გადაწყვეტილება №21341/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21341/2/2023
15 მაისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---------“ (ს/ნ -----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 16.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21341/2/2023).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 12.07.2023 წლის №024-49 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26754 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 5 359 609 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 2 477 561
დღგ - 874 213
მოგების გადასახადი - 303 229
საშემოსავლო გადასახადი - 1 288 525
ქონების გადასახადი - 11 594
ჯარიმა - 1 235 882
საურავი - 1 646 166
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.01.2020 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 29 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედურ აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. კომპანიას აქვს როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებული ბრუნვა. მსხვილ გადამხდელთა ოფისში მიმდინარეობდა ობიექტის რისკის მიმოხილვის პროცედურა, რომლის ფარგლებში, შემოწმების მიერ, მოთხოვნილი იქნა ბუღალტრული ჩანაწერები და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა დოკუმენტაცია, რათა განხორციელებულიყო გამოვლენილი რისკების გაქარწყლება. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა მხოლოდ ბანკის ამონაწერები და ორისის პროგრამა, სადაც ფიქსირდება მხოლოდ ჯამური თანხობრივი მონაცემები. აღნიშნული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად გამოვლინდა დამატებით რისკ ფაქტორები, რომელთა დაკავშირებით ეცნობა გადასახადის გადამხდელს, თუმცა მისი მხრიდან რაიმე განმარტება არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, გააჩნია საცალო რეალიზაციის პროგრამა აპექსი, თუმცა მის მოწოდებაზე უარი განაცხადა. ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაინიშნა შემოწმება, რის ფარგლებშიც, ასევე მოხდა დამატებით ინფორმაციის მოთხოვნა, რომელიც არ იქნა წარდგენილი, მიწოდებული იქნა მხოლოდ საბანკო ამონაწერები. ვინაიდან, ვერ ხდებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლის თანახმად და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, ფასნამატის გაანგარიშების მიზნით, შემოწმების მიერ დაინიშნა საკონტროლო შესყიდვა გადასახადის გადამხდელის ყველა ობიექტზე. მიღებული მონაცემები დამუშავდა და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა, შესაბამისი კატეგორიების მიხედვით, დოკუმენტური ფასნამატი, რომელმაც შეადგინა 20%. ასევე, დამუშავდა ინფორმაცია მსგავსი ტიპის სავაჭრო ობიექტების ფასნამატის შესახებ, რის შედეგადაც დადგინდა, რომ ფასნამატი მერყეობს 20%-დან 35%-მდე. შესაბამისად, შემოწმების მიერ გაანგარიშებული ფასნამატი მიესადაგება მსგავსი სავაჭრო ობიექტების აუდირებული ფასნამატის მინიმალურ პროცენტს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა 2019 წლის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ ბრუნვასთან მიმართებით, რომელიც გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ფიზიკური პირებისგან საქონლის შეძენა (ხილ-ბოსტანი, ხორცი, ყველი) შესყიდვის აქტებით, თუმცა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან მათი მიწოდება არ მომხდარა, რომლიდანაც შესაძლებელი იქნებოდა შესყიდული საქონლის რაოდენობის და კონკრეტული პროდუქციის სახეობის იდენტიფიცირება, ასევე არ იდენტიფიცირდება ფიზიკური პირების მონაცემები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესყიდულ პროდუქციაზე გავრცელდა ხილ-ბოსტნეულის აუდირებული ფასნამატი. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით;
2. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე გაანგარიშებულ შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, დეკლარირებული ხელფასი და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები, ასევე ხარჯში გათვალისწინებული იქნა ფიზიკური პირებისგან შესყიდულ პროდუქციაზე, №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით, შესყიდვის ხარჯი. მიღებული სხვაობა, შემოწმების მიერ, ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით;
3. გადასახადის გადამხდელს 2019 წელს უფიქსირდება ფიზიკური პირებისგან საქონლის შეძენა, თუმცა შემოწმებისათვის არ წარდგენილა შესყიდვის აქტები, რითაც შესაძლებელი იქნებოდა, როგორც ფიზიკური პირების იდენტიფიცირება, ასევე შესყიდული პროდუქციის რაოდენობა და სახეობის დადგენა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით და გადასახადის გადამხდელის ხარჯი განისაზღვრა №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, შემოწმების მიერ, განხორციელდა მოგების გადასახადის დარიცხვა. გადასახადის გადამხდელს ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №33796 ბრძანება და 30.12.2022 წლის №024-91 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ:
- პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ);
ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა/გამოკვლევა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
- მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა/გამოკვლევა და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
გ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, იმ საქონელზე, რომლის შეძენაზეც გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნება წარდგენილი შესაბამისი დოკუმენტი, ხარჯის განსაზღვრისათვის იხელმძღვანელოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ დოკუმენტებში დაფიქსირებული მინიმალური ფასით;
- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 22 მაისის №11289 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 30 ივნისის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 12 ივლისის №024-49 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26754 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის შინაარსზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა ინფორმაცია ცხრილის სახით, თუმცა ერთ შემთხვევაში, ფასნამატი გაანგარიშებულია დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, რომელიც არაარსებითია მთლიან რეალიზაციაში, ხოლო მეორე ვარიანტით, გაანგარიშება გაკეთებულია საკონტროლო შესყიდვის ფასებთან უახლოესი შეძენის ფასის დაკავშირებით, თუმცა ცხრილში მითითებული სასაქონლო ზედნადების ნომრები, საიდანაც მოხდა შესყიდვის ფასის აღება, არ არსებობს და გადასახადის გადამხდელის შეძენების მთლიან ბაზაში არ იძებნება. გადასახადის გადამხდელის მიერ, სხვა სახის არგუმენტირებული და დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებების წარდგენა არ მომხდარა, მათ შორის არ წარუდგენია ბუღალტრული პროგრამა აპექსი. ამდენად, შემოწმების მიერ, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) არ განხორციელდა. ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ, შემოწმებისათვის წარდგენილი იქნა ფიზიკური პირებისგან შეძენილი საქონლის რეესტრი (რეპორტი აპექსიდან), თუმცა გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა, აღნიშნულ რეესტრში დაფიქსირებული შესყიდვის პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია (შესყიდვის აქტები) სრულად. შემოწმებისათვის წარდგენილია მხოლოდ 2019 წლის 832 162 ლარის შესყიდვის აქტი, ხოლო რეესტრის სახით 2019 წლის შეძენა ფიზიკური პირებისგან შეადგენს 6 084 871 ლარს. შემოწმების მიერ, დამუშავდა წარდგენილი დოკუმენტაცია და გაანგარიშებული იქნა წარდგენილი დოკუმენტაციის მიხედვით, მინიმალური ფასის გათვალისწინებით, შეძენის ღირებულება. აღნიშნული გაანგარიშების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს უმძიმდება საგადასახადო ვალდებულება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ არ მომხდარა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელს წარდგენილ საჩივარში სადავო გარემოებად მითითებული აქვს ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები, რაც გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა და შესაბამისად არ ყოფილა დავალებული შესასრულებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის.
შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემმოწმებელ აუდიტორებს მიაწოდა მის ხელთ არსებული მტკიცებულებები, მათ შორის ფასნამატის გაანგარიშება კატეგორიების მიხედვით, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლესი თარიღით შეძენის ფასების მიხედვით, შეძენის შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებების მითითებით. მომწოდებელი ფიზიკური პირებიდან შეძენილი საქონლის რეესტრი, სადაც ფიქსირდება გამყიდველი, შეძენილი საქონლის დასახელება, რაოდენობა და ღირებულება, 968 824 ლარის ღირებულების შესყიდვის აქტები, აქტების დიდი რაოდენობის გამო, 3 624 570 ლარის ურთიერთშედარების აქტი და ა.შ. თუმცა, აუდიტორებმა სრული იგნორირება მოახდინეს წარდგენილი მტკიცებულებების და 30 ივნისს შედგენილი დასკვნით, შემოწმებით დარიცხული თანხების შემცირება არ მოხდა.
2013 წლის 11 აგვისტოს მიმართეს განმეორებით შემოსავლების სამსახურს საჩივრით, მაგრამ, ამ თარიღისთვისაც, ანუ შემოწმების აქტის შედგენიდან ფაქტიურად 8 თვის შემდეგ, აუდიტორების მიერ მათთვის არ იყო მიწოდებული გაანგარიშების ცხრილი, რომლის საფუძველზეც დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი. ამდენად, შემოწმებით გაანგარიშებაში დაშვებული შეცდომები ვერც მეორე საჩივარში აისახა, ხოლო შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით (30.10.2023 წლის №26754 ბრძანებით) უარი ეთქვა საჩივრის დაკმაყოფილებაზე.
ცხრილი, რომლის შესაბამისადაც მოხდა დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშება, აუდიტორების მიერ მიეწოდა 2023 წლის 23 აგვისტოს და მასში დაშვებული შეცდომები განხილული იქნება წინამდებარე საჩივარში. ეს შეცდომები არის ძირითადი მტკიცებულება აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშებისათვის.
აუდიტორების მიერ, საცალო რეალიზაციის შემოსავლები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, საკონტროლო შესყიდვებით დაფიქსირებული და ხილ-ბოსტნეულის აუდირებული ფასების მიხედვით. აქტის დანართით გაანგარიშებულია კომპანიის 2019 წლის ბრუნვები სხვა შემოსავლების (რესტორანი, სალონი, მარკეტინგული მომსახურება, იჯარა) ჩათვლით. შემცირებულ დასაბეგრ ბრუნვაზე მოხდა დღგის დარიცხვა, ხოლო დასაბეგრ ბრუნვაზე დამატებული დღგ-ის თანხასა და აუდიტორების მიერ შემცირებული ჩათვლის უფლების გარეშე და ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ბრუნვებს შორის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორის მიერ მიღებულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. რაც შეეხება მოგების გადასახადის დარიცხვას, იგი გამოწვეულია იმ მოტივით, რომ წარდგენილი არ იყო ფიზიკური პირებისგან საქონლის შეძენის აქტები, რაზეც აუდიტორებმა წერილობით მოითხოვეს 28 დეკემბრამდე მათი წარდგენა (2019-2022 წლების შესყიდვის აქტების), რაც დოკუმენტების დიდი მოცულობის გამო შეუძლებელი იყო. დარიცხვის საფუძვლად გამოყენებული იქნა №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელო, რომლითაც თუ, შეძენის დოკუმენტი ვერ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ მოთხოვნებს, 25%-იანი რენტაბელობიდან გამომდინარე, ხარჯი არ უნდა აღემატებოდეს რეალიზაციის 75%-ს.
იმის გამო, რომ არ ეთანხმება აქტით დარიცხულ თანხებს და იძულებულია საფუძვლიანად განიხილოს შუალედური აქტით შედგენისას აუდიტორების მიერ შედგენილი და მათთვის მიწოდებული ორი ძირითადი მტკიცებულება (წარმოადგენს დანართების სახით): 1. საკონტროლო შესყიდვებით ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილი, რომელიც მიეწოდა აუდიტორების მიერ 2023 წლის 6 თებერვალს და 2. 2019 წლის გაანგარიშების ცხრილი, რომელიც მიაწოდა 2023 წლის 23 თებერვალს აუდიტორმა.
შუალედური აქტით გადასახადების დარიცხვა (დღგ და საშემოსავლო გადასახადი) გამოწვეულია იმით, რომ აუდიტორის მიერ მიწოდებულ ორივე გაანგარიშების ცხრილში დაშვებულია: დღგ-ით დასაბეგრი და გათავისუფლებული ბრუნვების გაანგარიშებისას სერიოზული შეცდომები, ხოლო საკონტროლო შესყიდვებით საცალო რეალიზაციის ფასნამატის გაანგარიშებაში შეცდომები. კერძოდ:
- საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ 2022 წლის 20-22 დეკემბერს კომპანიის 30 სავაჭრო ობიექტიდან 10 ობიექტში შედგენილია საკონტროლო შესყიდვის შესახებ 12 ოქმი და შესყიდვა განხორციელდა 241 პროდუქტზე. აუდიტორებმა კატეგორიების მიხედვით, ფასნამატის გასაანგარიშებლად, გამოიყენა მხოლოდ 121 პროდუქტი, მათ შორის 60 პროდუქტი არ ფიქსირდება საკონტროლო შესყიდვის აქტში და მათი შესყიდვის ადგილი და დრო მათთვის უცნობია. აქტში მითითებულია, რომ აღნიშნული მონაცემები დამუშავდა და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა შესაბამისი კატეგორიების მიხედვით დოკუმენტური ფასნამატი 20%, რითაც ამტკიცებენ, რომ აღნიშნული ფასნამატი საკონტროლო შესყიდვის მონაცემების დამუშავების შედეგადაა მიღებული, რაც არ შეესაბამება სიმართლეს. აუდიტორებმა აღნიშნული მონაცემები, ხილ-ბოსტნეულის გარდა, ყველა კატეგორიაზე გაავრცელეს და მიიღეს ფასნამატი 17.28%, ხილ-ბოსტნეულზე გაავრცელეს აუდირებული 55%-იანი ფასნამატი და ყველა კატეგორიის ფასნამატების გაერთიანების შემდეგ მიიღეს 20.28%-იანი ფასნამატი.
