, ინტერნეტ სივრცეში. შემოწმებით დადგინდა, რომ გაქირავებულია კომერციული ფართების ნაწილი და შესახლებულია მოსახლეობა.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიზანს წარმოადგენდა, ერთის მხრივ, მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ ახალი ფართებისა და ფულადი თანხის მიღება, ხოლო, მეორეს მხრივ, კომპანიისათვის - ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფართების აშენებისა და ფულადი ვალდებულებების შესრულების სანაცვლოდ მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღება. შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე კომპანიისთვის მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და მეორეს მხრივ, (საცხოვრებელი/არასაცხოვრებელი და ინდივიდუალური საპარკინგე ადგილი) მიწოდება და ფულადი ვალდებულებების შესრულება (თანხის გადახდა), შემოწმებისას განხილულ იქნა ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც, ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ, კომპანიის მიერ განხორციელდა სამშენებლო მომსახურების გაწევა და ფულადი თანხის გადახდა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციით ასევე დგინდება, რომ კომპანიამ ბარტერის ოპერაცია დაბეგრა 2022 წლის მაისის თვის საანგარიშო პერიოდში, ხოლო შემოწმებით ბარტერი დაიბეგრა საკუთრების გადაცემის პერიოდში.

საგადასახადო კოდექსის 69-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ პირი წარდგენილ საგადასახადო დეკლარაციაში აღმოაჩენს შეცდომას, რომელიც იწვევს საგადასახადო ვალდებულების ცვლილებას, იგი ვალდებულია საგადასახადო დეკლარაციაში შეიტანოს შესაბამისი ცვლილება ან/და დამატება.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი განმარტავს, რომ საკითხი ეხება ბარტერულ ოპერაციას კომპანიასა და ფიზიკურ პირებს შორის, რის საფუძველზეც მოხდა მიწის შეძენა, ხოლო სანაცვლოდ კომპანიამ აიღო ვალდებულება ზემოთაღნიშნულ მიწაზე ფიზიკური პირებისთვის აეშენებინა საცხოვრებელი ბინები, ანუ გაეწია სამშენებლო მომსახურება.

აღნიშნული საკითხი თავის მხრივ ჩაშლილია ქვესაკითხებად, ესენია: დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია, დაბეგვრის დრო და დასაბეგრი თანხა. პირველ ქვესაკითხთან მიმართებაში სრულიად იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, ნამდვილად 2019 წელს გაფორმდა მიწის მფლობელებთან უძრავი ქონების ნასყიდობის და უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის (იგივე ბარტერული ტიპის) ხელშეკრულებები, რის საფუძველზეც კომპანიის საკუთრებაში გადმოვიდა მიწის ნაკვეთები იმ პირობით, რომ აღნიშნულ მიწის ნაკვეთებზე საწარმო ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ საცხოვრებელ სახლს და ფიზიკურ პირებს აღნიშნულ სახლში გადასცემდა იზოლირებულ ფართებს, ხელშეკრულებით დადგენილ მდგომარეობაში.

მსგავსი ოპერაციის მიმართ შემოსავლების სამსახურის მიერ მრავალწლიანი პერიოდის განმავლობაში გამოიცა არაერთი წინასწარი გადაწყვეტილება, ჩამოყალიბდა პრაქტიკა და ოპერაცია შეფასდა ბარტერული ტიპის სამეურნეო ოპერაციად, რომლის დროსაც კომპანია იღებს მიწას საკუთრებაში, ხოლო სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებს უწევს სამშენებლო მომსახურებას, რომელიც წარმოადგენს დღგ-ით 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციას.

კატეგორიულად არ ეთანხმება დარჩენილ 2 ქვესაკითხს მთელი რიგი ფაქტორების გამო

2018 წლის 1 იანვრამდე არსებული კანონმდებლობითა და დამკვიდრებული პრაქტიკით იდენტური სამეურნეო ოპერაცია იბეგრებოდა გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპით, ანუ კანონმდებლობით დადგენილი იყო დაბეგვრის დრო და ეს იყო არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს პროპორციულად, ანუ დაბეგვრის დრო მკაფიოდ იყო გაწერილი კანონმდებლობით.

