გადაწყვეტილება №21251/2/2023

№21251/2/2023

17 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "-------" (ს/ნ "-------" )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------" -ს 6.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21251/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით;

2. შემოწმებით გაანგარიშებული შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 7.07.2023 წლის №006-342 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.10.2023 წლის №25813 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 409 340 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 232 439

დღგ - 100 568

საშემოსავლო გადასახადი - 131 871

ჯარიმა - 116 220

საურავი - 60 681

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 29.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 7.07.2023 წლის №16418 ბრძანება და №006-342 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 18.10.2023 წლის №25813 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების დასაწყისისათვის წარადგინა აღრიცხვის პროგრამა ორისი, სადაც საქონლის ჩამოწერა ხორციელდებოდა პერიოდული მეთოდით, გადამხდელის ახსნა-განმარტებით პერიოდის ბოლოებისათვის ატარებდა ინვენტარიზაციას და აღნიშნული შედეგების მიხედვით ახორციელებდა ბუღალტრულად ნაშთის დატოვებას (ასევე წერილობით წარმოდგენილ იქნა ახსნა განმარტება, პერიოდის ბოლოს არსებული სმფ-ის ნაშთის შესახებ, სადაც ასევე აღნიშნავდა რომ რეალიზაციას ახორციელებდა დოკუმენტით).

შეძენა-რეალიზაციის შესწავლისას გაირკვა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ სულ შესამოწმებელ პერიოდზე რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი დეკლარირებულია 99% დოკუმენტით, ხოლო 1% არაიდენტიფიცირებად მყიდველებზე რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი, ამასთან შეძენა რეალიზაციის შესწავლით (ვინაიდან 99% დოკუმენტით რეალიზაცია აქვს გადამხდელს) გაირკვა, რომ პერიოდის ბოლოსთვის უნდა დარჩენოდა იმაზე მეტი ნაშთი ვიდრე გადასახადის გადამხდელის მიერ იქნა ინფორმაცია მოწოდებული.

აღნიშნული ინფორმაციის გადასახადის გადამხდელისთვის მიწოდების შემდგომ, გადამხდელმა განახორციელა ბუღალტრული აღრიცხვის კორექტირება და საქონელი ჩამოწერა დოკუმენტების მიხედვით, ამასთან შედეგებიდან გამომდინარე გაზარდა პერიოდის ბოლოებისათვის ნაშთები, იმის გათვალისწინებით, რომ გადამხდელის მიერ პერიოდის ბოლოებისათვის დაფიქსირებული ნაშთები პირვანდელი მოწოდებული ინფორმაციით წარმოადგენდა მისივე ინვენტარიზაციის შედეგებს, ამასთან იგივე ნაშთებს აფიქსირებს წარდგენილ ფინანსურ ანგარიშგებებში.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადამხდელის მიერ 2023 წლის მარტის მოგების დეკლარაციაში 2022 წლის ბოლოს არსებული სმფ-ების ნაშთი დაფიქსირებულია მცირე ნაშთი, პერიოდის ბოლოებისათვის გათვალისწინებულ იქნა წარმოდგენილ ფინანსურ ანგარიშგებებში დაფიქსირებული ნაშთები და აღნიშნულ ნაშთებსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობა საგადასახადო კოდექსის 159-ე 160-ე და 163-ე მუხლის შესაბამისად ჩაითვალა რეალიზაციად მისივე დოკუმენტით რეალიზაციის ფასნამატით (2020 წლის - 7,46%; 2021 წელს - 11,89; ხოლო 2022 წელს - 13,74) და აღნიშნული რეალიზაციით მიღებული შემოსავლით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები. გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადის თანხა და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით.

შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებისას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს კვების ობიექტების საცხობების-საკონდიტროების ნედლეულით (მარგარინი, ზეთი, საფუარი, მაიონეზი, სპრედი, ტომატი და ა.შ.) მომარაგება/მიწოდება. საწარმო წინასწარ იღებს შეკვეთებს და შეკვეთების შესაბამისად ამარაგებს ობიექტებს. იგი ახორციელებს ზემოთხსენებული პროდუქტების დიდი პარტიებით შეძენასა და დასაწყობებას, რომელთა გაძვირება ან/და დეფიციტში აღმოჩენა შესაძლებელია სადღესასწაულო დღეებში. დასაწყობებას ახორციელებს იჯარით აღებულ ფართებში, რომელთაგან ერთერთში მოწყობილი აქვს სამაცივრე მეურნეობა.

ადასტურებს, რომ მეწარმე რეალიზაციას სრულად ახორციელებს მხოლოდ დოკუმენტით და ამას ადასტურებს აუდიტის დეპარტამენტი, როდესაც აღნიშნავს, რომ 99% საქონლის რეალიზაცია განხორციელებულია ზედნადებებით. შესამოწმებელ პერიოდში მეწარმე არც ერთხელ არ არის დაჯარიმებული საქონლის უსაბუთო ტრანსპორტირებისთვის ან საკონტროლო სალარო აპარატის გამოუყენებლობაზე.

• ამასთანავე მნიშვნელოვანია, რომ მეწარმის ობიექტზე შემოსავლების სამსახურს არ განუხორციელებია სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია.

• ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, მისთვის გაუგებარია ერთობლივი შემოსავლისა და დღგ-ის ბრუნვის დაუსაბუთებელი ზრდა.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე და განმარტავს, რომ ზემოაღნიშნული მუხლის გათვალისწინებით გაურკვეველია აუდიტის დეპარტამენტის გადაწყვეტილების სამართლებრივი საფუძველი. ყველაზე მარტივი და დასაბუთებული ნაბიჯი იქნებოდა გადამხდელის ობიექტზე ინვენტარიზაციის ჩატარება და გადამხდელის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების განსაზღვრა, რომელიც მისცემდა რეალურ მტკიცებულებას აუდიტის დეპარტამენტს დასაბეგრი ობიექტის დაზუსტების შესახებ.

