გადაწყვეტილება №20082/2/2023

№20082/2/2023

11 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 29.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ს 27.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20082/2/2023).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 9.02.2023 წლის №081-15 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.06.2023 წლის №12806 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 170 101 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 1 117 943

ჯარიმა - 558 972

საურავი - 493 186

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 27 მაისის №16782 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.03.2019 წლიდან 1.04.2019 წლამდე საანგარიშო პერიოდის თემატური საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების სისწორის დადგენის მიზნით დღგ-ის ნაწილში. შემოწმების შედეგები აისახა 2020 წლის 14 თებერვლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

2012 წლის თებერვლის თვეში კომპანიამ ხელშეკრულება გააფორმა შპს -----თან, რომლის თანახმადაც დაეკისრა საცხოვრებელი სახლის აშენება, მომსახურების სანაცვლოდ შპს ------ს საკუთრებაში გადაეცა მთლიანი ფართის 27.7%. კომპანიამ 2019 წლის მარტის თვეში დაასრულა სამშენებლო მომსახურების მიწოდება, ბარტერის ფარგლებში მიღებული მიწის სანაცვლოდ ბინების და კომერციული ფართების მიწოდებისას, ამავე საანგარიშო პერიოდში, ჩაითვალა ბარტერულ ოპერაციაზე დარიცხული დღგ.

რამდენადაც, განსახილველ შემთხვევაში გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის ფარგლებში ერთ-ერთი ოპერაცია (მიწის ნაკვეთის მიწოდება) არ იბეგრება დღგ-ით, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ქ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიას არ ჰქონდა უფლება ბარტერულ ოპერაციაზე მიეღო ჩათვლა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიას შეუმცირდა შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ჩასათვლელი თანხა, დაერიცხა კუთვნილი დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით. შემოწმებით, ასევე დაკორექტირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ არასწორად დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 9.03.2020 წლის №6767 ბრძანება და 10.03.2020 წლის №081- 58 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, საქმეში წარდგენილი მასალების, ასევე საჩივარში მითითებული გარემოებების/არგუმენტების გათვალისწინებით, შინაარსის გათვალისწინებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და აღნიშნულის გათვალისწინებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მართლზომიერების საკითხის დამატებით შესწავლა. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 2 თებერვლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას, დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 8.02.2023 წლის №2254 ბრძანება და 9.02.2023 წლის №081-15 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 8.06.2023 წლის №12806 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და ბარტერის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციის მიწის ნაკვეთის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 8.06.2023 წლის №12806 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ქ“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43- ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, ყურადღებას ამახვილებს საქმეში წარდგენილ მხარეებს შორის 2011 წლის 19 დეკემბერს გაფორმებულ ხელშეკრულებაზე „მშენებლობის განხორციელების სანაცვლოდ ფართის გადაცემის შესახებ“, აღნიშნავს, რომ ხელშეკრულების 1.1 პუნქტის მიხედვით, ქ. ------ს მერიის არქიტექტურისა და ურბანული მოწყობის სამსახურის 2009 წლის 10 თებერვლის გადაწყვეტილებით დამტკიცებული პროექტის მიხედვით, შპს -----ს კუთვნილ მიწის ნაკვეთზე შემსრულებლის მიერ უნდა აშენდეს საცხოვრებელი სახლი. ამავე ხელშეკრულების 1.2 პუნქტის მიხედვით, დამკვეთს საკუთრებაში გადაეცემა შენობა-ნაგებობის მთლიანი ფართობის 27.7% საცხოვრებელი ბინების სახით, ხოლო შემსრულებელს წინამდებარე ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სამუშაოს განხორციელების სანაცვლოდ საკუთრებაში გადაეცემა მთლიანი საცხოვრებელი ფართობისგან დამკვეთის კუთვნილი 8 704.7 კვ.მ. (27.7%) ფართობის გამოკლების შემდეგ დარჩენილი საცხოვრებელი ფართობი და მთლიანი კომერციული ფართობი. ორივე მხარის საკუთრებაში გადასაცემი ფართების ბინის ნომრები და სართულები წარმოდგენილია ხელშეკრულების დანართში.