იდენტურ ოპერაციაზე ასევე მკაფიოდ არის გაწერილი დაბეგვრის დრო 2018 წლის 1 იანვრიდან არსებული კანონმდებლობით და ეს ჩანაწერი წლების მიხედვით გამოიყურებოდა შემდეგნაირად: 2021 წლის 1 იანვრამდე დღგ-ის ახალი კარის ჩამოყალიბებამდე (მუხლი 161, დასაბეგრი ოპერაცია, ოპერაციის თანხა და დრო) 1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. ანალოგიური შინაარსის მატარებელია დღგ-ის ახალ კარში არსებული ჩანაწერი, რომელზედაც აქტში ასევე მიუთითებენ აუდიტორები. (მუხლი 163. დაბეგვრის დრო საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას) 1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ორივე მხარე თანხმდება, რომ დაბეგვრის დროის დადგენის მიზნით უნდა ვიხელმძღვანელოთ ზემოთ აღნიშნული ჩანაწერებით, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის, ისევე, როგორც დავების განხილვის საბჭოს მიერ მოყვანილი იქნა არგუმენტები, რომელიც არც კანონმდებლობიდან და არც სამეურნეო ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარეობს.

კომპანიის მიერ ბარტერული ოპერაცია უნდა დაბეგრილიყო მაშინ, როდესაც მოხდა ფიზიკურ პირებზე ფართების საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია, მაგრამ საყურადღებოა ის ფაქტი, რომ 2021 წლის დეკემბრის თვეში არცერთი ბინა ან ფართი არ არის რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში (იხილეთ დანართი 5), ფართების რეგისტრაცია მოხდა მშენებლობის სხვადასხვა ეტაპზე 2021 წლის დეკემბრამდე, როგორც 2020 წელს, ასევე 2021 წელს სხვადასხვა თვეებში და არა 2021 წლის დეკემბერში, როგორც აღნიშნავენ აუდიტორები, გამომდინარე აქედან გაუგებარია, რის საფუძველზე დადგინდა 2021 წლის დეკემბერი ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ყველა უძრავ ქონებასთან მიმართებაში, ასევე გაუგებარია ის არგუმენტი, რომ თურმე მებარტერეებმა მოახდინეს ფართების გადაყიდვა, კანონმდებლობით არანაირი ვალდებულება არ აქვს ეკონტროლებინა ის ოპერაციები თუ როდის გადაყიდდნენ ფართებს მებარტერეები და როდესაც გადაყიდდნენ მაშინ დაებეგრა, რადგან ეს მათი სამეურნეო ოპერაციაა და არანაირი კავშირი არ აქვს მის და მებარტერეებს შორის გაფორმებულ ხელშეკრულებასა და მის მიერ მათთვის ნაკისრ ვალდებულებებს შორის.

აუდიტორების მიერ მოყვანილია ასევე კიდევ ერთი გაუგებარი არგუმენტი. ისინი აღნიშნავენ, რომ შემოწმების პერიოდში მათ მიერ მოხდა მშენებარე კორპუსის დათვალიერება, რა დროსაც ნამდვილად იყო მოსახლეობა შესახლებული, რასაც ადასტურებს, მაგრამ აქვე აღნიშნავს, რომ გასვლითი საგადასახდო შემოწმება დაინიშნა 2022 წლის 8 ივლისს №17929 ბრძანების საფუძველზე (იხილეთ დანართი 6), ხოლო ფაქტიურად გადამხდელის ობიექტზე შემოწმება განხორციელდა 2022 წლის აგვისტოს თვეში, რა დროსაც მის მიერ აღნიშნული ბარტერული ოპერაცია უკვე დაბეგრილი იყო, დაბეგვრა განხორციელდა 2022 წლის მაისის პერიოდზე, ხოლო გაუგებარია აუდიტორების არგუმენტები, რადგან შეუძლებელია 2022 წლის აგვისტოს დათვალიერების საფუძველზე დაადგინო რა მდგომარეობაში იყო სამშენებლო ობიექტი და რა ფართები იყო გაქირავებული 2021 წლის დეკემბრის პერიოდით, რაც ფაქტიურად შეუძლებელი იყო, რადგან იმ პერიოდისთვის საცხოვრებელი კორპუსში არ იყო კომუნალური გადასახადების გამრიცხველიანება, ასევე არ იყო ლიფტი და დასრულებული, როგორც ფასადი, ასევე კორიდორები.