• ყველაზე მარტივი მტკიცებულება აუდიტის დეპარტამენტის განხორციელებული გაანგარიშების მცდარობის დადასტურებისა არის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაფიქსირებული საბოლოო ნაშთის ღირებულება 2023 წლის მარტის მდგომარეობით 149 713 ლარი დღგს გარეშე. შპს „------“ (ს/ნ „------“) ჩვეულ რეჟიმში აგრძელებს ეკონომიკურ საქმიანობას. 2023 წლის მარტიდან თვიდან ოქტომბრის თვის ჩათვლით განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობის შედეგების გათვალისწინებით 2023 წლის ოქტომბრის ბოლოს მეწარმის სასაქონლო მარაგების ნაშთი უნდა შეადგენდეს -134 548 (მინუს ასორმოცდარვა ათას ხუთას ორმოცდარვა ლარი) ლარს დღგ-ის გარეშე, რაც გონივრულ საფუძველს ნამდვილად მოკლებულია.

• ცალკე შესწავლას საჭიროებს დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი, რომელიც აუდიტის დეპარტამენტს დადგენილი აქვს მკვეთრად განსხვავებული რეალურ ფასნამატთან შედარებით. მეწარმე საქონლის მიწოდებას ახორციელებს საშუალოდ 7-8%-იანი ფასნამატით, მაშინ როცა აუდიტის დეპარტამენტს 2021 წლისთვის დადგენილი აქვს 11,89%, ხოლო 2022 წელს დადგენილი აქვს 13,74 პროცენტი, რაც საბითუმო რეალიზაციის შემთხვევაში ფიზიკურად შეუძლებელია, მითუმეტეს იმ გარემოებაში, როდესაც მეწარმე ადგილობრივ ბაზარზე ყიდულობს საქონელს. შესაბამისად, სრულიად გაურკვეველია ერთობლივი შემოსავლის ზრდა, როცა დოკუმენტური რეალიზაციით ხორციელდება საქონლის რეალიზაცია 99%-ში, ხოლო ინვენტარიზაციით არ დადგენილა საქონლის ნაშთის ოდენობა. ვთვლით, რომ „ფასნამატის“ გაზრდით და საქონლის ნაშთის „ოდენობის არარსებობის“ საფუძვლით დარიცხული თანხები უნდა დაექვემდებაროს სრულად შემცირებას.

• სასაქონლო ნაშთის ხელოვნურად შემცირების გადაწყვეტილებით დაზარალდა გადამხდელის ინტერესები, ვინაიდან ამან გამოიწვია დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვის ზრდა, რამაც თავის მხრივ გამოიწვია გადასახადის დარიცხვა.

 

2. შემოწმებით გაანგარიშებული შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების შედეგად დამატებით გამოვლენილი შემოსავალი, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

პირველ საკითხში დადგენილი არასწორი გაანგარიშების შედეგად, მოხდა ერთობლივი შემოსავლის დაუსაბუთებელი ზრდა. როგორც შემოწმების აქტშია მითითებული, ზემოთ აღწერილი რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადის თანხა და შესაბამისი ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

ზემოაღნიშნული ჩანაწერი გულისხმობს იმას, რომ ვირტუალური ამონაგები თანხა განხილულია საზოგადოების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ვერ დაეთანხმება ოპერაციის ამგვარ კვალიფიკაციას და ითხოვს საკითხის გადაანგარიშებას N22708 ბრძანების შესაბამისად.

 

დავების განხილვის საბჭო მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე. საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 18.10.2023 წლის №25813 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი მიიჩნევს ,რომ პირველ საკითხში დადგენილი არასწორი გაანგარიშების შედეგად, მოხდა ერთობლივი შემოსავლის დაუსაბუთებელი ზრდა.

2.გადამხდელი არ ეთანხმება ოპერაციის კვალიფიკაციას და ითხოვს საკითხის გადაანგარიშებას N22708 ბრძანების შესაბამისად.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.შეძენა-რეალიზაციის შესწავლისას გაირკვა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ სულ შესამოწმებელ პერიოდზე რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი დეკლარირებულია 99% დოკუმენტით, ხოლო 1% არაიდენტიფიცირებად მყიდველებზე რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი, ამასთან შეძენა რეალიზაციის შესწავლით გაირკვა, რომ პერიოდის ბოლოსთვის უნდა დარჩენოდა იმაზე მეტი ნაშთი ვიდრე გადამხდელის მიერ იქნა ინფორმაცია მოწოდებული.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადამხდელის მიერ 2023 წლის მარტის მოგების დეკლარაციაში 2022 წლის ბოლოს არსებული სმფ-ების ნაშთი დაფიქსირებულია მცირე ნაშთი, პერიოდის ბოლოებისათვის გათვალისწინებულ იქნა წარმოდგენილ ფინანსურ ანგარიშგებებში დაფიქსირებული ნაშთები და აღნიშნულ ნაშთებსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობა ჩაითვალა რეალიზაციად მისივე დოკუმენტით რეალიზაციის ფასნამატით და აღნიშნული რეალიზაციით მიღებული შემოსავლით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები. გამოვლენილ სხვაობაზე გადამხდელს დაერიცხა გადასახადის თანხა და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

2.შემოწმების შედეგად დამატებით გამოვლენილი შემოსავალი, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

302(6).