გადაწყვეტილება № 27059/2/2026

№ 27059/2/2026

28 აპრილი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.04.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-----“ 2.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27059/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. ფიზიკური პირისთვის გადახდილი საიჯარო ქირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა აგროსილი თანხით;

2. შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ოდენობა და მისი განხილვა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 18 დეკემბრის №083-50 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 თებერვლის №3959 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 4 998 241.28 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 2 810 674.19

აქციზის გადასახადი - 1 141 075

დღგ - 632 660.44

საშემოსავლო გადასახადი - 1 036 938.75

ჯარიმა - 1 405 437.30

საურავი - 782 129.79

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 ოქტომბრის №23903 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2022 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 16 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 18 დეკემბრის №27792 ბრძანება და №083-50 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 4 998 241.28 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2026 წლის 21 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2026 წლის 20 თებერვლის №3959 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკური პირისთვის გადახდილი საიჯარო ქირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა აგროსილი თანხით

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია საქმიანობას ახორციელებდა ------ (პ/ნ ------) იჯარით აღებული ობიექტიდან. საწარმოს დირექტორის განმარტებით, საიჯარო გადასახადი შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენდა თვეში 625 ლარს (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით). სულ მოიჯარეს გადახდილი ჰქონდა 18 125 ლარი. აგრეთვე, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას ------ (პ/ნ ------) და ----- (პ/ნ -----) გადახდილი ჰქონდა ხელფასის სახით ჯამურად 9 375 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით), თუმცა საწარმოს აღნიშნული თანხები არ დაუბეგრავს გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე, შემოწმებით დადგენილი თანხა, 27 500 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით), დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, მომჩივანს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 81-ე, მე-100, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი არ ეთანხმება ფიზიკური პირისთვის გადახდილი საიჯარო ქირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას აგროსილი თანხით. მიაჩნია, რომ ფიზიკური პირისთვის გადახდილი საიჯარო ქირა უნდა დაიბეგროს გაცემული ქირის თანხის მიხედვით საშემოსავლო გადასახადის დადგენილი განაკვეთით.

კომპანიის დირექტორის განმარტების მიხედვით, „-------, მეიჯარე ------- - საიჯარო ქირა 500 ლარი“. საგადასახადო ორგანომ მითითებული თანხა აგროსა საშემოსავლო გადასახადით და შესაბამისად გაზრდილი თანხა - 625 ლარი დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, მაშინ როდესაც საშემოსავლო გადასახადით უნდა დაებეგრა 500 ლარი, საიდანაც გადასახადის გადამხდელს უნდა დაეკავებინა და არ დააკავა საშემოსავლო გადასახადი.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;

გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო/მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 8.04.2026 წლის №----- წერილი, სადაც მითითებულია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია საქმიანობას ახორციელებდა ----- (პ/ნ ----) იჯარით აღებული ობიექტიდან. საწარმოს დირექტორის განმარტებით, საიჯარო გადასახადი შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენდა თვეში 625 ლარს (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით), სულ მოიჯარეს გადახდილი აქვს 18 125 ლარი. აგრეთვე, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას ------ (პ/ნ -----) და ------ (პ/ნ -----) გადახდილი აქვს ხელფასების სახით ჯამურად 9 375 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით). საწარმოს აღნიშნული თანხები არ აქვს დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, კომპანია ვალდებული იყო გადახდილი საიჯარო თანხა და გაცემული ხელფასი დაებეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით. შესაბამისად, შემოწმებით დადგენილი თანხა - 27 500 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით) დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის. შემოწმების მიმდინარეობისას შედეგების შესახებ შესაბამისი ინფორმაცია მიწოდებული იქნა გადასახადის გადამხდელისთვის. აქტის შედგენამდე მომჩივანს სადავო საკითხებთან დაკავშირებით შესაბამისი არგუმენტაცია/დოკუმენტაცია არ წარუდგენია. საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში გაცემული იჯარის თანხის დარიცხვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის განმარტებიდან გამომდინარე. სულ დაბეგრილია 18 125 ლარი და შესაბამისი საშემოსავლო გადასახადი შეადგენს 3 625 ლარს. წარმოდგენილ საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია შემოწმების მიმდინარეობისას იყო ცნობილი საგადასახადო ორგანოსთვის. შესაბამისად, აღნიშნული ვერ ცვლის შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