შემოსავლების სამსახური ასევე ამახვილებს ყურადღებას გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომ მოცემული ხელშეკრულება ტიპიური ბარტერის ხელშეკრულებაა, რომლის დროსაც კომპანიამ გასწია სამშენებლო მომსახურება, რომლის ღირებულების სანაცვლოდ მიიღო ანაზღაურება ფართების სახით, ხელშეკრულებასაც ჰქვია მშენებლობის მომსახურების სანაცვლოდ ფართის გადაცემის შესახებ ხელშეკრულება. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ვიდრე კომპანია შევიდოდა შპს ------თან გარიგებაში, შპს -----ს ანალოგიური ხელშეკრულებები გაფორმებული ჰქონდა სხვა ორ კომპანიასთან, თუმცა ორივე შემთხვევაში შეწყდა ხელშეკრულება. წინა ორი გაფორმებული ხელშეკრულების შეწყვეტის შემდეგ საკუთრების უფლება მიწაზე ყოველთვის რჩებოდა შპს ------ს, რომელსაც აღნიშნული საკუთრება არ დაუთმია, მათ შორის, არც ხელშეკრულებების მოქმედების პერიოდში. დღეის მდგომარეობითაც მიწის მესაკუთრეს ისევ წარმოადგენს შპს -----. ამდენად, მიწის მიწოდების განზრახვა -----ს მხრიდან არ ყოფილა, მისი მიზანი იყო სამშენებლო მომსახურების მიღება და შესაბამისად, ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მიწის მიწოდებად არამართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ არის აღსრულებული შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 18 იანვრის №216 ბრძანება, რომლითაც დაევალა, შინაარსის გათვალისწინებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და აღნიშნულის გათვალისწინებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მართლზომიერების საკითხის შესწავლა. ამდენად, მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმებით შპს „------ს“ მიერ განხორციელებულ ბარტერულ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა დაუსაბუთებელია და უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, აღნიშნული ბარტერის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციის მიწის ნაკვეთის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ აღნიშნული საკითხი შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 18 იანვრის №216 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა, შესაბამისად, არ ყოფილა შესასრულებლად დავალებული აუდიტის დეპარტამენტისთვის.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 8 ივნისის №12806 ბრძანებით, საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და ბარტერის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციის მიწის ნაკვეთის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას. ხოლო დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით მოთხოვნილი იყო ორი საკითხის განხილვა:

1. შემოწმების შედეგად ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის გამო გაუქმებული ჩათვლის გაუქმება, რომელზე მიუთითა შემოსავლების სამსახურმა აუდიტის დეპარტამენტს შემცირებაზე;

2. დამატებითი ჩათვლის მიღება, რომელიც კომპანიას ეკუთვნის მოცემული ოპერაციის ფარგლებში 2019 წლის მარტის თვის საანგარიშო პერიოდში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა არ დააკმაყოფილა საჩივარი იმ ნაწილში, რაც უკავშირდებოდა დამატებითი ჩათვლის მიღებას. საჩივრის დაუკმაყოფილებელ ნაწილთან დაკავშირებით წარმოადგენს შემდეგ მოსაზრებას:

კომპანიასა და შპს ------ს შორის 2012 წლის 3 თებერვალს გაფორმდა ხელშეკრულება მშენებლობის მომსახურების სანაცვლოდ ფართის გადაცემის შესახებ, რომლის მიხედვითაც შპს ------ს კუთვნილ 3 626 კვ.მ. მიწის ნაკვეთზე, მის მიერვე შექმნილი და ------ს მერიის არქიტექტურისა და ურბანული მოწყობის სამსახურის 2009 წლის 10 თებერვლის №01-22/77 გადაწყვეტილებით დამტკიცებული პროექტის მიხედვით, შპს ------ს დაკვეთით კომპანიას სამშენებლო მომსახურების ხელშეკრულების ფარგლებში უნდა აეშენებინა საცხოვრებელი სახლი დამკვეთისთვის, ანუ გაეწია სამშენებლო მომსახურება.