დამატებით პოზიციას წარმოადგენს ამ ოპერაციასთან დაკავშირებით, როგორც მის მიერ ფიზიკურ პირებზე, ასევე ფიზიკური პირების მიერ სხვა პირებზე გადაყიდვის დროს ფაქტიურად გაიყიდა უფლება, რადგან გადაფორმების მომენტში უძრავი ქონება არ იყო წარმოდგენილი მზა პროდუქციის, იმ დათქმული მდგომარეობის სახით რა ვალდებულებაც აიღო კომპანიამ ფიზიკური პირების მიმართ. საჯარო რეესტრში ფიზიკური პირების რეგისტრაცია არის ფორმა და არა შინაარსი, მესაკუთრედ რეგისტრაცია იდენტურ შემთხვევებში ხდება მშენებლობის ნებისმიერ ეტაპზე და ეს გამომდინარეობს ფიზიკური პირის მოთხოვნებიდან, რადგან ისინი იყვნენ დაზღვეულნი და გადაეცეთ სწორედ იმ ოდენობის, სართულის და ხედის უძრავი ქონება სამომავლოდ, რაზედაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება. მის მიერადაც სწორედ მსგავს სიტუაციას ჰქონდა ადგილი, მებარტერეებზე უძრავი ქონება საჯარო რეესტრში გადაფორმდა მშენებლობის სხვადასხვა ეტაპზე, გამომდინარე აქედან, საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია არ უნდა იყოს განხილული მომსახურების გაწევის დროდ. დღგ-ის მუხლი არ განმარტავს რა ითვლება მომსახურების გაწევის მომენტად, შესაბამისად უნდა ვიხელმძღვანელოთ იმ ჩანაწერით, სადაც ის განმარტებულია, ანუ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლით, რომელიც მდგომარეობს შემდეგში: „მუხლი 141. დარიცხვის მეთოდით შემოსავლების მიღების მომენტი“ 1.ბ) გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ: გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.

ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში გაწერილია გარდა ფართების ოდენობისა მთელი რიგი ვალდებულებები, როგორ მდგომარეობაშიც უნდა გადაეცეთ ბინები. ესენია:

სრულად დასრულებული სამშენებლო დოკუმენტებით გათვალისწინებული მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის სამუშაოები (კონსტრუქციები, ფასადები და სახურავი დასრულებული, კეთილმოწყობილი ეზო);

მოპირკეთებული და შეღებილი სადარბაზოები და დერეფნები, შესასვლელი რკინის კარები;

ლიფტები დამონტაჟებული და გამართულ მდგომარეობაში; სამეზობლო კონტურის კედლები (პროექტის შესაბამისად); აივნებზე მოწყობილი მოაჯირები (პროექტის შესაბამისად); დამონტაჟებული ფანჯრები (პროექტის შესაბამისად);

კომუნალურები მიყვანილი ბინამდე ინდივიდუალური გამრიცხველიანება, რომელიც ეხება წყალს, ელექტროენერგიას და ბუნებრივ აირს.