საბჭო მიუთითებს, რომ საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს დასაბეგრი შემოსავალი. აღნიშნული წარმოადგენს ფიზიკური პირის მიერ მიღებულ შემოსავალს. საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრება საშემოსავლო გადასახადის და ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლის მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისთვის დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლის დარიცხვამდე აყვანილი თანხიდან განხორციელდა მართლზომიერად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ოდენობა და მისი განხილვა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად

ფაქტების აღწერა

არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი დოკუმენტაციის მიხედვით, საგადასახადო ორგანომ შეისწავლა საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობა და დაადგინა, რომ საწყისი ფულის ნაშთი შეადგენდა 312 ლარს, საქონლის რეალიზაციიდან/გაწეული მომსახურებიდან მიღებული ჰქონდა 9 946 008 ლარი, ხოლო შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე ბიუჯეტში გადახდილი იყო ჯამურად 5 820 566 ლარი. შესაბამისად, დადგინდა შესამოწმებელი პერიოდის ფულადი სახსრების ნაშთი 4 125 755 ლარი. შემოწმების მიმდინარეობისას შესამოწმებელ პერიოდში ნაღდი ფულის ნაშთის ცვლილებაზე (ზრდა/შემცირება) გავლენის მოხდენის მიზნით, დამატებით დოკუმენტაცია/ინფორმაცია საწარმოს უფლებამოსილ პირს არ წარუდგენია, არ დადასტურდა თავისუფალი ფულადი სახსრების ნაშთის სალაროში არსებობის ფაქტი. კომპანია 2024 წლის სექტემბრის შემდეგ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებდა, აღარ უფიქსირდებოდა უძრავ/მოძრავი ქონების იჯარა, ასევე რეგისტრაციიდან მოხსნილი იყო საკონტროლოსალარო აპარატები და საბანკო ტერმინალები. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით, მეთოდური მითითებით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი - 4 125 755 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) დაკვალიფიცირდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 61-ე, 73-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად ფულის ნაშთთან დაკავშირებით გამოყენებულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული პირობები, კერძოდ: ნაღდი ფულის ნაშთის ცვლილებაზე (ზრდა/შემცირება) გავლენის მოხდენის მიზნებისთვის, მხედველობაში მიიღება სალაროდან სესხის გაცემის, კაპიტალის შემცირების, დივიდენდის განაწილების, ხარჯის გაწევის ან/და სხვა ოპერაცი(ებ)ის ამსახველი დოკუმენტები, მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული ოპერაციები განხორციელდა საგადასახადო შემოწმებით მოცულ (შესამოწმებელ) პერიოდში და ამავე დროს, შესაბამის ოპერაციაზე სათანადო ინფორმაცია ან/და დოკუმენტაცია (სესხის ხელშეკრულება, ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი და ა.შ, რომელსაც სარწმუნოდ მიიჩნევს საგადასახადო ორგანო) პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილია საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე. მოცემულ შემთხვევაში კი საწარმოს მიერ საჩივარში აღნიშნული ოპერაცია განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ, კერძოდ, უძრავი ქონების რეგისტრაცია განხორციელდა 2025 წლის ნოემბრის თვეში. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება მოხდა შესამოწმებელ პერიოდში არსებული ოპერაციების შესაბამისად.

ამასთან, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთის ოდენობას და მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა არასწორად არ გაითვალისწინა კომპანიის მიერ შეძენილი მიწის ნაკვეთების შეძენის მიზნით გახარჯული თანხები 4 075 325 ლარის ოდენობით. ამის გარდა, შემოწმების აქტში ფულის ნაშთი განსაზღვრულია 4 125 755 ლარით, ხოლო გაანგარიშების ცხრილში - 4 105 745 ლარით.