არ ასაჩივრებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ფასნამატის განსაზღვრას, ასევე არ ასაჩივრებს ხილ-ბოსტნეულზე აუდირებული 55%-იანი ფასნამატის გავრცელებას, ასაჩივრებს ქვემოთ ჩამოთვლილ სამ შეცდომას:
1. აუდიტორების მიერ, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით, 121 დასახელების პროდუქციიდან 32 დასახელების პროდუქტზე, შეძენის ფასი უფრო დაბალია აღებული ფაქტიურ შეძენის ფასთან შედარებით, დაბალი შეძენის ფასით განისაზღვრა საქონლის კატეგორიების ფასნამატი, შესაბამისად ხელოვნურად გაიზარდა კატეგორიების ფასნამატი;
2. ხორც-პროდუქტების კატეგორიაში შეტანილია მხოლოდ ერთი პროდუქტი -„ბიბილოს ბარკალი“, გასაყიდი ფასი 6.99 ლარი, შეძენის ფასი 6.75 ლარი ფასნამატი 3.65, ხოლო კატეგორიის ფასნამატად გამოყენებულია 16.77% და გაანგარიშებაში 4 299 118 ლარის ნაცვლად ამონაგები შეადგენს 4 847 571 ლარს;
3. ყველის კატეგორიის ფასნამატად გამოყენებულია 21.54% მაშინ, როდესაც საკონტროლო შესყიდვის აქტების მიხედვით, არცერთი სახეობის ყველის გასაყიდი ფასი არ არის დაფიქსირებული.
ზემო აღნიშნულში დოკუმენტურად დადასტურებული შეცდომების გათვალისწინებით, საკონტროლო შესყიდვის პროდუქტებზე ბოლო მიღების ფასით გამოთვლილი ფასნამატის გავრცელებით, კატეგორიებზე მიიღება ფასნამატი 13.83%, ხოლო ხილ-ბოსტნეულზე, აუდირებული ფასნამატის გათვალისწინებით, მიიღება 17.19%-იანი ფასნამატი.
იმის გამო, რომ ფასნამტის გაანგარიშება კომპანიისათვის მიწოდებული იქნა შემოსავლების სამსახურში პირველი საჩივრის გაგზავნის შემდეგ, 2023 წლის 6 თებერვალს, მისი ანალიზი ვერ აისახა საჩივარში.
შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანებით დადგენილ ვადაში იქნა წარდგენილი ფაქტიური ფასნამატის გაანგარიშება კატეგორიების მიხედვით, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით შეძენის ფასების მიხედვით, შეძენის შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებების ნომრების მითითებით.
აღნიშნულზე, დასკვნაში დაფიქსირებულ აუდიტორის პოზიციაზე აღნიშნავს, რომ დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, ფასნამატის გაანგარიშება აუდიტორებს მიეწოდათ იმისათვის, რომ ამ მონაცემების მიხედვით გამოეთვალათ დოკუმენტური რეალიზაციის (1 525 246 ლარი) შესაბამისი საქონლის თვითღირებულება. ხოლო, რაც შეეხება წარდგენილ ცხრილში მითითებული სასაქონლო ზედნადებების ვერ მოძიებას, აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურში 11 აგვისტოს წარდგენილ საჩივარს თან დაურთო გაანგარიშება საქონლის კატეგორიების მიხედვით, საკონტროლო შესყიდვების ფასებთან უახლოესი შეძენის ფასებით, ფაქტიური ფასნამატის შესახებ და შეძენის ის სასაქონლო ზედნადებები, რომლებშიც საკონტროლო შესყიდვის უახლოესი შეძენის ფასები განსხვავებულია აუდიტორების მიერ დაფიქსირებული ფასებისგან და რომლებიც თითქოს ვერ მოიძიეს აუდიტორებმა კომპანიის მიერ შეძენის მთლიან ბაზაში. სულ დაზუსტებულია ფასები 32 საქონელზე, ხოლო წარდგენილ 27 სასაქონლო ზედნადებში დასაზუსტებელი ფასების შესაბამისი პროდუქცია მარკერითაა მონიშნული. აღნიშნული სასაქონლო ზედნადებების ნომრები, მიღების თარიღი, ახალი მაღალი მიღების ფასი და ახალი დაბალი ფასნამატი მოცემულია გაანგარიშებაში და აღნიშნული გაანგარიშებით მიღებული ფასნამატის გავრცელებით კატეგორიებზე მოცემულია გაანგარიშებაში (დანართი 2).
შემოწმების აქტში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთ-ერთ მიზეზად აუდიტორი ასახელებს კომპანიის მიერ პროგრამა აპექსის წარუდგენლობას, რაზეც შემოწმების დაწყებამდე განემარტათ, რომ მათ შემთხვევაში, ხსენებული პროგრამა მხოლოდ მენეჯერებისთვისაა განკუთვნილი, ხოლო ბუღალტრული აღრიცხვა ხდება პროგრამა ორისის მეშვეობით, ასევე აუხსნეს, რომ კომპანია არ ფლობს დიდი მეხსიერების სერვერებს და დროთა განმავლობაში, ხდება სერვერებიდან ინფორმაციის წაშლა. დასკვნაში გადასახადების არ გადაანგარიშების მიზეზად აუდიტორები შეძენების მთლიან ბაზაში 27 სასაქონლო ზედნადების ვერ მოძებნასთან ერთად, კვლავ ასახელებენ პროგრამა აპექსის არ მიწოდებას, რაც არალოგიკურია. გამოდის, რომ არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადების დარიცხვა მოხდა პროგრამის არ მიწოდების გამო, ხოლო ამ თანხების არ გადაანგარიშება არ მოხდა ისევ პროგრამის არ მიწოდების გამო;
- 2023 წლის 11 აგვისტოს წარდგენილ საჩივარში მიუთითებდა, რომ აუდიტორებმა 2023 წლის 5 ივნისს მიაწოდეს გაანგარიშება, თუ კონკრეტულად როგორ განსაზღვრეს 2020-2022 წლების დღგ-ით დასაბეგრი და გათავისუფლებული ბრუნვები, თუმცა იგივე ინფორმაცია 2019 წელზე არ იქნა მიწოდებული და რომ ამიტომ, იძულებულნი იყვნენ 2019 წელზეც 2020-2022 წლების მაგალითზე ემსჯელათ.