აუდიტორებიც ადასტურებენ იმ ფაქტს, რომ დაბეგვრის დროსთან მიმართებაში ჰქონდა განსხვავებული პოზიცია, რადგან 2021 წლის დეკემბრის პერიოდისათვის ზემოთ აღნიშნული მთელი რიგი ვალდებულებებიდან არ იყო შესრულებული. არ იყო დასრულებული მოსაპირკეთებელი სამუშაოები, როგორც ფასადზე, ასევე კორიდორებში, არ იყო კომუნალური მრიცხველების ინდივიდუალური გამრიცხველიანება, ისეთ სასიცოცხლოდ მნიშვნელოვანი კომპონენტების, როგორიცაა ელექტროენერგია და ბუნებრივი აირი, ასევე პროექტით გათვალისწინებული სხვადასხვა სამუშაოები მათ შორის ისეთი არსებითი ღირებულების როგორიცაა ხანძარსაწინააღმდეგო სისტემის მონტაჟი. ღირებულებით ნაწილიც, რომ წარმოიდგინოთ ამბობს, რომ 2021 წლის დეკემბრის შემდეგ პერიოდზე, როგორც იურიდიული, ასევე ფიზიკური პირებისაგან შესყიდულია 448 891,48 ლარის საქონელი/მომსახურება და გაცემულია 112 239,96 ლარის შრომითი დანახარჯი, რაც მთლიანი სახარჯთაღრიცხვო ღირებულების 15,33 %, რომელიც ნამდვილად არსებითი რიცხვია.

მიუხედავად სირთულეებისა, რომელიც არამარტო კომპანიას არამედ მთელი მსოფლიოს დაატყდა პანდემიის სახით, კომპანიის მიერ მიზანმიმართულად არ მომხდარა აღნიშნული სამუშაოების გაჭიანურება იმ მიზნით, რომ თავი აერიდებინა გადასახადების გადახდას და აგრძელებდა სამშენებლო სამუშაოებს, რათა გონივრულ ვადაში დაესრულებინა ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება. 2022 წლის მაისის თვეში, როდესაც სამუშაოების ძირითადი ნაწილი იქნა შესრულებული საწარმოს ხელმძღვანელობის გადაწყვეტილებით, მიუხედავად იმისა მრავალსართულიან საცხოვრებელ კორპუსში ჯერ კიდევ არ იყო შეყვანილი ბუნებრივი აირი, ასევე ხანძარსაწინააღმდეგო სისტემის მონტაჟი და რადგან ხელთ არ იყო დაზუსტებული ინფორმაცია იმისა, თუ რა პერიოდი დაჭირდებოდა დარჩენილი სამუშაოს შესასრულებლად, რადგან აღნიშნული დამოკიდებული იყოს მესამე მხარის მიერ სამუშაოებს დროულ და ჯეროვან შესრულებაზე, მის მიერ იქნა გადაწყვეტილება 2022 წლის მაისის თვე ეღიარებინა დაბეგვრის დროდ და კეთილსინდისიერად დაბეგრა აღნიშნული ზემოთ აღნიშნული სადავო ოპერაცია.

რაც შეეხება ბარტერულ ოპერაციაზე დღგ-ით დასაბეგრ თანხას, მართალია კანონმდებლობის ნაწილში განსხვავებული პოზიცია არ აქვს, თუმცა პოზიციები არ ემთხვევა აღნიშნული კანონმდებლობის აღქმაში. აუდიტორები მართალია თვლიან, რომ ბარტერულ ოპერაციაზე მის მიერ უნდა დაბეგრილიყო გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი, თუმცა მიიღეს გადაწყვეტილება, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა დაეთვალათ არა საბაზრო ფასით, არამედ დანახარჯთა მეთოდით, რომელიც მხოლოდ მიდგომების დონეზე შეიძლება დაიშვას ისიც გარკვეულ შემთხვევებში.