ამავე ხელშეკრულების შესაბამისად, მშენებლობის დასრულების შემდგომ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ კომპანიას საკუთრებაში გადაეცემოდა აშენებული ფართების 72.3%, ხოლო შპს ------ს აღნიშნული გადაცემის შემდეგ საკუთრებაში რჩებოდა დასრულებული შენობა–ნაგებობის მთლიანი ფართობის 27.7% ანუ 8 704.7 კვ.მ საცხოვრებელი ბინების სახით.

მოცემული ხელშეკრულება ტიპიური ბარტერის ხელშეკრულებაა, რომლის დროსაც კომპანიამ გაწია სამშენებლო მომსახურება და აღნიშნული მომსახურების ღირებულების სანაცვლოდ მიიღო ანაზღაურება ფართების სახით.

2019 წლის მარტში კომპანიამ შპს ------თან ხელშეკრულების შესაბამისად გააფორმა მიღება-ჩაბარების აქტი, რომლის მიხედვითაც კომპანიამ დაასრულა და დამკვეთს ჩააბარა სამშენებლო მომსახურების ძირითადი ნაწილი და ხელშეკრულების შესაბამისად, მის საკუთრებაში გადმოვიდა შეთანხმებული ფართები. აღნიშნულის საფუძველზე, 2019 წლის მარტის დღგ-ის დეკლარაციით კომპანიამ აღნიშნულ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის „გ“ ქვეპუნქტზე დაყრდნობით მიიღო ჩათვლა. სწორედ მოცემული ჩათვლა (1 117 003 ლარის ოდენობით) გააუქმა შემოწმებამ 2020 წლის 14 თებერვლის №185/1 საგადასახადო შემოწმების აქტით და გამოიცა შესაბამისი მოთხოვნა დღგ-ის თანხის დარიცხვაზე, ხოლო შემოსავლების სამსახურმა 2023 წლის 8 ივნისის №12806 ბრძანებით დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს ჩათვლის გაუქმებით გამოწვეული დარიცხვის გაუქმება (ბრძანებით დაკმაყოფილებული პირველი საკითხი).

ვინაიდან, კომპანიის მიერ გაფორმებული სამშენებლო მომსახურება გრძელდებოდა 6 თვეზე მეტ ხანს და იგი მოიცავდა რამდენიმე კალენდარულ წელს, სსკ-ის მე-8 მუხლი მე-10 ნაწილის მიხედვით, ითვლება გრძელვადიან კონტრაქტად. რადგანაც გრძელვადიანი კონტრაქტი დადებული იყო 2018 წლამდე პერიოდში, მისი დღგ-ით დაბეგვრა მოხდა სსკ-ის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად. შესაბამისად, კომპანიამ მის მიერ გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასი, ანუ მთლიანი შენობა-ნაგებობის აშენებისას გაწეულ ხარჯებს დამატებული მოგების მარჟა მშენებლობის მთელი პერიოდის განმავლობაში (კერძოდ, ყოველი წლის დეკემბერში და სამშენებლო მომსახურების დასრულებისას შესაბამის საანგარიშო თვეში), დაბეგრა დღგ-ით, რამაც 2012-2019 წლების განმავლობაში ჯამურად შეადგინა 1 246 786 ლარი.

აღსანიშნავია, რომ 2016 წლის 19 აგვისტოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №24067 ბრძანების (დანართი №12) საფუძველზე საგადასახადო ორგანომ კომპანიის ბარტერული ოპერაცია 2011 წლიდან 2016 წლის 31 ივლისის ჩათვლით პერიოდში შეამოწმა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების სახით. შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 14 დეკემბრის №2793 შემოწმების აქტით, საგადასახადო ორგანო დაეთანხმა ოპერაციის შინაარსს და კომპანიის მიერ დაბეგვრის პრინციპს, რომლის დროსაც სამშენებლო მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ ადგილი აქვს შენობა-ნაგებობის ფართის მიღებას. შემოწმებამ სადაო გახადა მხოლოდ გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასის ოდენობა.