აუდიტორებმა მხოლოდ ზემოაღნიშნული საჩივრის წარდგენის შემდეგ, 23 აგვისტოს მიაწოდეს 2019 წლის პერიოდზე გამოყენებული გაანგარიშების ცხრილი, შედეგად გაანგარიშებაში დაშვებული შეცდომების განხილვა ვერც ზემოაღნიშნულ, განმეორებით საჩივარში აისახა. ამასთან, უნდა აღინიშნოს, რომ 2019 წლის გაანგარიშება გარკვეულწილად განსხვავებულია 2020-2022 წლების გაანგარიშებისგან, ამდენად, განსხვავებულია წინამდებარე საჩივარში კომპანიის მიერ განხილული საკითხებიც. მაგალითად, ფიზიკური პირებისგან შეძენილი, საქართველოში წარმოებული ყველი, რომლის მიწოდებაც გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით, აუდიტორებმა 2020-2022 წლებში დაბეგრეს დღგით. რადგან არ ქონდა მიწოდებული აუდიტორების მიერ 2019 წლის გაანგარიშება, ჩათვალა რომ ასეთი უხეში შეცდომა დაშვებული იქნებოდა 2019 წელსაც და ამის შესახებ ჩაიწერა 11 აგვისტოს საჩივარში. გაირკვა, რომ ფიზიკური პირისგან შეძენილი, საქართველოში წარმოებული ყველი, 2019 წელს დღგ-ით არ დაბეგრილა, თუმცა დაშვებულია სხვა ისეთი შეცდომები, რომელიც განხილული ვერ ექნებოდა 11 აგვისტოს საჩივარში. წარმოადგენს ცხრილის სახით, აუდიტორების მიერ მიწოდებულ გაანგარიშების ცხრილში დაშვებულ შეცდომებზე სისტემატიზირებული სახით და აღნიშნავს, რომ წარმოდგენილი ცხრილის გაანალიზებით და წარმოდგენილი დეკლარირებული მონაცემების გათვალისწინებით, შეუძლია დაამტკიცოს, რომ ცხრილის პირველი, მე-2 და მე-3 სვეტის გარდა ყველა სვეტის გაანგარიშებაში შეცდომაა დაშვებული და რომ დაშვებული შეცდომების გამოვლენა, შედეგის მომცემი იქნება აღნიშნული შეცდომების გასწორების შემდეგ. ასევე, წარმოდგენილ საჩივარში ცალკე გამოყოფს შეცდომებს, რომლებმაც მნიშვნელოვანი გავლენა მოახდინეს აქტით დარიცხულ თანხებზე. როგორიცაა:
ა) საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის (1 752 086 ლარი) გადაცემა რესტორანზე;
ბ) 11 თვის საცალო რეალიზაციის გაზრდა (1 613 932 ლარი) შემოწმებული აპრილის რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების შემცირების ხარჯზე;
გ) rs.ge-ზე ატვირთული სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი, დღგ-ისაგან გათავისუფლებული საქონელი (7 288 563 ლარი) თვითღირებულებით, მათ შორის 3 590 302 ლარის ხილ-ბოსტნეული, რომელზეც აუდიტორებმა არ გაავრცელეს აუდირებული 55%-იანი ფასნამატი (ფიზიკური პირებიდან მიღებულ ხილ-ბოსტნეულზე გაავრცელეს 55%-იანი ფასნამატი);
დ) 2019 წლის აპრილი შემოწმდა სხვა აუდიტორის მიერ, რომლის დროსაც, ბიუჯეტური თანხები არ დადგენილა. აპრილის თვის (3 978 274 ლარი) დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვიდან არ გამიჯნეს მარკეტინგული იჯარის, სალონის, რესტორნის და დოკუმენტური რეალიზაციის დასაბეგრი შემოსავლები და 11 თვის შედეგებში სრულად ჩართეს 12 თვის მარკეტინგული, იჯარის, სალონის, რესტორნის და დოკუმენტური რეალიზაციის დღგ-ით დასაბეგრი შემოსავლები;
ე) საცალო რეალიზაციაზე ჩამოწერილი რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებიდან აუდიტორებმა არ გამოყვეს შიდა ხარჯი (სალაროს და სასწორის ლენტი, გრინი, უფასო ერთჯერადი ცელოფანი, თანამშრომლების და სავაჭრო-საწარმოო ფართებისთვის საჭირო ჰიგიენური საქონელი და ა.შ.) და მასზე გაავრცელეს 20.28%-იანი ფასნამატი. შესაბამისად გაიზარდა შემოსავლები;
ვ) აუდიტორებმა დეკლარირებული შემოსავლებიდან საცალო რეალიზაციის პროპორცია ისე განსაზღვრეს, რომ არ გამოუკლიათ სხვა შემოსავლები (მარკეტინგული, იჯარა, სალონი, რესტორანი).
ასეთი გაანგარიშებით, 74.54%-ის ნაცვლად მიიღეს 76.61%, რითაც შემცირდა (1 220 301 ლარით) ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული შემოსავალი და გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.
- შემოწმების მიერ განხორციელდა მოგების გადასახადის დარიცხვა (303 229 ლარი). №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოზე მითითებით აღნიშნავს, რომ მათ შემთხვევაში, ფიზიკური პირებისგან შეძენილი, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისაგან გათავისუფლებული, სასოფლო-სამეურნეო პროდუქტების საბაზრო ღირებულება თავად აუდიტორმა განსაზღვრა 39%-იანი ფასნამატით, შესაბამისად, მოგების გადასახადის გაანგარიშება არ უნდა მოხდეს.
დასკვნაში, ამ საკითხის განხილვისას, მოგების გადასახადის არ გადაანგარიშების მიზეზად აუდიტორის შეფასებაში დაფიქსირებულ პოზიციაზე აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანების შესაბამისად, აუდიტორებს მიეწოდათ ფიზიკური პირებიდან შეძენილი საქონლის რეესტრი, სადაც ფიქსირდება, თუ ვისგან არის საქონელი შეძენილი, საქონლის დასახელება, რაოდენობა და ღირებულება. ასევე მიეწოდათ ფიზიკური პირებიდან 968 824 ლარის ღირებულების საქონლის შესყიდვის აქტები, რომლებთანაც არ ქონდათ გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი. აგრეთვე, მიწოდებული იქნა ფიზიკურ პირებთან, 3 624 570 ლარის პროდუქტის შეძენაზე, გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტები, რომლის შესაბამისი შესყიდვის აქტების მიწოდება არ მოხდა დოკუმენტაციის დიდი მოცულობის გამო.
