გადაწყვეტილება №24830/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№24830/2/2025
15 აპრილი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.04.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 26.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24830/2/2025).
დავის საგანი:
1. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და გამოყენებული ფასნამატი;
2. დამატებით გამოვლენილი შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 11.12.2024 წლის №001-222 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 7.02.2025 წლის №2072 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 1 029 030.28 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 527 881
დღგ - 354 646
საშემოსავლო გადასახადი - 173 235
ჯარიმა - 263 289
საურავი - 237 860.28
პროცედურული გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საბითუმო და საცალო ვაჭრობა საკვები პროდუქტებით და ჰიგიენური საშუალებებით, საქმიანობის ძირითადი ადგილია -------, სადაც საქონლის რეალიზაცია ხორციელდება დისტრიბუციის მეშვეობით.
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 5.03.2021 წლიდან 1.07.2024 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 9 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 11.12.2024 წლის №26115 ბრძანება და №001-222 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 7.02.2025 წლის №2072 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები და გამოყენებული ფასნამატი
ფაქტების აღწერა
გადასახადის გადამხდელის მიერ საქონლის შეძენა ხდება როგორც ადგილობრივად, ასევე, იმპორტის საშუალებით. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვა. შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილია 5 643 158 ლარის ღირებულების პროდუქცია, ხოლო დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 4 305 761 ლარია. წარდგენილი წერილობითი ახსნაგანმარტებით, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთი 0-ის ტოლია.
ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავალი გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი და რეალიზებული საქონლის რაოდენობების და საბოლოო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა კონკრეტული საქონლის (313 კატეგორია/სახეობა) შესაბამისი დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული საქონლის რაოდენობა, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად, დოკუმენტურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასით, ხოლო ისეთი საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდება, გავრცელდა იმავე ჯგუფის საქონელზე, დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი ფასნამატი, ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი გადანაწილდა შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად (შემოწმებით დადგენილმა საშუალო შეწონილმა ფასნამატმა შეადგინა 8.1%).
ვინაიდან, დამატებით დადგენილი შემოსავლის აღრიცხვა არც სალაროში და არც საბანკო ანგარიშზე არ ფიქსირდებოდა, შემოწმების შედეგად მიღებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი (დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების გამოკლებით), რომელიც გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლად, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე4 და მე-6 ნაწილებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესში არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვის ან რაიმე სახის სააღრიცხვო ჩანაწერები, არ აქვს შესამოწმებელ პერიოდში საჩივარში ნახსენები მალფუჭებადი საქონლის გაფუჭების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია (არ არის ჩამოწერილი შემოსავლების სამსახურის მიერ). შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელთან გაგზავნილია გაკეთებული გაანგარიშებები, რომელთა შესასწავლად გადასახადის გადამხდელის მხრიდან კონტაქტი არ განხორციელებულა. ასევე, კომპანიას უფიქსირდება დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონელი, რომელიც შემოწმების მიერ გამოყოფილია სრული საქონლის შეძენისგან და არ არის დაბეგრილი დღგ-ით. რაც შეეხება სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინებას, გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებს 2023 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდამდე, ხოლო მას შემდეგ, 2024 წლის ივლისის საანგარიშგებო პერიოდამდე, ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება არ ფიქსირდება, შესაბამისად, შემოწმების მიერ არ განხორციელდა სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინება.
გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან, სურსათის არაარსებითი დანაკარგის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 21 მაისის №15464 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მე-3 მუხლზე, აღნიშნავს, რომ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვა ან რაიმე სახის ჩანაწერები, კომპანიის სამეურნეო ოპერაციებთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია (ექსელის ფაილები, მემორიალური ორდები და ა.შ), რაც შესაძლებელს გახდიდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენას.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი ვერ აკმაყოფილებს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 21 მაისის №15464 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მე-3 მუხლით განსაზღვრულ ყველა პირობას, აღნიშნული მეთოდური მითითების გათვალისწინება საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას არამართლზომიერია.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ არის წარდგენილი მისი არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი და სადავო საკითხებთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას (ბრძანებას) არ ეთანხმება შემდეგ გარემოებათა გამო:
შემოწმების აქტის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტმა არაპირდაპირი მეთოდი გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე. შემმოწმებელთა პოზიციას არ ეთანხმება, რადგანაც ბუღალტრული აღრიცხვას ახორციელებს მცირე მეწარმეებისათვის დადგენილი საბუღალტრო სტანდარტის შესაბამისად, რომლის მიხედვითაც შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, რადგანაც აღრიცხვა ხორციელდება ექსელის პროგრამაში და დოკუმენტალურად (საბუღალტრო წიგნები/დავთრები), რაც შეეხება საქონლის რაოდენობრივ აღრიცხვას, მცირე მეწარმეებისათვის დადგენილი წესით საქონელი აღირიცხება ფინანსურად, გაყიდული საქონლის ჩამოწერა ხორციელდება ფასნამატის მეთოდის გამოყენებით, რაც აპრობირებული მეთოდია სავაჭრო ობიექტებისათვის და სასაქონლო ნაშთი კონტროლდება ინვენტარიზაციის შედეგებით.