შემოწმების პროცესში წარდგენილი კომპანიის დირექტორის განმარტების თანახმად, „2024 წლის აგვისტომდე ფული ინახებოდა დამფუძნებელ-დირექტორთან. ვინაიდან აპირებდა საქმიანობის შეჩერებას და მიწის ნაკვეთის შეძენას, 2024 წლის აგვისტოში აღნიშნული თანხა - 4 000 000 ლარი გადასცა მიწის მეპატრონეს, ხოლო მიწის გადაფორმება კომპანიის სახელზე მოხდა მოგვიანებით, ახალი დირექტორის დანიშვნის შემდეგ (ძველი დირექტორი იმყოფებოდა საზღვარგარეთ). აღნიშნულის თაობაზე შეუძლია წარადგინოს ნოტარიული განცხადება მიწის ყოფილი მეპატრონისგან“.

საგადასახადო ორგანოს წარედგინა უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებები და საჯარო რეესტრის ამონაწერები. შემოწმების პროცესში შემმოწმებლის მიერ გაგზავნილი წერილის თანახმად, „შემოწმების შედეგებში გათვალისწინებული იქნა დამატებით მომჩივნის მიერ გაგზავნილი ხელშეკრულებებით და მიღება-ჩაბარების აქტებით გაწეული ხარჯები. შესაბამისად გამოყვანილი სხვაობების მიხედვით შედგება შემოწმების აქტი. საშემოსავლო გადასახადში - შედეგებიდან გამომდინარე შემოწმების ბოლოსთვის დარჩენილ ფულის ნაშთთან დაკავშირებით შემოწმების მიმდინარე ეტაპზე განისაზღვრა დასაბეგრ ოპერაციად, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელის პოზიცია აღნიშნული ფულადი სახსრებით შეძენილ უძრავ ქონებასთან დაკავშირებით შეუძლია დავის წარმოების შემთხვევაში წარადგინოს შესაბამისი აქტის გამოცემის შემდეგ საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული პირობების დაცვით (გასაჩივრების ეტაპები).“

თანდართული მტკიცებულებებით ცალსახად დასტურდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას არ გააჩნდა ის მიწის ნაკვეთები, რომლებიც ამჟამად საჯარო რეესტრის ამონაწერების მიხედვით მას საკუთრებაში ერიცხება, რაც შეუძლებელი იყო მათი შეძენის გარეშე. ამასთან, სწორედ აღნიშნული მიწის ნაკვეთებით მოხდა შემოწმების საფუძველზე დარიცხული საგადასახადო დავალიანების უზრუნველყოფა საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის გავრცელების საფუძველზე. აღნიშნული ასევე მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის მზაობაზე, გადაიხადოს კუთვნილი გადასახადები. თუმცა, მოცემული გარემოებები საგადასახადო ორგანოს შემოწმების აქტში არ შეუფასებია. უბრალოდ, ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე არ გაითვალისწინა შეძენილ მიწის ნაკვეთებზე გაწეული ხარჯები.

შემოსავლების სამსახურის სხდომაზე შემმოწმებელმა აუდიტორმა აღნიშნა, რომ ნასყიდობა არ გაითვალისწინა იმასთან დაკავშირებით, რომ ნასყიდობის ფასი მიწის ნაკვეთების საბაზრო ფასს არ შეესაბამებოდა. თუმცა, მას არ მიუთითებია არც სხვაობის დამადასტურებელ მტკიცებულებაზე და არც საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველზე. პირიქით, აუდიტორმა მიუთითა, რომ არ დასტურდებოდა მიწის ნაკვეთის გამყიდველისა და მყიდველის ურთიერთდამოკიდებულებაზე. მან ასევე აღნიშნა, რომ მიწის ნაკვეთის გამყიდველი იყო ფიზიკური პირი, რომლის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაცია (ნასყიდობა) საშემოსავლო გადასახადისგან არ იბეგრებოდა არც მიწის ნაკვეთის გამყიდველთან და არც გადახდის წყაროსთან (მყიდველთან).