საბჭოს გადაწყვეტილების შემთხვევაში, შესყიდვის აქტები შეუძლიათ მიაწოდონ აუდიტორებს ურთიერთშედარების აქტებთან კომპლექტაციით.
2023 წლის 7 ნოემბერს, აუდიტორებს წარედგინათ 2020-2022 წლების შესაბამისი დოკუმენტაცია შემდეგი კომპლექტაციით: თითოეულ მომწოდებელზე შედგენილი შესყიდვის აქტები დაჯგუფებულია ერთად და ერთვის ურთიერთშედარების აქტები, რომელშიც ეს ფიზიკური პირები ადასტურებს კომპანიისათვის საქონლის მიწოდებას აქტების ჯამური ღირებულებით და თანხის მიღებას. საბუთების დიდი მოცულობის გამო, აუდიტორებმა უარი თქვეს ამ დოკუმენტაციის მიღებაზე და მოითხოვეს პროგრამული ვერსიით ინფორმაციის მიწოდება, რითაც ფაქტიურად დაუპირისპირდნენ გადაანგარიშების აქტში აღნიშნულ საკუთარ შეფასებას შესყიდვის აქტების სრულად წარდგენის აუცილებლობის შესახებ.
2020-2022 წლების სალაროს ნაშთების დასაზუსტებლად ითხოვს გათვალისწინებული იქნეს:
ა) სოციალური მომსახურების სააგენტოს მიერ, 2019 წელს ხდებოდა სოციალურად დაუცველ პირებზე ვაუჩერების გაცემა, რომლის საფუძველზეც, ეს პირები კომპანიის სავაჭრო ობიექტებიდან იღებდნენ მათთვის საჭირო კვების პროდუქტებს. სავაჭრო ობიექტების სალარო აპარატებში ქვითრის ამორტყმა არ ხდება მხოლოდ, საბანკო ტერმინალებით თანხის გადახდისას, დანარჩენ შემთხვევებში, ქვითარი ამოდის პროგრამულად, გაყიდვების პარალელურად. ვაუჩერებით პროდუქცია ტარდება როგორც ნაღდი შესყიდვა და ხდება ქვითრის ამორტყმა. ფაქტიურად, მათთან დარჩენილი ვაუჩერების საფუძველზე ანგარიშსწორება ხდება ვაუჩერის გამცემი პირების მიერ საბანკო ანგარიშებზე თანხების ჩარიცხვით, რომელთა შესაბამისად უნდა მომხდარიყო სალაროს ნაშთის შემცირებაც, რაც კომპანიის მიერ არ მომხდარა.
2019 წელს, ვაუჩერების საფუძველზე მიწოდების ჯამური თანხა, რომლითაც უნდა მომხდარიყო სალაროს შემოსავლების და შესაბამისად, ნაშთის შემცირებაც, შეადგენს 22 998 ლარს;
ბ) 2019 წლის 2 აგვისტოს, ფიზიკურ პირ ა.------გან შეძენილია კომპანია შპს „-------“-ის 25%- იანი წილი 95 750 ლარად. ნოტარიულად გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებულია, რომ ორივე მხარე ადასტურებს ნასყიდობის ფასის გადახდას. თანხა ბანკიდან არ არის გადარიცხული და გამორჩენილია სალაროს გასავალშიც, ამიტომ ამ შემთხვევაში, სალაროს ნაშთი შესამცირებელია 95 750 ლარით.
ითხოვს აღნიშნულის ახლად აღმოჩენილ გარემოებად ჩათვლას და 2019 წლის სალაროს ნაშთებში შესაბამისი ცვლილების შეტანის დავალებას აუდიტორებისათვის, რისთვისაც მზად არის მიაწოდოს შესაბამისი დოკუმენტაცია.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება:
- პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ). თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
- მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება), ასევე იმ საქონელზე, რომლის შეძენაზეც გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნება წარდგენილი შესაბამისი დოკუმენტი, ხარჯის განსაზღვრისათვის იხელმძღვანელოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ დოკუმენტებში დაფიქსირებული მინიმალური ფასით.
შემოსავლების სამსახურის ხსენებული ბრძანების აღსრულების შედეგად, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას), ხოლო, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 30 ივნისის დასკვნიდან დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ:
- წარდგენილი იქნა ინფორმაცია ცხრილის სახით, სადაც გაანგარიშებულია ფასნამატი კატეგორიების მიხედვით, თუმცა ერთ შემთხვევაში, ფასნამატი გაანგარიშებულია დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, რომელიც არაარსებითია მთლიან რეალიზაციაში. შესაბამისად, ვერ მოხდა აღნიშნული ფასნამატის გათვალისწინება, ხოლო მეორე ვარიანტით, გაანგარიშება გაკეთებულია საკონტროლო შესყიდვის ფასებთან უახლოესი შეძენის ფასის დაკავშირებით, თუმცა შემოწმების მიერ, აღნიშნული ცხრილის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ ცხრილში მითითებული სასაქონლო ზედნადების ნომრები, საიდანაც მოხდა შესყიდვის ფასის აღება, არ არსებობს და გადასახადის გადამხდელის შეძენების მთლიან ბაზაში არ იძებნება. გადასახადის გადამხდელის მიერ სხვა სახის არგუმენტირებული და დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებების წარდგენა არ მომხდარა, მათ შორის არ წარუდგენია ბუღალტრული პროგრამა აპექსი, სადაც დეტალურად არის აღრიცხული საქონლის მოძრაობა და თითოეულ საქონელს მინიჭებული აქვს შესაბამისი შტრიხკოდი, რომლის შესაბამისად ხდება საქონლის რეალიზაცია მაღაზიებში. შესაბამისად, შემოწმების მიერ, აღნიშნულ საკითხში საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) არ განხორციელდა;