შედეგად, მოცემულ ოპერაციაზე 2012-2015 წლების განმავლობაში კომპანიას, 2017 წლის 14 დეკემბრის №2793 აქტის საფუძველზე, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში დამატებით დაერიცხა დღგ 242 714 ლარის ოდენობით, რომელიც თავის მხრივ 2017 წლის 30 ივნისის აუდიტის დეპარტამენტის №17614 ბრძანების საფუძველზე შემცირდა 33 705 ლარით.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიის მიერ შენობა-ნაგებობების მიღების სანაცვლოდ გაწეული სამშენებლო მომსახურება ჯამურად დღგ-ით დაიბეგრა 1 455 795 ლარით, საიდანაც 1 246 786 ლარი არის კომპანიის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დარიცხული დღგ-ის თანხა, ხოლო 209 009 ლარი საგადასახადო შემოწმების მიხედვით დამატებით დარიცხული დღგ-ის თანხა.

2019 წლის მარტის თვეში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, კომპანიას ბარტერის დასრულებისას, როდესაც მის მიერ გაწეული მომსახურება დასრულდა და ამავდროულად მასზე გადავიდა გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ შენობა-ნაგებობებზე საკუთრების უფლება, მას უფლება ჰქონდა გაწეულ ოპერაციაზე მიეღო ჩათვლა 1 455 795 ლარის ოდენობით.

მოცემული თანხიდან 2019 წლის მარტის თვეში, კომპანიამ შეძლო ჩაეთვალა მხოლოდ 1 117 003 ლარი, ხოლო დარჩენილი 338 791 ლარის (1 455 795-1 117 003) ჩათვლა ვერ განხორციელდა ტექნიკური ხარვეზების გამო, კერძოდ მოცემული ჩაუთვლელი თანხიდან:

1. 209 009 ლარი, როგორც აღნიშნა წარმოადგენს, 2011-2016 წლების საგადასახადო შემოწმების შედეგად ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში კომპანიის მიერ გაწეულ სამშენებლო მომსახურებაზე დამატებით დარიცხულ დღგ-ის თანხას. რომლის ჩათვლის უფლებაც კომპანიას მომსახურების სანაცვლოდ მიღებული შენობა-ნაგებობების მიღებისას წარმოექმნება;

2. 129 781 ლარი წარმოადგენს კომპანიის მიერ 2016 წელს - დეკემბრის თვეში ბარტერის ფარგლებში მის მიერ გაწეული მომსახურების ნაწილზე დარიცხულ დღგ-ის თანხას, რომელიც დეკლარირებისას ასახულ იქნა დეკლარაციის არასწორ გრაფაში. კერძოდ, ნაცვლად დეკლარაციის დანართი „ა“ ნაწილი I-ის მე-5 გრაფისა, სადაც უნდა ჩაწერილიყო ბარტერული ოპერაციის თანხა, იგი შეცდომით ჩაწერილ იქნა პირველ გრაფაში:

მიუხედავად მოცემული ხარვეზისა, ბარტერული ოპერაციის თანხის პირველ გრაფაში ჩაწერით, მაინც მოხდა 18%-ის დღგ-ის დარიცხვა და ბიუჯეტში გადახდა, ისევე როგორც მისი მე-5 გრაფაში ჩაწერით მოხდებოდა. შესაბამისად, კომპანიას სრულად აქვს მისი კუთვნილი დღგ-ის გადახდის ვალდებულება შესრულებული.

აღნიშნული ტექნიკური ხარვეზის გამო, 2019 წლის მარტის თვეში როდესაც დასრულდა მომსახურება, ბარტერის ფარგლებში ჩათვლის განხორციელებისას, ჩასათვლელი თანხის ველში ფიზიკურად ვერ მოხერხდა 129 781 ლარით მეტი თანხის ჩაწერა. კერძოდ, 2019 წლის მარტის დღგ-ის დეკლარაციის (დანართი „ა“ ნაწილი III-ის) დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის მე-7 გრაფაში, პროგრამულად შეზღუდული იყო იმაზე მეტი ოდენობის თანხის ჩაწერა, ვიდრე წინა პერიოდების ყველა დღგ-ის დეკლარაციის დანართი „ა“ ნაწილი I-ის მე-5 გრაფაში ასახული ჯამური დღგ-ის თანხებისა.

აქედან გამომდინარე, კომპანიამ 2016 წელს ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მის მიერ გაწეულ მომსახურებაზე დარიცხული და გადახდილი დღგ-ის თანხა 129 781 ლარის ოდენობით ვერ ჩაითვალა.