არცერთი კანონით და არც ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით აკრძალული არ არის ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოება მემორიალური ორდერებით. შემმოწმებელთა პოზიციით გამოდის, რომ თუ პირს არ გააჩნია საბუღალტრო აღრიცხვა ელექტრონულ საბუღალტრო პროგრამაში, აპრიორად არაპირდაპირი მეთოდი უნდა იქნეს გამოყენებული. ამდენად, არაპირდაპირი მეთოდით ერთობლივი შემოსავლისა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების გაზრდა შემმოწმებლებმა უმართებულოდ განახორციელეს. არ განხორციელებულა შემოწმების პროცესში შესაბამისი შეფასება და ანალიზი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სისწორეზე და ამ ქმედებით შემმოწმებლებმა დაარღვიეს შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 აპრილის №5568 ბრძანების მოთხოვნები „საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელოს დამტკიცების თაობაზე“. ამ ბრძანების 14-ე მუხლი - „არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევა“ - შემმოწმებელს მიუთითებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მნიშვნელობაზე, არჩეული მეთოდის ეფექტურობის დასაბუთებაზე, მეთოდის სანდოობის შემოწმებაზე და ა.შ., რომელთაგან, მათ შემთხვევაში, შემმოწმებელმა არცერთი არ გააკეთა. კერძოდ, ხსენებული მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად „1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას გადამწყვეტი მნიშვნელობა ენიჭება, თუ რომელ მეთოდს გამოიყენებს აუდიტორი. არაპირდაპირი მეთოდი, რომელსაც აუდიტორი გამოიყენებს, უნდა შეესაბამებოდეს გადამხდელის საქმიანობის სპეციფიკას და უნდა იყოს დეტალურად განმარტებული როგორც შემოწმების აქტში, აგრეთვე შემოწმების პროგრამაში, თუ რატომ ხდება რომელიმე კონკრეტული მეთოდის გამოყენება.“ ამავე მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, მხოლოდ ერთი არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების ჩატარება ნაკლებად სანდოა. გარდა ძირითადი არაპირდაპირი მეთოდისა, აუდიტორმა შეიძლება გამოიყენოს სხვა არაპირდაპირი მეთოდები, რომლებიც უნდა იყოს შესაბამისად დასაბუთებული და გადამხდელის კონკრეტული საქმიანობის შესატყვისი. აუდიტის ჩატარების სახელმძღვანელოს 14-ე მუხლის მე-7 პუნქტის შესაბამისად: ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა ხდება შესამოწმებელი ბიზნესისთვის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დგინდება საგადასახადო ვალდებულების ფაქტობრივი ოდენობა. მეთოდი გულისხმობს გაყიდვების მთლიანი მოცულობის და/ან გაყიდვების ღირებულების ანალიზს და ფასნამატის გარკვეული პროცენტის მისადაგებას. გაყიდვების მთლიანი მოცულობის, გაყიდვების ღირებულების, მთლიანი და წმინდა მოგების შედარება ხდება იმავე დარგში ფუნქციონირებადი სხვა ბიზნესების ანალოგიურ მაჩვენებლებთან. აღნიშნული მონაცემების ბაზას წარმოადგენს საჯარო სამართლის იურიდიული პირის - საქართველოს სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის (საქსტატის) საინფორმაციო ბაზა.
რადგანაც შემოწმების აქტით არ დასტურდება, რომ დაცულია აუდიტის სახელმძღვანელოთი დადგენილი წესები, ამ მიზეზითაც არაპირდაპირი მეთოდით განხორციელებული დარიცხვა არის გასაუქმებელი.
კომპანია არ უნდა შემოწმებულიყო არაპირდაპირი მეთოდით, შემოწმება უნდა განხორციელებულიყო მხოლოდ პირდაპირი მეთოდით, ამასთანავე, არაპირდაპირი მეთოდი არასწორად იქნა გამოყენებული, რის გამოც არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული ბრუნვიდან დარიცხული გადასახადები უნდა გაუქმდეს.