- წარდგენილი იქნა ფიზიკური პირებისგან შეძენილი საქონლის რეესტრი (რეპორტი აპექსიდან), სადაც ფიქსირდება, თუ ვისგანაა საქონელი შეძენილი, დასახელება, რაოდენობა და ღირებულება, თუმცა გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა აღნიშნულ რეესტრში დაფიქსირებული შესყიდვის პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია (შესყიდვის აქტები) სრულად. შემოწმებისათვის წარდგენილია მხოლოდ 2019 წელს 832 162 ლარის შესყიდვის აქტი, ხოლო რეესტრის სახით, 2019 წლის შეძენა ფიზიკური პირებისგან შეადგენს 6 084 871 ლარს. შემოწმების მიერ დამუშავდა წარდგენილი დოკუმენტაცია და გაანგარიშდა წარდგენილი დოკუმენტაციის მიხედვით, მინიმალური ფასის გათვალისწინებით, შეძენის ღირებულება. აღნიშნული გაანგარიშების მიხედვით, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს უმძიმდებოდა საგადასახადო ვალდებულება, საგადასახადო კოდექსის 298-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ არ მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
ამგვარად, დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის (ცხრილის სახით) მიხედვით, ერთ შემთხვევაში, ფასნამატი გაანგარიშებულია დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, რომელიც არაარსებითი აღმოჩნდა მთლიან რეალიზაციაში, ხოლო მეორე შემთხვევაში, გაანგარიშება გაკეთებულია საკონტროლო შესყიდვის ფასებთან უახლოესი შეძენის ფასის დაკავშირებით, თუმცა წარდგენილ ცხრილში მითითებული სასაქონლო ზედნადების ნომრები, საიდანაც მოხდა შესყიდვის ფასის აღება, არ არსებობს და გადასახადის გადამხდელის შეძენების მთლიან ბაზაში არ იძებნება. ხოლო, სხვა სახის არგუმენტირებული და დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები არ წარდგენილა, მათ შორის არ წარდგენილა ბუღალტრული პროგრამა აპექსი. ამდენად, შემოწმების მიერ, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) არ განხორციელდა. ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა ფიზიკური პირებისგან შეძენილი საქონლის რეესტრი (რეპორტი აპექსიდან), თუმცა მასში დაფიქსირებული შესყიდვის პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია (შესყიდვის აქტები) სრულად ვერ იქნა წარდგენილი, წარდგენილი იქნა მხოლოდ 2019 წლის შესყიდვის აქტები, რომელიც მნიშვნელოვნად მცირეა, რეესტრის სახით, ფიზიკური პირებისგან 2019 წლის შეძენის მონაცემებზე. ხოლო, წარდგენილი დოკუმენტაციის მიხედვით გაანგარიშებული, მინიმალური ფასის, შეძენის ღირებულების გათვალისწინებით, დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს უმძიმდება საგადასახადო ვალდებულება. ამდენად, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება არ განხორციელდა.
მომჩივანი არ ეთანხმება შემოწმებით დარიცხული თანხების არ გადაანგარიშებას, აღნიშნავს, რომ წარადგინა ფასნამატის გაანგარიშება კატეგორიების მიხედვით, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლესი თარიღით შეძენის ფასების მიხედვით, შეძენის შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებების მითითებით, მომწოდებელი ფიზიკური პირებიდან შეძენილი საქონლის რეესტრი, სადაც ფიქსირდება გამყიდველი, შეძენილი საქონლის დასახელება, რაოდენობა და ღირებულება, 968 824 ლარის ღირებულების შესყიდვის აქტები, აქტების დიდი რაოდენობის გამო, 3 624 570 ლარის ურთიერთშედარების აქტი, თუმცა, აუდიტორებმა არ მოახდინეს წარდგენილი მტკიცებულებების გათვალისწინება. წარმოადგენს პოზიციებს შემოწმებით დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადში განხორციელებულ დარიცხვებზე და მიიჩნევს, რომ მათ გაანგარიშებაში დაშვებულია შეცდომები, ასევე მიუთითებს მოგების გადასახადის კუთხით განხორციელებული დარიცხვების ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ არ ასაჩივრებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ფასნამატის განსაზღვრას, ასევე არ ასაჩივრებს ხილ-ბოსტნეულზე აუდირებული 55%-იანი ფასნამატის გავრცელებას, ასაჩივრებს სამ შეცდომას: 1. აუდიტორების მიერ, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით, 121 დასახელების პროდუქციიდან 32 დასახელების პროდუქტზე, შეძენის ფასი უფრო დაბალია აღებული ფაქტიურ შეძენის ფასთან შედარებით, დაბალი შეძენის ფასით განისაზღვრა საქონლის კატეგორიების ფასნამატი, შესაბამისად, ხელოვნურად გაიზარდა კატეგორიების ფასნამატი; 2. ხორც-პროდუქტების კატეგორიაში შეტანილია მხოლოდ ერთი პროდუქტი - „----ს ბარკალი“, გასაყიდი ფასი 6.99 ლარი, შეძენის ფასი 6.75 ლარი ფასნამატი 3.65, ხოლო კატეგორიის ფასნამატად გამოყენებულია 16.77% და გაანგარიშებაში 4 299 118 ლარის ნაცვლად ამონაგები შეადგენს 4 847 571 ლარს; 3. ყველის კატეგორიის ფასნამატად გამოყენებულია 21.54%, როდესაც საკონტროლო შესყიდვის აქტების მიხედვით, არცერთი სახეობის ყველის გასაყიდი ფასი არ არის დაფიქსირებული. ზემოაღნიშნულში დოკუმენტურად დადასტურებული შეცდომების გათვალისწინებით, საკონტროლო შესყიდვის პროდუქტებზე ბოლო მიღების ფასით გამოთვლილი ფასნამატის გავრცელებით, კატეგორიებზე მიიღება ფასნამატი 13.83%, ხოლო ხილ-ბოსტნეულზე, აუდირებული ფასნამატის გათვალისწინებით, მიიღება 17.19%-იანი ფასნამატი. იმის გამო, რომ ფასნამტის გაანგარიშება კომპანიისათვის მიწოდებული იქნა შემოსავლების სამსახურში პირველი საჩივრის გაგზავნის შემდეგ, 2023 წლის 6 თებერვალს, მისი ანალიზი ვერ აისახა საჩივარში.
შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანებით დადგენილ ვადაში წარადგინა ფაქტიური ფასნამატის გაანგარიშება კატეგორიების მიხედვით, საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით შეძენის ფასების მიხედვით, შეძენის შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებების ნომრების მითითებით. არ ეთანხმება დასკვნაში დაფიქსირებულ აუდიტორის პოზიციებს და აღნიშნავს, რომ დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით, ფასნამატის გაანგარიშება აუდიტორებს მიეწოდათ იმისათვის, რომ ამ მონაცემების მიხედვით გამოეთვალათ დოკუმენტური რეალიზაციის შესაბამისი საქონლის თვითღირებულება. ხოლო, რაც შეეხება წარდგენილ ცხრილში მითითებული სასაქონლო ზედნადებების ვერ მოძიებას, აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურში 11 აგვისტოს წარდგენილ საჩივარს თან დაურთო გაანგარიშება საქონლის კატეგორიების მიხედვით, საკონტროლო შესყიდვების ფასებთან უახლოესი შეძენის ფასებით, სულ დაზუსტებულია ფასები 32 საქონელზე, ხოლო წარდგენილ 27 სასაქონლო ზედნადებში დასაზუსტებელი ფასების შესაბამისი პროდუქცია მარკერითაა მონიშნული. აღნიშნული სასაქონლო ზედნადებების ნომრები, მიღების თარიღი, ახალი მაღალი მიღების ფასი და ახალი დაბალი ფასნამატი მოცემულია გაანგარიშებაში და აღნიშნული გაანგარიშებით მიღებული ფასნამატის გავრცელებით კატეგორიებზე მოცემულია გაანგარიშებაში. არ ეთანხმება დასკვნაში გადასახადების არ გადაანგარიშების მიზეზად შეძენების მთლიან ბაზაში 27 სასაქონლო ზედნადების ვერ მოძებნასთან ერთად, პროგრამა აპექსის არ მიწოდებაზე მითითებას. ამასთან მიუთითებს აუდიტორების მიერ მიწოდებულ გაანგარიშების ცხრილში დაშვებულ შეცდომებზე (საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის გადაცემა რესტორანზე, სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი, დღგ-ისაგან გათავისუფლებული საქონელი, მათ შორის ხილბოსტნეული, რომელზეც არ გავრცელდა აუდირებული 55%-იანი ფასნამატი, 2019 წლის აპრილის თვის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვიდან იჯარის, სალონის, რესტორნის და დოკუმენტური რეალიზაციის დასაბეგრი შემოსავლების არ გამიჯვნა, შიდა ხარჯების არ გამოყოფა და 20.28%-იანი ფასნამატით დაბეგვრა, დეკლარირებული შემოსავლებიდან საცალო რეალიზაციის პროპორციის განსაზღვრა სხვა შემოსავლების გამოუკლებლად) და აღნიშნავს, რომ დაშვებული შეცდომების გამოვლენა, შედეგის მომცემი იქნება აღნიშნული შეცდომების გასწორების შემდეგ. აუდიტორებს მიეწოდათ ფიზიკური პირებიდან შეძენილი საქონლის რეესტრი, სადაც ფიქსირდება, თუ ვისგან არის საქონელი შეძენილი, საქონლის დასახელება, რაოდენობა და ღირებულება. ასევე მიეწოდათ ფიზიკური პირებიდან საქონლის შესყიდვის აქტები, რომლებთანაც არ ქონდათ გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი, ფიზიკურ პირებთან, 3 624 570 ლარის პროდუქტის შეძენაზე, გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტები, რომლის შესაბამისი შესყიდვის აქტების მიწოდება არ მოხდა დოკუმენტაციის დიდი მოცულობის გამო, რომელთა მიწოდებაც შეუძლიათ ურთიერთშედარების აქტებთან კომპლექტაციით. აუდიტორებს წარედგინათ 2020- 2022 წლების შესაბამისი დოკუმენტაცია, მაგრამ საბუთების დიდი მოცულობის გამო, აუდიტორებმა უარი თქვეს ამ დოკუმენტაციის მიღებაზე და მოითხოვეს პროგრამული ვერსიით ინფორმაციის მიწოდება.
16.02.2024 წელს საბჭომ საჩივარი განიხილა მომჩივნის მონაწილეობით. მომჩივანმა საჩივარში დაფიქსირებული პოზიციების ანალოგიურად კვლავაც აღნიშნა, რომ ასაჩივრებს ფასნამატის გაანგარიშების სისწორეს, არ ასაჩივრებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, ხილ-ბოსტნეულზე გაანგარიშებულ ფასნამატს, მაგრამ ასაჩივრებს ზოგადად ფასნამატის გაანგარიშებას, კერძოდ, ასაჩივრებს 32 დასახელების საქონელზე არასწორად მითითებულ ფასებს და მიაჩნია, რომ ამ კატეგორიაზე უნდა აღებულიყო საკონტროლო შესყიდვამდე უახლოესი თარიღით შეძენის ფასები, რაც წარუდგინეს კიდეც აუდიტორს. რაც შეეხება სასაქონლო ზედნადებებს, ვისგან იქნა შეძენილი, საქონლის დასახელებით, ღირებულებით დაურთეს პირველ საჩივარს, თუმცა აუდიტორი გადაანგარიშების დასკვნაში უთითებს, რომ ვერ მოიძიეს ბაზაში, საჩივარს თან ერთვის ეს სასაქონლო ზედნადებები და მიაჩნია, რომ აღნიშნული რესურსი ამცირებს შემოწმებით გაანგარიშებული ფასნამატის ოდენობას. კერძოდ, საკონტროლო შესყიდვის პროდუქტებზე ბოლო მიღების ფასით გამოთვლილი ფასნამატის გავრცელებით, კატეგორიებზე მიიღება ფასნამატი 13.83%, ხოლო ხილ-ბოსტნეულზე, აუდირებული ფასნამატის გათვალისწინებით, მიიღება 17.19%-იანი ფასნამატი, შესაბამისად მნიშვნელოვნად მცირდება დღგ-ით დასაბეგრი ბაზა. ამასთან, ფიზიკური პირებიდან სასოფლო-სამეურნეო პროდუქტების შეძენაზე (შემოწმებით გამოყენებულია სიტუაციური სახელმძღვანელო №0256) 2020-2022 წწ პერიოდზე, მათ შორის 2019 წელზე, წარადგინეს დოკუმენტაცია, მაგრამ არ იქნა მიღებული დიდი რაოდენობის გამო. ანუ, არ ჩაიბარა თავის დროზე აუდიტორმა მტკიცებულებები, ელექტრონულად არ გადაუგზავნია, ამჟამად ერთვის საჩივარს და ითხოვს ამ დოკუმენტების გათვალისწინებას. ამასთან, წარმოადგინა პოზიციები აუდიტორის მიერ წარდგენილ გაანგარიშებაში დაშვებული შეცდომების, მათ შორის აპრილის თვის მონაცემების, აღნიშნული პერიოდის რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების გათვალისწინების და აღნიშნულ ნაწილში დარიცხვის გაორებაზე.