ყოველივე აქედან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს, 2019 წლის 27 მაისის შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №16782 ბრძანებით განხორციელებული შემოწმების ფარგლებში, უნდა გაეთვალისწინებინა კომპანიის საგადასახადო ბარათზე ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში დარიცხულ დღგ-ის ყველა თანხა, და ბარტერის ოპერაციის დასრულებისას კომპანიის მიღებული ჩათვლა (1 117 003 ლარი) გაეზარდა 338 791 ლარით (209 009+129 781).

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებულ დარიცხვებს და ითხოვთ მოხდეს დამატებით იმ დღგ-ის ჩათვლა, რომელზეც კომპანიამ მოცემული ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში ვერ მოახერხა ტექნიკური მიზეზით.

მიიჩნევს, რომ კომპანიას ეკუთვნის დღგ-ის ჩათვლები რომელიც არ მიუღია და სსკ-ის 174-ე მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე სრული უფლება აქვს ჩაითვალოს აღნიშნული თანხები. კერძოდ, ითხოვს კომპანიის მიერ 2019 წლის მარტში მიღებული ჩათვლა 1 117 003 ლარი, გაიზარდოს გადახდილი და მიუღებელი კუთვნილი ჩათვლით, 338 791 ლარის ოდენობით (მათ შორის 2011-2016 წლების შემოწმების ფარგლებში დასაბეგრი ოპერაციის ოდენობის გაზრდის შედეგად დამატებით დარიცხული დღგ-ის თანხებით 209 009 ლარი და 2016 წელში ბარტერის ფარგლებში კომპანიის მიერ გადახდილ და ჩაუთვლელი დღგ-ის თანხით 129 781 ლარი).

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 8 ივნისის ბრძანება №12806 შეიცავს არსებით ხარვეზებს და უნდა მოხდეს კომპანიის დღგ-ის ჩათვლების გაზრდა ზემოთ აღწერილი ფაქტებისა და არგუმენტების გათვალისწინებით.

ამასთან, 6.09.2023 წელს ელექტრონულად წარმოდგენილი საჩივრით ზემოაღნიშნულთან მიმართებით დამატებით, მომჩივანი აღნიშნავს, რომ:

ჩათვლის მიღების პერიოდში მოცემული აქტი, შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად გასაჩივრებულია და მიმდინარეობს საგადასახადო დავა, რომელიც დღესაც არ არის დასრულებული, იმყოფება სააპელაციო სასამართლოში. ამიტომ, მოცემული თანხის ჩათვლა ვერ განხორციელდა.

აქვე კომპანია გამოთქვამს მზაობას, რომ შეაჩეროს აღნიშნულ აქტზე მიმდინარე დავა სასამართლოში და აღიაროს შესაბამისი დარიცხვები, თუ ჩათვლის განხორციელებისთვის მოცემული ქმედება საჭირო იქნება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

დადგენილია, რომ შემოწმებით დარიცხული თანხები გასაჩივრდა და შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, საქმეში წარდგენილი მასალების, ასევე საჩივარში მითითებული გარემოებების/არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს შინაარსის გათვალისწინებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და აღნიშნულის გათვალისწინებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მართლზომიერების საკითხი. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

ხსენებული გადაწყვეტილების აღსრულების საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 2 თებერვლის დასკვნის მიხედვით ირკვევა, რომ შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. კერძოდ, დასკვნაში აღნიშნულია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 18 იანვრის №216 ბრძანების შესაბამისად, საქმეში წარდგენილი მასალებით, ასევე საჩივარში მითითებული გარემოებების/არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შესწავლილ იქნა შინაარსის გათვალისწინებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის საკითხი და იმის გათვალისწინებით, რომ შემოწმებისათვის წარდგენილი არ ყოფილა დამატებითი არგუმენტაცია/დოკუმენტაცია, საგადასახადო ორგანოს ხელთ არსებული მასალებით, სათანადო საფუძვლების არ არსებობის გამო საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული შედეგები დარჩა უცვლელი.