რაც შეეხება დღგ-ს, აღნიშნავს შემდეგს: შემოწმების აქტით გამომდინარეობს, რომ შემოწმებამ განსაზღვრა:
1. დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონელი და მასზედ გაავრცელა დოკუმენტურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასი;
2. ისეთი საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდებოდა, გავრცელებული იქნა იმავე ჯგუფის საქონელზე დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი 8.1%-ის ოდენობით.
დოკუმენტალურად რეალიზებულ საქონელზე საშუალო შეწონილი ფასნამატი, არასწორად განისაზღვრა, რადგანაც საშუალო ფასნამატის გაანგარიშებაში არ არის გათვალისწინებული დოკუმენტალურად დადასტურებული გამინუსებული ფასნამატები, რომლის გათვალისწინების შემთხვევაში, საშუალო შეწონილი ფასნამატი უარყოფით სიდიდეს წარმოადგენს ე.ი მინუსდება. რაც შეეხება ისეთი საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდებოდა, გავრცელებული იქნა იმავე ჯგუფის საქონელზე დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი 8.1%-ის ოდენობით, ნაცვლად 1.8%-ისა.
აღსანიშნავია შემდეგი არსებითი გარემოება, კერძოდ: შემმოწმებელთა მიერ მიწოდებული იქნა შემოსავლებისა და გადასახადის გაანგარიშების ცხრილები ექსელის ფორმატში, რომელთა მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში ადგილობრივ ბაზარზე სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი საქონლის ღირებულება განსაზღვრულია 5 809 096 ლარის ოდენობით, ხოლო rs-ზე არსებული ინფორმაციით, სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი საქონლის ღირებულება შეადგენს (კორექტირებულის, უკან დაბრუნებისა და გაუქმებულის გათვალისწინებით) 5 454 936.19 ლარს, სხვაობა შეადგენს 354 159. 81 ლარს. შესაბამისად, აღნიშნულმა თანხამ არასწორად მიიღო მონაწილეობა, როგორც არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებულ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში (ფასნამატის დამატებით), ასევე სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაში. შესაბამისად, ამ გარემოების გამო დარიცხული თანხები ექვემდებარება გადაანგარიშებას.
გარდა ამისა აღსანიშნავია, რომ შემოწმების ცხრილის თანახმად, შემმოწმებლებმა დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ რაოდენობრივ საქონელზე გაავრცელა დოკუმენტურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასი, ხოლო საშუალო შეწონილი ფასი გამოყვანილია მთლიან შესამოწმებელ პერიოდზე, რაც არასწორია, რადგან საშუალო შეწონილი ფასი უნდა განესაზღვრა შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით. ხოლო, ისეთი საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდებოდა, გავრცელებული იქნა იმავე ჯგუფის საქონელზე დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი, ამ ნაწილზეც უნდა გაევრცელებინათ შესაბამისი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დადგენილი საშუალო წესით გაანგარიშებული ფასნამატი. ასეთი წესით შემოსავლების გაანგარიშების შემთხვევაში, ფასნამატის მოცულობა 5.1 პროცენტით შემცირდებოდა.
არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებულ ცხრილში დაშვებულია არსებითი შეცდომები, მაგალითად:
•ARIEL 1.5 KG*10 DAG COLOR - შეძენილია 730 ცალი, რეალიზებულია სასაქონლო ზედნადებებით 553 ცალი. შემმოწმებელს თავის გაანგარიშებებში ნაჩვენები აქვს რეალიზებურად 386 ცალი, ე.ი. 167 ცალი ორჯერ მონაწილეობს რეალიზაციაში დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებაში;
• ზეთი რაფინირებული „იუჟნი პოლუს“ 5 ლარი - შემმოწმებელმა თავის გაანგარიშებაში სარეალიზაციო ფასად აიღო, 34 გამოწერილი გაყიდვის სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული, მაქსიმალური ფასი 28.67 ლარი ერთეულზე, როცა საშუალო სარეალიზაციო ფასი გამოვიდა 28.39 ლარი, ხოლო მინიმალური ფასი იყო 28 ლარი.