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ „ნაღდი ფულის ნაშთის ცვლილებაზე (ზრდა/შემცირება) გავლენის მოხდენის მიზნებისთვის, მხედველობაში მიიღება სალაროდან სესხის გაცემის, კაპიტალის შემცირების, დივიდენდის განაწილების, ხარჯის გაწევის ან/და სხვა ოპერაცი(ებ)ის ამსახველი დოკუმენტები, მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული ოპერაციები განხორციელდა საგადასახადო შემოწმებით მოცულ (შესამოწმებელ) პერიოდში და ამავე დროს, შესაბამის ოპერაციაზე სათანადო ინფორმაცია ან/და დოკუმენტაცია (სესხის ხელშეკრულება, ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი და ა.შ, რომელსაც სარწმუნოდ მიიჩნევს საგადასახადო ორგანო) პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილია საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე. მოცემულ შემთხვევაში კი საწარმოს მიერ საჩივარში აღნიშნული ოპერაცია, განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ, კერძოდ, უძრავი ქონების რეგისტრაცია განხორციელდა 2025 წლის ნოემბრის თვეში. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება მოხდა შესამოწმებელ პერიოდში არსებული ოპერაციების შესაბამისად“.

განსახილველ შემთხვევაში, დოკუმენტაცია „საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილია საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე“. ამის გარდა, გამომდინარე იქიდან, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოწმებულ პერიოდში უკვე შეჩერებული ჰქონდა საქმიანობა, ნასყიდობა განხორციელებულია შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავლებით. ამასთან, თუ არ იქნება გაზიარებული მიწის ნაკვეთის ნასყიდობის თანხის გამყიდველისთვის წინმსწრებად გადაცემის ფაქტი და თანხა დირექტორთან ინახებოდა, მაშინ გამოდის, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის თანხა არსებობდა, რითაც თანხის დირექტორის ინტერესებისათვის გამოყენება (მათ შორის, ხელფასის სახით) გამოირიცხება.

მომჩივანი არ ეთანხმება ფულადი სახსრების (ნაშთის) ხარჯის სახელფასო განაცემად კვალიფიკაციას და მიაჩნია, რომ ფულადი სახსრების (ნაშთის) ხარჯი უნდა დაკვალიფიცირდეს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ თანხა გამოყენებული იყო დირექტორის ინტერესებისთვის და დირექტორზე თანხა გაცემულია „დაქირავებით მუშაობის შედეგად“. სამეურნეო ოპერაციას კვალიფიკაცია უნდა მიენიჭოს მისი შინაარსის ანუ ფაქტობრივი (რეალური) ოპერაციის მიხედვით. არაფერი (მაგ., ხელშეკრულება) მიუთითებს იმაზე, რომ დირექტორზე მოხდა ხელფასად ან სხვა სახით ხელზე მისაღები თანხის გაცემა. გამომდინარე იქიდან, რომ საჩივრის წინა ეპიზოდის გათვალისწინებით დარჩენილი თანხა არ არის სახეზე და, დიდი ალბათობით, გახარჯულია, მაგრამ გახარჯვის კავშირი ეკონომიკურ საქმიანობასთან არ დგინდება, თანხის ხარჯვა უნდა დაკვალიფიცირდეს, როგორც „გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის,“ რაც საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია. თუნდაც დგინდებოდეს დირექტორის მიერ თანხის მიღება ან მის ინტერესებში თანხის გამოყენება, ვინაიდან იგი 100%-იანი წილის მფლობელია, სახეზე იქნებოდა მოგების განაწილება, რაც ასევე საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია.

მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 8.04.2026 წლის №----- წერილი, სადაც მითითებულია, რომ საწარმოს წარმომადგენლის წერილობითი განმარტებით, შესამოწმებელ პერიოდში ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი დოკუმენტაციის მიხედვით, შესწავლილი იქნა კომპანიის ნაღდი ფულის მოძრაობა და დადგინდა, რომ საწყისი ფულის ნაშთი შეადგენს 312 ლარს, საქონლის რეალიზაციიდან/გაწეული მომსახურებიდან მიღებული აქვს 9 946 008 ლარი, ხოლო შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე და ბიუჯეტში გადახდილი აქვს ჯამურად 5 820 566 ლარი. შესაბამისად, დადგინდა შესამოწმებელი პერიოდის ფულადი სახსრების ნაშთი - 4 125 755 ლარი. შემოწმების მიმდინარეობისას შესამოწმებელ პერიოდში ნაღდი ფულის ნაშთის ცვლილებაზე (ზრდა/შემცირება) გავლენის მოხდენის მიზნებისთვის დამატებით დოკუმენტაცია/ინფორმაცია საწარმოს უფლებამოსილ პირს არ წარუდგენია, არ დასტურდება თავისუფალი ფულადი სახსრების ნაშთის სალაროში არსებობის ფაქტი, საწარმო 2024 წლის სექტემბრის შემდეგ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებს, აღარ უფიქსირდება უძრავ/მოძრავი ქონების იჯარა, ასევე რეგისტრაციიდან მოხსნილი აქვს საკონტროლოსალარო აპარატები და საბანკო ტერმინალები. შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი - 4 125 755 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე), საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე მუხლების და აღნიშნულ საკითხზე არსებული შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითების შესაბამისად, განხილულ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით გაცემულ თანხად და დაბეგრილ იქნა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე და 81-ე მუხლების შესაბამისად. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე, საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის. აგრეთვე, დაეკისრა ჯარიმა 100 ლარის ოდენობით, საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის შესაბამისად, საანგარიშო თვის მიხედვით განაცემებისა და დაკავებული გადასახადების შესახებ ინფორმაციის წარუდგენლობისთვის. შემოწმების მიმდინარეობისას შედეგების შესახებ შესაბამისი ინფორმაცია მიწოდებული იქნა გადასახადის გადამხდელისთვის. აქტის შედგენამდე მომჩივანს სადავო საკითხებთან დაკავშირებით შესაბამისი არგუმენტაცია/დოკუმენტაცია არ წარუდგენია. გადასახადის გადამხდელი საჩივარში სადავოდ ხდის შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის დაბეგვრის მართებულობას, აგრეთვე ნაშთის ხელფასად დაკვალიფიცირების სისწორეს. აღნიშნულთან დაკავშირებით გამოყენებულია შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება ფულადი სახსრების ხელფასად დაკვალიფიცირების ნაწილში. წარმოდგენილ საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია შემოწმების მიმდინარეობისას იყო ცნობილი საგადასახადო ორგანოსთვის. შესაბამისად, აღნიშნული ვერ ცვლის შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტში ფულის ნაშთი განსაზღვრულია 4 125 755 ლარით, ხოლო გაანგარიშების ცხრილში - 4 105 745 ლარით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელი სავარაუდოდ ხელმძღვანელობს პირველადი გაანგარიშების ცხრილით, ვინაიდან შემოწმების აქტში მითითებული თანხა (4 125 755 ლარი) განსაზღვრულია მართებულად.

საბჭომ გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ ტექნიკურ ხარვეზს ადგილი არ აქვს.