მომჩივანი არ ეთანხმება რა შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილებას, აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა არ დააკმაყოფილა საჩივარი იმ ნაწილში, რაც უკავშირდებოდა დამატებითი ჩათვლის მიღებას. კომპანიასა და შპს -----ს შორის 2012 წლის 3 თებერვალს გაფორმდა ხელშეკრულება მშენებლობის მომსახურების სანაცვლოდ ფართის გადაცემის შესახებ, რომლის მიხედვითაც შპს -----ს კუთვნილ 3 626 კვ.მ. მიწის ნაკვეთზე, კომპანიას უნდა აეშენებინა საცხოვრებელი სახლი, ანუ დამკვეთისათვის გაეწია სამშენებლო მომსახურება. ამავე ხელშეკრულების შესაბამისად, მშენებლობის დასრულების შემდგომ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ კომპანიას საკუთრებაში გადაეცემოდა აშენებული ფართების 72.3%, ხოლო შპს ------ს საკუთრებაში რჩებოდა დასრულებული შენობა–ნაგებობის მთლიანი ფართობის 27.7%, ანუ 8 704,7 კვ.მ. საცხოვრებელი ბინების სახით. მოცემული ხელშეკრულება ტიპიური ბარტერის ხელშეკრულებაა. 2019 წლის მარტში კომპანიამ შპს -----თან ხელშეკრულების შესაბამისად გააფორმა მიღება-ჩაბარების აქტი, რომლის მიხედვითაც კომპანიამ დაასრულა და დამკვეთს ჩააბარა სამშენებლო მომსახურების ძირითადი ნაწილი და ხელშეკრულების შესაბამისად, მის საკუთრებაში გადმოვიდა შეთანხმებული ფართები. აღნიშნულის საფუძველზე, 2019 წლის მარტის დღგ-ის დეკლარაციით კომპანიამ მიიღო ჩათვლა 1 117 003 ლარის ოდენობით, რაც გააუქმა შემოწმებამ და აქტით დაერიცხა დღგ, ხოლო შემოსავლების სამსახურმა 2023 წლის 8 ივნისის №12806 ბრძანებით დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს ჩათვლის გაუქმებით გამოწვეული დარიცხვის გაუქმება. აღნიშნავს, რომ ვინაიდან კომპანიის მიერ გაფორმებული სამშენებლო მომსახურება გრძელდებოდა 6 თვეზე მეტ ხანს და იგი მოიცავდა რამდენიმე კალენდარულ წელს, ითვლება გრძელვადიან კონტრაქტად და რადგან კონტრაქტი დადებული იყო 2018 წლამდე პერიოდში, მოხდა მისი დღგ-ით დაბეგვრა. კომპანიამ მის მიერ გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასი, ანუ მთლიანი შენობა-ნაგებობის აშენებისას გაწეულ ხარჯებს დამატებული მოგების მარჟა მშენებლობის მთელი პერიოდის განმავლობაში დაბეგრა დღგ-ით, რამაც 2012-2019 წლების განმავლობაში ჯამურად შეადგინა 1 246 786 ლარი. საგადასახადო ორგანო დაეთანხმა ოპერაციის შინაარსს და კომპანიის მიერ დაბეგვრის პრინციპს, მაგრამ სადაო გახადა მხოლოდ გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასის ოდენობა. ამდენად, 2012-2015 წლების განმავლობაში კომპანიას 2017 წლის 14 დეკემბრის აქტის საფუძველზე, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში დამატებით დაერიცხა დღგ 242 714 ლარის ოდენობით, რომელიც თავის მხრივ 2017 წლის 30 ივნისის აუდიტის დეპარტამენტის №17614 ბრძანების საფუძველზე შემცირდა 33 705 ლარით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიის მიერ შენობა-ნაგებობების მიღების სანაცვლოდ გაწეული სამშენებლო მომსახურება ჯამურად დღგ-ით დაიბეგრა 1 455 795 ლარით. არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებულ დარიცხვებს და ითხოვს მოხდეს დამატებით იმ დღგ-ის ჩათვლა, რომელიც კომპანიამ მოცემული ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში ვერ მოახერხა ტექნიკური მიზეზის გამო, მიიჩნევს, რომ ეკუთვნის დღგ-ის ჩათვლები რომელიც არ მიუღია. კერძოდ, ითხოვს კომპანიის მიერ 2019 წლის მარტში მიღებული ჩათვლა 1 117 003 ლარი, გაიზარდოს გადახდილი და მიუღებელი კუთვნილი ჩათვლით, 338 791 ლარის ოდენობით (მათ შორის: 2011-2016 წლების შემოწმების ფარგლებში დასაბეგრი ოპერაციის ოდენობის გაზრდის შედეგად დამატებით დარიცხული დღგ-ის თანხებით 209 009 ლარით და 2016 წელში ბარტერის ფარგლებში კომპანიის მიერ გადახდილ და ჩაუთვლელი დღგ-ის თანხით 129 781 ლარით). მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 8 ივნისის ბრძანება №12806 შეიცავს არსებით ხარვეზებს და უნდა მოხდეს კომპანიის დღგ-ის ჩათვლების გაზრდა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა ფაქტობრივ გარემოებებზე დამატებით აღნიშნა, რომ შემოწმებით, რაც შესამოწმებელ პერიოდში ანუ მარტში ქონდა ჩათვლილი, 1 100 000 ლარზე მეტი ოდენობით, გააუქმა, მაგრამ დაახლოებით 300 000 ლარის ჩათვლა რაც ეკუთვნოდა ვერ მიიღეს. აღნიშნული ჩათვლა ეკუთვნოდა, რადგან წინა 2012-2015 წლების პერიოდი ასევე შემოწმებული იყო საგადასახადო ორგანოს მიერ და მაშინ რაზეც ედავებოდა კომპანიას შემოწმება, რომ ბარტერის შემთხვევაში ევალებოდა საბაზრო ფასი დაებეგრა, კომპანია თვლიდა, რომ საბაზრო ფასი არის 2%, შემოწმებით კი მიიჩნია, რომ იყო 