• მზესუმზირის ზეთი კუბანსკი დარ 5 ლარი - შემმოწმებელმა თავის გაანგარიშებაში სარეალიზაციო ფასად აიღო, 16 გამოწერილი გაყიდვის სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული, მაქსიმალური ფასი 28.67 ლარი ერთეულზე, როცა საშუალო სარეალიზაციო ფასი გამოვიდა 28.44 ლარი, ხოლო მინიმალური ფასი იყო 28.33 ლარი;
• რაფინირებული ზეთი 1 ლარი - შემმოწმებელმა თავის გაანგარიშებაში სარეალიზაციო ფასად აიღო, 16 გამოწერილი გაყიდვის ზედნადებებში დაფიქსირებული, მაქსიმალური ფასი 7.6 ლარი ერთეულზე, როცა საშუალო სარეალიზაციო ფასი გამოვიდა 7.15 ლარი, ხოლო მინიმალური ფასი იყო 6.6 ლარი;
• SELPAK HAVLU DELUXE 12LI*4 - შემმოწმებელმა თავის გაანგარიშებაში მიღებულ 200 ცალს გამოაკლო 68 ცალი, ნაცვლად სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებულ 83 ცალისა, რითაც 15 ცალის რეალიზაცია ორმაგად შეიყვანა დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებაში;
• ARIEL BEYAZLAR 1.5 KG*10 - შემმოწმებელმა თავის გაანგარიშებაში მიღებულ 460 ცალს გამოაკლო 260 ცალი, ნაცვლად სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებულ 460 ცალისა, რითაც 200 ცალის რეალიზაცია ორმაგად შეიყვანა დასაბეგრი ბრუნვის გამოანგარიშებაში;
• მარილი იოდიზირებული, 20 ცალი 1კგ. (უკრაინა) - შემმოწმებელს თავის გაანგარიშებაში სარეალიზაციო ფასი დაფიქსირებული აქვს მაქსიმალური 15 ლარი, როცა საშუალო ფასი გამოდის 14.84 ლარი, ხოლო მინიმალური 14.5 ლარი;
• საპონი SALOON SIVI SABUN CUL400ML*12 - შემმოწმებელს თავის გაანგარიშებაში მიღებულ რაოდენობას (96-ს) არ აქვს გამოკლებული რეალიზებული 23 ცალი საპონი და მთლიანად აქვს 96 ერთეულზე გავრცელებული სარეალიზაციო ფასი, რითაც გაიზარდა დასაბეგრი ბრუნვა. აღნიშნულის მიზეზია გაანგარიშების ცხრილის ფორმულაში შეცდომა;
• იმპორტირებული საქონელი ვერმიშელი 30კგ. - ცხრილების ფორმულაში შეცდომის გამო, შემმოწმებელმა შეძენის რაოდენობას 10 047კგ-ს არ გამოაკლო სასაქონლო ზედნადებებით რეალიზებული 180 კგ და მთლიან რაოდენობაზე გაავრცელა სარეალიზაციო ფასი, ამით მოხდა 180 კგ-ის ორჯერ რეალიზაცია, დასაბეგრი ბრუნვის გამოთვლაში;
• ტკბილეული ნამცხვარი (სა ვკუსომ შოკოლადა) ს.ნ. კორონა სტ.5კგ. - შემმოწმებელმა სარეალიზაციო ფასები გაავრცელა (30 ლარი, 31.5 ლარი, 33 ლარი), რომლებიც რეალიზაციის სასაქონლო ზედნადებებში იყო დაფიქსირებული, არ გამოუყენებია საშუალო სარეალიზაციო ფასი და არც სარეალიზაციო სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული 26 ლარი.
შემმოწმებლების მიერ გაანგარიშებული ცხრილით ფასნამატი კი არ არის გავრცელებული დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე, არამედ განსაზღვრულია შემდეგი სახით: დოკუმენტალურად მიღებულ საქონელს დაკლებული აქვს დოკუმენტალურად რეალიზებული საქონელი რაოდენობრივად და რაოდენობრივ სხვაობაზე მიყენებულია დოკუმენტურად რეალიზებული ფასები, ხოლო იმ საქონლის რაოდენობაზე, რომელთა რეალიზაციაც არ იდენტიფიცირდებოდა, გაყიდვის სასაქონლო ზედნადებებში გამოყენებულია ანალოგიურ საქონელზე საშუალო შეწონილი მეთოდით გაანგარიშებული ფასი.
აღნიშნული მეთოდით არ უნდა განხორციელებულიყო შემოსავლების იდენტიფიცირება, რადგანაც ზემოთ მოყვანილი მაგალითებით ჩანს, რომ არაერთი შეცდომა აქვს დაშვებული შემმოწმებელს.
