გადაწყვეტილება №20378/2/2023

№20378/2/2023

27 სექტემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 26.07.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20378/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №041-68 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 11 ივლისის №16800 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 441 738 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 551 887

დღგ - (-60 991)

მოგების გადასახადი - 234 250

საშემოსავლო გადასახადი - 378 628

ჯარიმა - 551 887

საურავი - 337 964

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა დისტილირებული ალკოჰოლიანი სასმელების წარმოება და საბითუმო ვაჭრობა. 2022 წლის 14 იანვარს შპს „----------“ განახორციელა საფირმო დასახელებაში ცვლილება და გახდა შპს „----------“.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 17 აგვისტოს №26701 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №33493 ბრძანება და №041-68 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 441 738 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 24 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 11 ივლისის №16800 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 11 ივლისის №16800 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია. საწარმოს ბუღალტრული პროგრამის შესწავლის შედეგად, გამოვლინდა კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის ოდენობა. კერძოდ, სალაროში ნაშთი იზრდება 12 მილიონ ლარამდე. საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა „სალაროში ნაღდის ფულის შესახებ“ (დანართი №9) მეთოდური მითითებით. გონივრული ნაშთის გაანგარიშებისას გათვალისწინებული იქნა კალენდარული თვის განმავლობაში დაფიქსირებული საკასო შემოსავლისა და ხარჯის 10%. ამასთან, კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ვინაიდან ახორციელებს ყურძნის შესყიდვას ადგილობრივ ბაზარზე, სალაროს გონივრული ნაშთის დათვლისას სრულად იქნა გათვალისწინებული ყურძნის შესყიდვაზე გაწეული ხარჯები, აღნიშნული თანხის მიმართ დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები არ განისაზღვრა. არადამაჯერებლად იქნა მიჩნეული სალაროში გონივრულ ნაშთზე მეტი ოდენობით თანხის განთავსება-შენახვის საჭიროება.

აღნიშნულ პერიოდებში გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება კრედიტორული დავალიანება, საბანკო სესხი და დამფუძნებლისგან მიღებული სესხი. დაბეგვრის მიზნებისთვის, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არაგონივრული ნაშთი, მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში კვალიფიცირდება, როგორც საწარმოს დირექტორზე (თუ არ არსებობს სხვა იდენტიფიცირებადი პასუხისმგებელი პირი) გაცემული უპროცენტო სესხი. სალაროში რიცხული თანხა, ჩაითვალა სესხის გაცემად და შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში დაიბეგრა მოგების გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით. ამასთან, სალაროში ნაღდი ფულის შეტანა, რომელიც წარმოადგენს აღებული სესხის დაბრუნებას, წარმოშობს გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის უფლებას.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლისა და „საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის გათვალისწინებით, სალაროში რიცხული თანხა მიჩნეულ იქნა სალაროს პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხის გაცემად და ზემოხსენებული ბრძანებით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით გამოანგარიშებული პროცენტის შესაბამისი თანხა, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, ჩაითვალა დირექტორის მიერ მიღებულ სარგებლად. საგადასახადო ორგანოს მიერ, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად, აღნიშნული განაცემების მიხედვით საშემოსავლო გადასახადში განისაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, 97-ე, 982, 101- ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში აღნიშნულ არგუმენტაციაზე, მასთან მიმართებაში ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე და საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებას დაქვემდებარებულ საანგარიშო პერიოდთან დაკავშირებით, არ არსებობდა არანაირი წინაპირობა და სამართლებრივი საფუძველი იმისა, რომ გამოყენებულიყო შემოწმების აქტში მოხსენიებული „მეთოდური მითითება სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“, რომელიც წარმოადგენს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების №9 დანართს, რომელიც დამტკიცდა 2021 წლის 30 დეკემბრის №42109 ბრძანებით.

შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება არასამართლიანია და წინააღმდეგობაშია შესამოწმებელი პერიოდის საკანონმდებლო ნორმების გამოყენებასთან. ამ მხრივ გასათვალისწინებელია იდენტური სახის საგადასახადო დავასთან დაკავშირებით (რომელშიც გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაკმაყოფილდა) საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 14 თებერვლის გადაწყვეტილება/განჩინება (საქმის ნომერი ბს-1210(2კ-21)), სადაც მითითებულია შემდეგი:

„საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე მითითებით სასამართლომ განმარტა, რომ დასახელებული საკანონმდებლო ნორმის გამოყენების საჭიროება უნდა იყოს დასაბუთებული, ხოლო დასაბუთება, თავის მხრივ, უნდა იყოს დამყარებული კანონმდებლობის მოთხოვნებზე. განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს ეკისრება ვალდებულება, დაასაბუთოს მის მიერ გამოცემული აქტის კანონიერება, რატომ წარმოადგენს შპს ,,.......ის’’ სალაროში ფულადი ნაშთის არსებობა კონკრეტულ სამეურნეო ოპერაციას - თანხის უპროცენტო სესხად გატანას და დაბრუნებას. აღნიშნულის დასაბუთების მიზნით ადმინისტრაციული ორგანო უთითებს მხოლოდ ერთ გარემოებაზე, კერძოდ კი, კომპანიის მიერ გარკვეული პერიოდის განმავლობაში დიდი ოდენობით თანხის უძრავად არსებობაზე, მაშინ როდესაც საზოგადოების მიზანს წარმოადგენს, იყოს მოგებაზე ორიენტირებული პირი.

სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა ზემოაღნიშნული არგუმენტი და განმარტა, რომ კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს ანიჭებდა უფლებამოსილებას, ჰქონოდა სალაროში ფულადი ნაშთი (ოდენობის შეუზღუდავად) უმოძრაოდ და აღნიშნული არ წარმოადგენდა კანონით დადგენილი ვალდებულების დარღვევას. შესაბამისად, ცალსახაა, რომ მოსარჩელის სალაროში დროის გარკვეული პერიოდის განმავლობაში დიდი ოდენობით თანხების არსებობა თავისთავად არ განაპირობებდა კანონით დადგენილი მოთხოვნების დარღვევას. მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანო მიუთითებდა ისეთ გარემოებაზე, როდესაც გადასახადის გადამხდელის მიერ კანონის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ოპერაციით შედეგობრივად განხორციელდა კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევა. ასეთი ოპერაციების კანონის მოთხოვნათა დარღვევად შეფასება ეფუძნება მხოლოდ შემმოწმებელთა/საგადასახადო ორგანოს შეფასებას/მოსაზრებას, რომელიც, თავის მხრივ, დაფუძნებულია მხოლოდ ეჭვზე.

სასამართლომ მიიჩნია, რომ კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ცალკეული ოპერაციების საპირწონედ ვერ გამოდგება საგადასახადო ორგანოს შეფასება/მოსაზრება მათ კანონიერების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, თუკი იგი არ იქნება დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებს განხორციელებული ოპერაციებით სხვა სახის ოპერაციების დაფარვას. ფულადი აქტივის სალაროში უმოძრაოდ არსებობა ვერ გამოდგება ამ ოპერაციისთვის კანონსაწინააღმდეგო ხასიათის მინიჭების და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის საფუძველი. ასეთი სახის ოპერაცია განეკუთვნება ყოველი კომპანიის ეკონომიკურ გათვლას, მათ რისკს, რომლის განხორცილების საშუალებას კანონმდებლობა ანიჭებს ეკონომიკური ოპერაციის განმახორციელებელ პირს. კანონმდებლობით მინიჭებული უფლების - სალაროში ფულადი ნაშთის არსებობის შეზღუდვა, ეწინააღმდეგება კანონიერების პრინციპს, რაც ერთი მხრივ, გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას, მმართველობა დაუქვემდებაროს კანონსა და სამართალს, ხოლო, მეორე მხრივ, მოქალაქეებს ავალდებულებს, განახორციელონ სამართლებრივი ოპერაციები კანონით დადგენილი წესით და მათ შესაბამისად. ასეთ შემთხვევაში საფრთხის ქვეშ შეიძლება დადგეს გადასახადის გადამხდელთა მიერ განხორციელებული ნებისმიერი ქმედება, რომელიც ეფუძნება კანონის მოთხოვნებს, შესუსტდება ნდობა კანონით დადგენილი რეგულაციების მიმართ და დამოკიდებული გახდება საგადასახადო ორგანოს შეფასებაზე“.

შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ „არადამაჯერებლად იქნა მიჩნეული სალაროში გონივრულ ნაშთზე მეტი ოდენობით თანხის განთავსება-შენახვის საჭიროება“. აღნიშნულს არ ეთანხმება, რადგანაც საწარმოს სალაროში თანხების განთავსება განპირობებული იყო კომპანიის ეკონომიკური გათვლებიდან, დაგეგმილი პროექტებიდან და მიზნებიდან გამომდინარე, რასაც თან დაერთო COVID-19 პანდემიასთან დაკავშირებული მნიშვნელოვანი რისკები (რამაც არსებითად შეცვალა კომპანიის გეგმები). მსოფლიოში განვითარებული COVID-19 პანდემიის ფონზე, როდესაც სრულიად შეუძლებელი იყო მსოფლიო ფინანსურ და სავაჭრო ბაზარზე მოვლენების განვითარების წინასწარ განჭვრეტა, ბუნებრივია, რომ კომპანია ახდენდა მის ხელთ არსებული ფულადი რესურსების მობილიზებას და შენახვას მისი გათვლებით უფრო სანდო ფორმით - ე.წ. ქეშის სახით, კომპანიის დაცულ სალაროში განთავსების გზით, რადგანაც არც საბანკო სექტორის მოშლა იყო გამორიცხული იმ მსოფლიო ისტერიის და შეზღუდვების ფონზე, რაც დაკავშირებული იყო COVID-19 პანდემიასთან. აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ სალაროში თანხების შენახვა/განთავსება განპირობებული იყო კომპანიის მსხვილი უცხოელი კრედიტორების თხოვნითაც, რომლებსაც ასევე COVID-19 პანდემიის გამო არ სურდათ კუთვნილი თანხების ჩარიცხვა და მათ კუთვნილ თანხებს ეტაპობრივად იღებდნენ ნარდი ანგარიშსწორებით კომპანიის სალაროდან.

გარდა ამისა, შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ „აღნიშნულ პერიოდებში გადამხდელს უფიქსირდება კრედიტორული დავალიანება, საბანკო სესხი და დამფუძნებლისგან მიღებული სესხი“. შემმოწმებელმა, ნაცვლად იმისა, რომ როგორც მინიმუმ სალაროს ნაშთიდან გადახდილად (დაფარულად) ჩაეთვალა დამფუძნებლისგან მიღებული სესხი, პირიქით - არსებული ნაშთი ჩათვალა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად, რაც სრულიად უსაფუძვლო და უსამართლოა.

შემოწმების დასრულების მომენტისთვის საწარმოს არ გააჩნია სალაროს ნაშთები, რაც იმაზე მეტყველებს, რომ სალაროში შესამოწმებელ პერიოდში არსებული ფულადი სახსრები ათვისებულია კომპანიის სამეურნეო საჭიროებიდან გამომდინარე და თანხვედრაშია კომპანიის ეკონომიკურ გათვლებთან.

არ მიაჩნია მიზანშეწონილად 2023 წლის 11 ივლისის №16800 ბრძანებაში გადაანგარიშების (შემცირების) საფუძვლად შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების (და მაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანების) მითითება.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ უსამართლოდ არის განხორციელებული დარიცხვები (მ.შ. ჯარიმა/საურავები), ვინაიდან სამეწარმეო სუბიექტის მხრიდან, სამეურნეო საჭიროებისთვის (მ.შ. ბიზნეს სტრატეგიის ფარგლებში) სალაროში ნაშთის ქონა არ შეიძლება განხილული იქნეს არაგონივრულ ან/და ფიქტიურ ნაშთად. შესაბამისად, უნდა მოხდეს დარიცხული თანხების გაუქმება.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება გადაწყვეტილების მისაღებად. შესაბამისად, ითხოვს ბათილად იქნას ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 11 ივლისის №16800 ბრძანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთი განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ 2019-2022 წლების სამოქმედო ბიზნეს გეგმის ანოტაციაში ჩამოთვლილია იმ ხარჯებისა და შემოსავლების ოდენობა, რომლის გაწევასაც გეგმავს კომპანია. კერძოდ, განსაზღვრულია ყურძნის შესყიდვაზე გასაწევი ხარჯები, ახალი ღვინის ქარხნის მშენებლობაზე გასაწევი ხარჯები, დამფუძნებლისგან მიღებული სესხის, ასევე კრედიტორული დავალიანების დასაფარად საჭირო თანხების ოდენობა. ვინაიდან კომპანია გლეხებისგან ახორციელებდა ყურძნის შესყიდვას ადგილობრივ ბაზარზე, სალაროს გონივრული ნაშთის დათვლისას სრულად იქნა გათვალისწინებული ყურძნის შესყიდვაზე გაწეული ხარჯები, აღნიშნული თანხის მიმართ დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები არ განისაზღვრა. რაც შეეხება სხვა ხარჯების ოდენობას, აღნიშნული თავისთავად იღებს მონაწილეობას სალაროს ნაშთის განსაზღვრისას. ამასთან, წარმოდგენილ ბიზნეს გეგმაში არ არის განსაზღვრული თუ სად უნდა ინახებოდეს საოპერაციო საქმიანობიდან მიღებული ფულადი ნაკადები, ბანკში თუ სალაროში. ასევე, ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამიდან ირკვევა, რომ კრედიტორული დავალიანების დაფარვას კომპანია ძირითადად ახორციელებს საბანკო გადარიცხვების მეშვეობით. ამასთან, კომპანიის საბუღალტრო ჩანაწერებში „3221“ ანგარიშზე აღრიცხულია „სესხები პარტნიორებისგან“. აღნიშნული ანგარიში იძლევა საშუალებას დამფუძნებლებისგან მიღებული და დაბრუნებული სესხების მიმდინარეობასა და კონტროლზე. შესაბამისად, დამფუძნებლებისთვის დაბრუნებული სესხის თანხა გათვალისწინებული იქნა შემოწმების პროცესში.

აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურმა ნაწილობრივ დააკმაყოფილა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი და დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №041-68 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 441 738 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 551 887 ლარი, ჯარიმა - 551 887 ლარი და საურავი - 337 964 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე, 275-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შეფარდებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ვინაიდან სალაროს ნაშთები სრულად არის ათვისებული (განაშთული), საგადასახდო შემოწმების აქტის „ენაზე“ ეს იმას ნიშნავს, რომ მოხდა „სალაროში ნაღდი ფულის შეტანა, რომელიც წარმოადგენს აღებული სესხის დაბრუნებას და წარმოშობს გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის უფლებას“. ამ ფონზე განსაკუთრებით უსამართლოა კომპანიაზე დაკისრებული საჯარიმო სანქციები. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის მიმართ გამოყენებული უნდა იქნეს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლი და მომჩივანი უნდა გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

დარიცხვის შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთი განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ 2019-2022 წლების სამოქმედო ბიზნეს გეგმის ანოტაციაში ჩამოთვლილია იმ ხარჯებისა და შემოსავლების ოდენობა, რომლის გაწევასაც გეგმავს კომპანია. კერძოდ, განსაზღვრულია ყურძნის შესყიდვაზე გასაწევი ხარჯები, ახალი ღვინის ქარხნის მშენებლობაზე გასაწევი ხარჯები, დამფუძნებლისგან მიღებული სესხის, ასევე კრედიტორული დავალიანების დასაფარად საჭირო თანხების ოდენობა. ვინაიდან კომპანია გლეხებისგან ახორციელებდა ყურძნის შესყიდვას ადგილობრივ ბაზარზე, სალაროს გონივრული ნაშთის დათვლისას სრულად იქნა გათვალისწინებული ყურძნის შესყიდვაზე გაწეული ხარჯები, აღნიშნული თანხის მიმართ დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები არ განისაზღვრა. რაც შეეხება სხვა ხარჯების ოდენობას, აღნიშნული თავისთავად იღებს მონაწილეობას სალაროს ნაშთის განსაზღვრისას. ამასთან, წარმოდგენილ ბიზნეს გეგმაში არ არის განსაზღვრული თუ სად უნდა ინახებოდეს საოპერაციო საქმიანობიდან მიღებული ფულადი ნაკადები, ბანკში თუ სალაროში. ასევე, ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამიდან ირკვევა, რომ კრედიტორული დავალიანების დაფარვას კომპანია ძირითადად ახორციელებს საბანკო გადარიცხვების მეშვეობით. ამასთან, კომპანიის საბუღალტრო ჩანაწერებში „3221“ ანგარიშზე აღრიცხულია „სესხები პარტნიორებისგან“. აღნიშნული ანგარიში იძლევა საშუალებას დამფუძნებლებისგან მიღებული და დაბრუნებული სესხების მიმდინარეობასა და კონტროლზე. შესაბამისად, დამფუძნებლებისთვის დაბრუნებული სესხის თანხა გათვალისწინებული იქნა შემოწმების პროცესში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი, ასევე გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“); 101(1); 154(1„ა“); 275;