10%. შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში აღნიშნავდა, რომ ითხოვდნენ იმ ჩათვლას რაც ვერ მიიღეს ტექნიკური ხარვეზის გამო წინა პერიოდში და რომლის ჩათვლაც მათი აზრით ლეგიტიმური იყო. შემოსავლების სამსახურის პირველი გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა რათა შეესწავლა ოპერაცია და მათ მიაჩნიათ, რომ აღნიშნული გადაწყვეტილება ყველაფერს მოიცავდა, რადგან ერთი საკითხი, ერთიანი თანხა იყო ერთი ოპერაციის ფარგლებში. მეორე გადაწყვეტილებაში კი უფრო კონკრეტულია, ის შეამცირე რაც დაარიცხეო, მაგრამ არ არის მითითებული ჩათვლის საკითხი. ბარტერის ოპერაცია მიმდინარეოდა წლების განმავლობაში, საგადასახადო ორგანომ შეამოწმა 2011-2016 წლებიც და სთქვა ოპერაცია არის ბარტერიო, მაგრამ კითხვის ქვეშ დააყენა მარჟის საკითხი, ანუ კომპანიას 2%-იანი მარჟა ქონდა და შემოწმებამ უფრო მეტიაო. აღნიშნულ პერიოდზე მიღებული გადაწყვეტილება გასაჩივრებულია სასამართლოში და დავა მიმდინარეა. განმარტავს, რომ სამი კომპონენტისგან შედგება დავა, რაზეც ვერ მიიღეს ჩათვლა. პირველი ეს არის, რომ 2015 წლის დეკემბრის თვის დეკლარაციის წარდგენა ქონდა გამორჩენილი, გამზადებული იყო, მაგრამ არ იყო გადაგზავნილი, ხოლო მეორეა მარჟის ნაწილი, ანუ 2% მარჟიდან 7% მდე გაზრდის პირობებში, მათ შორის სხვაობაზე დარიცხული დღგ-ის ჩათვლა, რაც ეკუთვნის და მიმდინარეობს დავა სასამართლოში და მესამე, 2016 წლის დეკლარაციით დარიცხული (129 000 ლარი, რაც გადახდილია) დღგ-ის ჩათვლის საკითხი, რომელიც დროზე ვერ მიიღეს მათ მიერ დაშვებული ტექნიკური ხარვეზის გამო (დეკლარაცია მისი ჩაწერის საშუალებას არ იძლეოდა), მაგრამ ჩასათვლელი იყო 2019 წლის მარტში, როცა დასრულდა ბარტერის ოპერაცია. ტექნიკური ხარვეზი აღმოაჩინეს მოგვიანებით, მალევე ჩაინიშნა შემოწმება 2019 წლის მარტის პერიოდის და ვერ მოასწრეს დაზუსტებული დეკლარაციის წარდგენა. ითხოვს ჩათვლის უფლებას და სამართლიანობის აღდგენას, რადგან თანხა გადახდილია ბიუჯეტში, ბარტერული ოპერაცია დადასტურებულია შემოსავლების სამსახურის მიერ და მიაჩნია, რომ ჩათვლა უნდა მიიღოს ამ ოპერაციაზე რაც მათ მიერ არის დაბეგრილი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ სადავო გადაწყვეტილებით მომჩივნის საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და დაევალა ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და ბარტერის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციის მიწის ნაკვეთის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას, ხოლო სხვა ნაწილში, რასაც მომჩივანი საჩივარში მიუთითებს ჩათვლის მიღებაზე, ხსენებული გადაწყვეტილებით არ დავალებია.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აღინიშნა რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ არის აღსრულებული შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 18 იანვრის №216 ბრძანება, რომლითაც დაევალა, შინაარსის გათვალისწინებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და აღნიშნულის გათვალისწინებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების მართლზომიერების საკითხის შესწავლა. ამდენად, მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებულ ბარტერულ ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა დაუსაბუთებელია და სწორედ აღნიშნულიდან გამომდინარე აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და ბარტერის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციის მიწის 8 ნაკვეთის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას, ხოლო სხვა დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭო აღნიშნავს, რომ მომჩივანი სადავოდ არ ხდის შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას ნაწილობრივ დაკმაყოფილების ნაწილში, მაგრამ წარმოადგენს არგუმენტებს/ინფორმაციას და სადავოდ წარმოადგენს საკითხს (ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში დამატებით იმ დღგ-ის ჩათვლის მიღებას, რომლის ჩათვლაც ვერ მოახერხა ტექნიკური ხარვეზის გამო), რომელიც წარდგენილი იქნა მომჩივნის მიერ მანამდეც, გასაჩივრების ორივე ეტაპზე და შემოსავლების სამსახურის არც 18.01.2021 წლის №216 ბრძანებით და არც სადავო ბრძანებით აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭო განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანების აღსრულების საკითხი - რამდენად სწორად და სრულად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ და რა გადაწყვეტილება მიიღო შემოსავლების სამსახურმა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებულ ქმედებასა თუ უმოქმედობაზე.

