გადაწყვეტილება №21718/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21718/2/2023
19 აპრილი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 26.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21718/2/2023).
დავის საგანი:
არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული გადასახადების და სანქციების თანხების გაანგარიშების მართლზომიერება.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.10.2023 წლის №081-247 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 6.12.2023 წლის №30515 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 174 571,2 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 104 553
დღგ - 72 556
საშემოსავლო გადასახადი - 31 182
ქონების გადასახადი - 815
ჯარიმა - 50 586
საურავი - 19 432,2
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
მომჩივნის საქმიანობას წარმოადგენს საცალო ვაჭრობა საავტომობილო ზეთებითა და ავტონაწილებით. აუდიტის დეპარტამენტის 22.09.2023 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.08.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, შესაბამისად შეუძლებელია რეალური საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების ერთიანი ელექტრონული ბაზის, ასევე სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს მონაცემების ანალიზით იკვეთება, რომ საწარმო არასრულად ადეკლარირებს ტენდერების ფარგლებში გაწეული მომსახურებების და მიწოდებული საქონლის ღირებულებებს. ამასთან, დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს უარყოფით მაჩვენებელს (-11%). ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით და კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, კომპანიის მიერ სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილ და იმპორტირებულ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 13 კატეგორია). კომპანიის დოკუმენტური რეალიზაცია დეკლარირებული ბრუნვის 26%-ია, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად 2021, 2022 და 2023 წლებში რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელებულ იქნა დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი ფასნამატი, კატეგორიების შესაბამისად, რომელიც საშუალოდ შეადგენს 35% და შესაბამისობაში მოდის მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული პირების ფასნამატთან. საბოლოოდ დადგინდა გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 160-ე და 161-ე მუხლების და ასევე ახალი რედაქციის საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების საფუძველზე დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოწმებით მომჩივნის შემოსავლის გაანგარიშება მოხდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლის მიხედვით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რომლის შედეგადაც გაიზარდა გადამხდელის შემოსავალი. აღნიშნულის და ასევე კომპანიის მიერ სხვა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების გათვალისწინებით, შემოწმებით გამოვლენილი დამატებით რეალიზაციიდან მიღებული ფული ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე ---------- (პ/ნ ----------) გაცემულ სარგებლად და საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. გადასახადის გადამხდელს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 10.10.2023 წლის №081-247 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 6.12.2023 წლის №30515 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და შეუძლებელია რეალური საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის, ასევე სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს მონაცემების ანალიზით იკვეთება, რომ საწარმო არასრულად ადეკლარირებს ტენდერების ფარგლებში გაწეული მომსახურებების და მიწოდებული საქონლის ღირებულებებს, ხოლო დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს უარყოფით მაჩვენებელს (-11%). აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების მიერ კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. შემოწმების მიერ სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილ და იმპორტირებულ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 13 კატეგორია) და კატეგორიების შესაბამისად ფასნამატმა საშუალოდ შეადგინა 35%, რაც შესაბამისობაშია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული პირების ფასნამატთან.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, კომპანიის შემოსავლების არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშების შედეგად გაიზარდა გადამხდელი შემოსავალი. ასევე, კომპანიას გააჩნია სხვა დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები.
ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საბანკო მონაცემების დამუშავების შედეგად უფიქსირდება სხვადასხვა გადარიცხვები, რომელიც წარმოადგენდა პირად ხარჯებს. აღნიშნული თანხები შემოწმების მიერ ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
არაპირდაპირი მეთოდი ზუსტად ვერ განსაზღვრავს ფასნამატს, რადგან ზოგიერთ შემთხვევაში შემოწმებისას დგინდება, რომ ზოგიერთი დასახელების საქონელზე არარეალური ფასნამატებია დაფიქსირებული, რაც თავის მხრივ შეცდომაში შემყვანია. მიუხედავად ამისა 35%-იანი ფასნამატით გაანგარიშების შემთხვევაშიც კი გადასახადები შემდეგნაირად უნდა იყოს დარიცხული: გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ის გარეშე შეძენილი აქვს 972 771 ლარის საქონელი. დაბეგრილი ბრუნვა შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ის გარეშე 741 913,12 ლარია, რაზედაც 35%-იანი ფასნამატით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება 549 565,27 ლარია. შესაბამისად, 1.08.2023 წლისთვის სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ნაშთი 423 205,76 ლარი უნდა ყოფილიყო. ინვენტარიზაციის შედეგად დგინდება, რომ 1.08.2023 წლისთვის სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ჯამი დღგ-ის გარეშე 139 427 ლარია. შესაბამისად, ფაქტიურ ნაშთსა და საბუღალტრო ნაშთს შორის არსებულ სხვაობას, 283 778,76 ლარს, დაემატება ფასნამატი 35% და დღგ 18%, რაც ჯამურად 452 059,57 ლარია, რომელშიც მოქცეულია დასარიცხი დღგ 68 958,24 ლარის ოდენობით, შემოწმების შედეგად კი დარიცხულია 72 557 ლარი.