წარმოდგენს კანონმდებლობის ჩანაწერსაც აღნიშნულთან დაკავშირებით:

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „რ.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისთვის საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და, სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. თუ შეუძლებელია საქონლის ან მომსახურების შედარებითი ფასის დადგენა, დღგ-ის მიზნისთვის საბაზრო ფასი არის მომსახურებისთვის

− ფასი, რომელიც არ უნდა იყოს ნაკლები ამ მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ყველა დანახარჯის ღირებულებაზე

გამომდინარე აქედან, სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასის დასადგენად, როდესაც ფიზიკურ პირებთან გაფორმდა ბარტერული ტიპის ხელშეკრულებები, კომპანიის მიერ მოწვეულ იქნა შესაბამისი კვალიფიკაციის მქონე სპეციალისტი, რომლის მიერაც საპროექტო დოკუმენტაციის შესაბამისად შემუშავდა გეგმიური ხარჯთაღრიცხვა იმ პერიოდისათვის არსებული კვარტალური ფასების შესაბამისად (იხ. დანართი 7), რითაც დადგინდა სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი 1 კვ.მ. ანალოგიურად დადგინდებოდა სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი გაშლილი ხელის პრინციპით, როდესაც მხარეებს ფასზე ვერანაირი ზეწოლის მოხდენა არ შეეძლებოდათ თუ ნაცვლად ფიზიკური პირებისა სამშენებლო მომსახურების დამკვეთი იქნებოდა სახელმწიფო, იგივე პრინციპით შედგებოდა ხარჯთაღრიცხვა, რომლის საფუძველზეც მოხდებოდა ანგარიშსწორება და შესაბამისად დღგ-ით დაბეგვრა.

აუდიტორებისთვის მიწოდებული იქნა ზემოთ აღნიშნული ხარჯთაღრიცხვა, ასევე ის ფაქტობრივი გარემო და პოზიცია, რატომ უნდა დაებეგრა ოპერაცია საბაზრო ფასით და არა თვითღირებულებით, რადგან კანონმდებლობის ყველა ჩანაწერი საბაზრო ფასით დაბეგვრას გულისხმობს. მსგავსი შინაარსის მატარებელია შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება - განხილული სამეურნეო ოპერაცია, სადაც აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელი მიუთითებს იმ ფაქტის შესახებ, რომ თავდაპირველად მის მიერ მოთხოვნილი იქნა საპროექტო (გეგმიური) ხარჯთაღრიცხვა, ხოლო როდესაც გადამხდელის მიერ ვერ იქნა მიწოდებული შესაბამისი დოკუმენტი, მხოლოდ შემდეგ გამოიყენეს დანახარჯებით დათვლის მოდელი. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევებში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლისა.

საყურადღებოა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებული გადაწყვეტილება, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა არამართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არამართლზომიერ გარიგებებს. შესაბამისად გამომდინარე იქედან, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსითა და შინაარსით არანაირ წინააღმდეგობაში არ მოდის კანონმდებლობასთან, არ ყოფილა არანაირი თვალთმაქცური, მოჩვენებითი გარიგება მის მიერ გაჟღერებულ არც ერთ მხარესთან, აუდიტის დეპარტამენტს არ აქვს უფლება შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ნაცვლად მის მიერ გამოყენებული კანონით გათვალისწინებული საბაზრო ფასისა, გაანგარიშება აწარმოოს დანახარჯთა მეთოდით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა.

1.01.2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

1.01.2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის, მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-7 ნაწილის თანახმად:

1.ა. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

2.ა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე, თუ დღგ-ის გადამხდელი დასაბეგრი ოპერაციის სანაცვლოდ იღებს ან უფლება აქვს, მიიღოს საქონელი/მომსახურება.

7. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის თითოეული მხარისათვის: ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად; ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დრო განისაზღვრება ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა;

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის, მე-2 ნაწილის და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6.ბ. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „რ.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისთვის საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და, სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. თუ შეუძლებელია საქონლის ან მომსახურების შედარებითი ფასის დადგენა, დღგ-ის მიზნისთვის საბაზრო ფასი არის მომსახურებისთვის

− ფასი, რომელიც არ უნდა იყოს ნაკლები ამ მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ყველა დანახარჯის ღირებულებაზე.