ამასთან, მომჩივანი მიუთითებს, რომ 2024 წლის აგვისტომდე ფული ინახებოდა დამფუძნებელდირექტორთან. ვინაიდან აპირებდა საქმიანობის შეჩერებას და მიწის ნაკვეთის შეძენას. 2024 წლის აგვისტოში აღნიშნული თანხა - 4 000 000 ლარი გადასცა მიწის მეპატრონეს, ხოლო მიწის გადაფორმება კომპანიის სახელზე მოხდა მოგვიანებით, ახალი დირექტორის დანიშვნის შემდეგ (ძველი დირექტორი იმყოფებოდა საზღვარგარეთ). აღნიშნულის თაობაზე შეუძლია წარმოადგინოს ნოტარიულად დამოწმებული განცხადება მიწის ყოფილი მეპატრონისგან. ამასთან, თანდართული მტკიცებულებებით ცალსახად დასტურდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას არ გააჩნდა ის მიწის ნაკვეთები, რომლებიც ამჟამად საჯარო რეესტრის ამონაწერების მიხედვით მას საკუთრებაში ერიცხება, რაც შეუძლებელი იყო მათი შეძენის გარეშე. სწორედ აღნიშნული მიწის ნაკვეთებით მოხდა შემოწმების საფუძველზე დარიცხული საგადასახადო დავალიანების უზრუნველყოფა საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის გავრცელების საფუძველზე. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის სხდომაზე აუდიტორმა აღნიშნა, რომ ნასყიდობა არ გაითვალისწინა იმასთან დაკავშირებით, რომ ნასყიდობის ფასი მიწის ნაკვეთების საბაზრო ფასს არ შეესაბამებოდა. თუმცა, მას არ მიუთითებია არც სხვაობის დამადასტურებელ მტკიცებულებაზე და არც საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველზე. პირიქით, მიუთითა, რომ არ დასტურდებოდა მიწის ნაკვეთის გამყიდველისა და მყიდველის ურთიერთდამოკიდებულება. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, დოკუმენტაცია საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილია საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე. აგრეთვე, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს შემოწმებულ პერიოდში უკვე შეჩერებული ჰქონდა საქმიანობა, ნასყიდობა განხორციელებულია შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავლებით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს თავისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, მათ შორის, ექსპერტიზის დასკვნა ქონების საბაზრო ღირებულებასთან დაკავშირებით (ექსპერტიზაზე დასმული შეკითხვების შინაარსი უნდა შეთანხმდეს შემმოწმებელთან). ამასთან, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს/შეაფასოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 თებერვლის №3959 ბრძანება;

3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს თავისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, მათ შორის, ექსპერტიზის დასკვნა ქონების საბაზრო ღირებულებასთან დაკავშირებით (ექსპერტიზაზე დასმული შეკითხვების შინაარსი შეთანხმდეს შემმოწმებელთან);

4. მომჩივნის მიერ ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტით გათვალისწინებული ვადის დარღვევად არ უნდა იქნეს მიჩნეული, გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის შესრულების მიზნით გაფორმებული ხელშეკრულების ამავე ვადაში წარდგენა, რა დროსაც შესაბამისი დასკვნის წარდგენის ვადა უნდა გაგრძელდეს ექსპერტიზის დასკვნის გამოცემის თარიღის გათვალისწინებით;

5. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს/შეაფასოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები (მათ შორის, ექსპერტიზის დასკვნა) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა კომპანიის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

6. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

7. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ფიზიკური პირისთვის გადახდილი საიჯარო ქირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა აგროსილი თანხით;

2. შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ოდენობა და მისი განხილვა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია საქმიანობას ახორციელებდა იჯარით აღებული ობიექტიდან. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას გადახდილი ჰქონდა ხელფასის სახით ჯამურად 9 375 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით), თუმცა საწარმოს აღნიშნული თანხები არ დაუბეგრავს გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. შედეგად, შემოწმებით დადგენილი თანხა დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა.

შემოწმების მიმდინარეობისას შესამოწმებელ პერიოდში ნაღდი ფულის ნაშთის ცვლილებაზე (ზრდა/შემცირება) გავლენის მოხდენის მიზნით, დამატებით დოკუმენტაცია/ინფორმაცია საწარმოს უფლებამოსილ პირს არ წარუდგენია, არ დადასტურდა თავისუფალი ფულადი სახსრების ნაშთის სალაროში არსებობის ფაქტი. კომპანია 2024 წლის სექტემბრის შემდეგ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებდა, აღარ უფიქსირდებოდა უძრავ/მოძრავი ქონების იჯარა, ასევე რეგისტრაციიდან მოხსნილი იყო საკონტროლოსალარო აპარატები და საბანკო ტერმინალები. შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი დაკვალიფიცირდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 თებერვლის №3959 ბრძანება;

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(9);101(1);154(1)275