რაც შეეხება საშემოსავლო გადასახადს გაანგარიშების პრინციპი შემდეგნაირია: გადამხდელის მიერ დღგ-ის ჩათვლით დეკლარირებულ თანხას 875 457,48 ლარს დაემატება ზემოხსენებული საბუღალტრო და ფაქტიურ ნაშთებს შორის სხვაობით 35%-იანი ფასნამატით მისაღები 452 059,57 ლარი და გადამხდელისთვის ბიუჯეტიდან დაბრუნებული დღგ 39 944 ლარი, რაც ჯამურად 1 367 461,06 ლარს შეადგენს. ამ უკანასკნელს აკლდება გადამხდელის მიერ დახარჯული 1 302 801 ლარი. სულ ნამეტი ნაღდი ფული 64 660,05 ლარია რაზეც აგროსვის შედეგად დარიცხული გადასახადი 16 165,01 ლარია. შესაბამისად, ჯამურად დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადის ძირში დარიცხული თანხა არ უნდა აღემატებოდეს 85 123,25 ლარს. ზემოხსენებული თანხიდან გამომდინარე გასაჩივრებულია ძირზე დასარიცხი ჯარიმისა და საურავის ოდენობა.
ზემოთ მოყვანილი არგუმენტების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს დარიცხული თანხის კორექტირება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საბჭო მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სადავო საკითხთან დაკავშირებით წარმოდგენილ ინფორმაციაზე, კერძოდ აუდიტის დეპარტამენტის 15.01.2024 წლის №---------- წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის, ასევე სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს მონაცემების ანალიზით იკვეთება, რომ საწარმო არასრულად ადეკლარირებს ტენდერების ფარგლებში გაწეული მომსახურებების და მიწოდებული საქონლის ღირებულებებს, ხოლო დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს უარყოფით მაჩვენებელს (-11%). კომპანიის მიერ სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილ და იმპორტირებულ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 13 კატეგორია). კომპანიის დოკუმენტური რეალიზაცია დეკლარირებული ბრუნვის 26%-ია, შესაბამისად საგადასახადო შემოწმების შედეგად 2021, 2022 და 2023 წლებში რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელებულ იქნა დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი ფასნამატი, კატეგორიების შესაბამისად, რომელიც საშუალოდ შეადგენს 35%-ს და შესაბამისობაში მოდის მსგავსი საქმინობის განმახორიცელებელი აუდირებული პირების ფასნამატთან.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არ არის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები და აღნიშნავს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული გადასახადების და სანქციების თანხების გაანგარიშების მართლზომიერება.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 15.01.2024 წლის წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის, ასევე სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს მონაცემების ანალიზით იკვეთება, რომ საწარმო არასრულად ადეკლარირებს ტენდერების ფარგლებში გაწეული მომსახურებების და მიწოდებული საქონლის ღირებულებებს, ხოლო დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს უარყოფით მაჩვენებელს (-11%). კომპანიის მიერ სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილ და იმპორტირებულ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 13 კატეგორია). კომპანიის დოკუმენტური რეალიზაცია დეკლარირებული ბრუნვის 26%-ია, შესაბამისად საგადასახადო შემოწმების შედეგად 2021, 2022 და 2023 წლებში რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელებულ იქნა დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი ფასნამატი, კატეგორიების შესაბამისად, რომელიც საშუალოდ შეადგენს 35%-ს და შესაბამისობაში მოდის მსგავსი საქმინობის განმახორიცელებელი აუდირებული პირების ფასნამატთან.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 159(1„ა,ბ“); 275;
(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“)