დადგენილია, რომ საწარმომ 2019 წელს ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით იმ პირობით, რომ მოახდენდა არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟს, მიწის ნაკვეთზე ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ სახლს, რომელშიც ფიზიკურ პირებს გადასცემდა ინდივიდუალურ ფართებს. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადაეცათ აშენებულ სახლში ხელშეკრულების ფარგლებში გათვალისწინებული ფართები. ამავდროულად, აღნიშნულ კორპუსში კომერციული მიზნით გაქირავებულია ფართები და ასევე, გამოიყენება საცხოვრებლად. ხოლო ზოგიერთ ფიზიკურ პირს რეალიზებული აქვს ბარტერის ფარგლებში მიღებული ფართი. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვას დაექვემდებარა შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ფაქტობრივი ხარჯები 10%-იანი ფასნამატით, გადასაცემი ფართის შენობის მთლიან ფართობთან შეპირისპირებით.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი, კერძოდ, მიწის სანაცლოდ ფიზიკურ პირებისათვის გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდის (დრო) და დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. მომჩივანი განმარტავს, რომ ფართების რეგისტრაცია მოხდა მშენებლობის სხვადასხვა ეტაპზე 2021 წლის დეკემბრამდე, როგორც 2020 წელს, ასევე 2021 წელს სხვადასხვა თვეებში და არა 2021 წლის დეკემბერში, გამომდინარე აქედან გაუგებარია, რის საფუძველზე დადგინდა 2021 წლის დეკემბერი ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ყველა უძრავ ქონებასთან მიმართებაში. 2021 წლის დეკემბრის პერიოდისათვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობები არ იყო შესრულებული, ვინაიდან საცხოვრებელი კორპუსში არ იყო კომუნალური გადასახადების გამრიცხველიანება, ასევე არ იყო ლიფტი და დასრულებული, როგორც ფასადი, ასევე კორიდორები. შესაბამისად, არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდის განსაზღვრას. ასევე, მიაჩნია, რომ ბარტერული ოპერაცია უნდა დაბეგრილიყო გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასით, რასაც ითვალისწინებს კიდეც საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ნორმები.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის სადავო გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ დამატებით შესწავლას საჭიროებს მიწის სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებისათვის გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდის (დრო) და დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის საკითხი. ამ მიზნით, ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 30.05.2023 წლის №11827 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის გადაწყვეტილებას.

აღნიშნავს ,რომ არ აქვს უფლება შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ნაცვლად მის მიერ გამოყენებული კანონით გათვალისწინებული საბაზრო ფასისა, გაანგარიშება აწარმოოს დანახარჯთა მეთოდით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელმა 2019 წელს ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით იმ პირობით, რომ მოახდენდა არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟს, მიწის ნაკვეთზე ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ სახლს, რომელშიც ფიზიკურ პირებს გადასცემდა ინდივიდუალურ ფართებს.მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადაეცათ აშენებულ სახლში ხელშეკრულების ფარგლებში გათვალისწინებული ფართები. ამავდროულად, აღნიშნულ კორპუსში კომერციული მიზნით გაქირავებულია ფართები და ასევე, გამოიყენება საცხოვრებლად. ზოგიერთ ფიზიკურ პირს რეალიზებული აქვს ბარტერის ფარგლებში მიღებული ფართი.

დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვას დაექვემდებარა შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ფაქტობრივი ხარჯები 10%-იანი ფასნამატით, გადასაცემი ფართის შენობის მთლიან ფართობთან შეპირისპირებით. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ დამატებით შესწავლას საჭიროებს მიწის სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებისათვის გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდის (დრო) და დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის საკითხი. ამ მიზნით, ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(9 „ბ“) ,16 (1,2),18(10),2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მუხლები : 157,159,160,161,163

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112(46)