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა საბჭოს 16.02.2024 წლის სხდომაზე აღნიშნა, რომ მომჩივანს გააჩნია პროგრამა აპექსი (რომელიც მათი თხოვნის მიუხედავად არ მიეწოდათ), ასევე ორისი, რომელიც მიეწოდათ და რომელშიც საქონლის მოძრაობა დეტალურად არ ჩანს, ამდენად, ვინაიდან დასაბეგრ ობიექტზე არ ქონდათ წვდომა გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. შემოწმება ჩატარებულია სხვადასხვა პერიოდებზე და შესაბამისად, შემდგარია ორი აქტი, მომჩივანმა ისაუბრა ორივე აქტის შედეგებზე, მაგრამ დოკუმენტების ჩაბარებისას მოყვანილი არგუმენტები კავშირში არ არის განსახილველ შემთხვევასთან, კერძოდ შუალედური აქტით განსახილველ საკითხებთან. შემოწმების პერიოდში არ იქნა მიწოდებული არანაირი დოკუმენტაცია და ფასნამატი გაანგარიშდა საკონტროლო შესყიდვის მონაცემების მიხედვით. რაც შეეხება შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულებას, ხსენებული ბრძანებით მომჩივანს დაევალა ცხრილის სახით, მათ შორის პროგრამიდან, საქონლის სახეობების მიხედვით ინფორმაციის წარდგენა მაგრამ არ მომხდარა, მიწოდებული იქნა ფიზიკური პირებიდან მხოლოდ 800 000 ლარის შეძენაზე მტკიცებულება (6 მლნ შეძენიდან), თუმცა მაინც მოხდა აღნიშნული დოკუმენტაციის მიხედვით, მინიმალური ფასის გათვალისწინებით, შეძენის ღირებულების გაანგარიშება, მაგრამ საგადასახადო ვალდებულებების დამძიმების გამო არ მოხდა მათი გათვალისწინება. რაც შეეხება სასაქონლო ზედნადებების გაუთვალისწინებლობას, ეხება სწორედ იმ სასაქონლო ზედნადებებს, რომელიც დართულია საჩივარზე, მოხდა აღნიშნულის შესწავლა, მაგრამ ნახევარზე მეტში მითითებულია სხვა პროდუქცია, ანუ არ ემთხვევა და შეუსაბამობაშია საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებულ საქონელთან, ამდენად არ მოხდა გათვალისწინება. რაც შეეხება, მომჩივნის მიერ დასმულ სხვა საკითხებს, კერძოდ აპრილის თვის პერიოდს, აღნიშნული პერიოდი შემოწმებულია და მისი ხელახლა შემოწმება მიმდინარე შემოწმებით არ მომხდარა, შესაბამისად, აპრილის თვის მონაცემებს მონაწილეობა არ მიუღია გაანგარიშებაში, ასევე იმავე პერიოდის რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაც გამოკლებულია და დარიცხვის გაორება აღნიშნულ ნაწილში არ მომხდარა.
მხარეთა არგუმენტაციის საფუძველზე, 16.02.2024 წელს საჩივრის განხილვა შეჩერდა სადავო საკითხების დამატებით განხილვის მიზნით, კერძოდ აუდიტის დეპარტამენტის დაევალა სადავო საკითხების მომჩივანთან ერთად დეტალურად გავლა, ამასთან მომჩივანს დაევალა სრულყოფილი ინფორმაციის და გაანგარიშებისას დაშვებული შესაძლო ხარვეზების შესახებ მტკიცებულებების წარდგენა აუდიტის დეპარტამენტისათვის.
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
საბჭოს 22.03.2024 წლის სხდომაზე, მხარეთა მოსმენისა და პოზიციების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც, საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26754 ბრძანება;
3. საჩივარი დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.01.2020 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების შუალედურ აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. კომპანიას აქვს როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებული ბრუნვა. შემოწმების მიერ, მოთხოვნილი იქნა ბუღალტრული ჩანაწერები და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა დოკუმენტაცია. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა მხოლოდ ბანკის ამონაწერები და ორისის პროგრამა, სადაც ფიქსირდება მხოლოდ ჯამური თანხობრივი მონაცემები. აღნიშნული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად გამოვლინდა დამატებით რისკ ფაქტორები, რომელთა დაკავშირებით ეცნობა გადასახადის გადამხდელს, თუმცა მისი მხრიდან რაიმე განმარტება არ განხორციელებულა.აღნიშნულის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაინიშნა შემოწმება, ვინაიდან, ვერ ხდებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლის თანახმად და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.
ამასთან, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ფიზიკური პირებისგან საქონლის შეძენა შესყიდვის აქტებით, თუმცა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან მათი მიწოდება არ მომხდარა, რომლიდანაც შესაძლებელი იქნებოდა შესყიდული საქონლის რაოდენობის და კონკრეტული პროდუქციის სახეობის იდენტიფიცირება, ასევე არ იდენტიფიცირდება ფიზიკური პირების მონაცემები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესყიდულ პროდუქციაზე გავრცელდა ხილ-ბოსტნეულის აუდირებული ფასნამატი. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით;
2. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე გაანგარიშებულ შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, დეკლარირებული ხელფასი და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები, ასევე ხარჯში გათვალისწინებული იქნა ფიზიკური პირებისგან შესყიდულ პროდუქციაზე, №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით, შესყიდვის ხარჯი. მიღებული სხვაობა, შემოწმების მიერ, ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით;
3. გადასახადის გადამხდელს 2019 წელს უფიქსირდება ფიზიკური პირებისგან საქონლის შეძენა, თუმცა შემოწმებისათვის არ წარდგენილა შესყიდვის აქტები, რითაც შესაძლებელი იქნებოდა, როგორც ფიზიკური პირების იდენტიფიცირება, ასევე შესყიდული პროდუქციის რაოდენობა და სახეობის დადგენა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით და გადასახადის გადამხდელის ხარჯი განისაზღვრა №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, შემოწმების მიერ, განხორციელდა მოგების გადასახადის დარიცხვა. გადასახადის გადამხდელს ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №33796 ბრძანება და №024-91 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.შემოსავლების სამსახურის 22.05.2023 წლის №11289 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის №11289 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №024-49 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.შემოსავლების სამსახურის №26754 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
მხარეთა მოსმენისა და პოზიციების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც, საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73;