ამგვარად, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების, მხარეთა არგუმენტაციის შეფასების და შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

2012 წლის თებერვლის თვეში მომჩივანმა ხელშეკრულება გააფორმა შპს-თან, რომლის თანახმადაც დაეკისრა საცხოვრებელი სახლის აშენება, მომსახურების სანაცვლოდ შპს-ს საკუთრებაში გადაეცა მთლიანი ფართის 27.7%. კომპანიამ 2019 წლის მარტის თვეში დაასრულა სამშენებლო მომსახურების მიწოდება, ბარტერის ფარგლებში მიღებული მიწის სანაცვლოდ ბინების და კომერციული ფართების მიწოდებისას, ამავე საანგარიშო პერიოდში, ჩაითვალა ბარტერულ ოპერაციაზე დარიცხული დღგ. რამდენადაც, განსახილველ შემთხვევაში გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის ფარგლებში ერთ-ერთი ოპერაცია (მიწის ნაკვეთის მიწოდება) არ იბეგრება დღგ-ით, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიას არ ჰქონდა უფლება ბარტერულ ოპერაციაზე მიეღო ჩათვლა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიას შეუმცირდა შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ჩასათვლელი თანხა, დაერიცხა კუთვნილი დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით. შემოწმებით, ასევე დაკორექტირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ არასწორად დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები.

აღნიშნული გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 18.01.2021 წლის №216 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 2 თებერვლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 8.06.2023 წლის №12806 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლის და ბარტერის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციის მიწის ნაკვეთის მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 8.06.2023 წლის №12806 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 304(1"გ").