შემმოწმებელთა ცხრილის თანახმად, „ფულადი თანხების“ გაანგარიშებაში სულ მიღებული საქონლის ღირებულებად ნაჩვენებია 6 666 753 ლარი, ხოლო სრულ შემოსავალში ასახულია 7 460 982 ლარი. აღნიშნული მონაცემების მიხედვით, საშუალო ფასნამატი გამოდის 11.9%. როდესაც შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ საშუალო შეწონილმა ფასნამატმა შეადგინა 8.1% და თუ ეს ასეა, მაშინ სრული შემოსავალი უნდა მიეღოთ 7 206 759.99 ლარი, ე.ი. 254 222 ლარით ნაკლები, რაც გავლენას მოახდენდა როგორც დღგ-ის დარიცხვაზე, ასევე საშემოსავლო გადასახადზეც.
აღსანიშნავია, რომ საქონლის გაყიდვას თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, ობიექტური მიზეზი გააჩნდა, კერძოდ მნიშვნელოვანია, რომ რიგ შემთხვევებში, შეძენილი/ იმპორტირებული პროდუქტების შეძენიდან მალევე, ამ საქონელზე საბაზრო ფასი ეცემოდა (ძვირად გვიწევდა შეძენა), შესაბამისად იძულებული იყო შეძენილი საქონელი გაეყიდა საბაზრო ფასად, რაც ხშირ შემთხვევებში თვითღირებულებაზე დაბალი ფასი გამოდიოდა, აღნიშნული ფაქტი დოკუმენტურადაც დასტურდება. შესაბამისად, უნდოდა თუ არა ზარალობდა, რადგანაც ბაზარზე ვერ განსაზღვრავდა საბაზრო ფასის ფორმირების საკითხს. გარდა ამისა მნიშვნელოვანია, რომ მალფუჭებად პროდუქციას თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად ყიდდა, რადგანაც მისი მოხმარებისათვის განკუთვნილი ვადა იმაზე ადრე ამოიწურებოდა, ვიდრე ამ საქონელს გაყიდდა, რაც აპრობირებული მეთოდია ბიზნესში. მიაჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშების დროს, შემმოწმებლებს უნდა გამოეყენებინათ სხვა ისეთი კომპანიების ანალოგიები, რაც მათი კომპანიის საქმიანობასთან იყო შესატყვისი, მაგრამ აღნიშნული არ გამოყენებულა მათი კომპანიის მიმართ. ასევე ყურადსაღებია შემდეგი გარემოება, რიგ შემთხვევაში, ელექტროენერგიის მოუწოდებლობის გამო, რიგ შემთხვევებში, მაცივრები გამოდიოდა მწყობრიდან, რის გამოც საქონელი ფუჭდებოდა და უწევდა მისი ჩამოწერა. შესაბამისად, გაფუჭებული პროდუქცია დაუყოვნებლივ უნდა გადაეყარა, რაზედაც ადგენდა მასალების ჩამოწერის აქტებს. იმის გამო, რომ შემოსავლების სამსახურისთვის არ მიუმართავს საქონლის ჩამოწერისათვის და არ მოუთხოვია გაფუჭებული საქონლის ჩამოწერის ფაქტის დადასტურება, არ ნიშნავს, რომ ჩამოწერილი საქონელი სრულად რეალიზებულად განიხილოს. ამიტომაც, ამ ნაწილშიც აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდზე დაყრდნობით უნდა დაედგინა, სხვა ანალოგიური საქმიანობის კომპანიები რა მოცულობით ახორციელებენ საქონლის ჩამოწერას და მათ კომპანიაზე გაევრცელებინა შესაბამისი პროპორციით, რაც მათ მიმართ არ განხორციელებულა. კომპანიას გააჩნია, როგორც დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციები ასევე, დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვები. შემმოწმებლებმა კი, შემოწმების აქტით, კომპანიის მიერ განხორციელებული რეალიზაციის ოპერაციები მოაქციეს არასწორად მხოლოდ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვაში, არ მოახდინეს დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვების გამოყოფა, რაც არასწორია (აღნიშნული თანხით გაზარდეს ფულადი ნაშთის გაანგარიშებისას სალარო შემოსავალი). შესაბამისად, აღნიშნულ თანხა დაბეგრილი იქნა არასწორად დღგ-ის გადასახადით. მოითხოვს აღნიშნული თანხაზე დარიცხული დღგ-ის შემცირებას. დღგ-ით არ უნდა დაბეგრილიყო ე.ი რეალიზაციაში არ უნდა ჩართულიყო შემდეგი ოპერაციები:
საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის, მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის და 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს მხედველობაში უნდა მიეღო გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგი, რომელსაც არ აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა 1 პროცენტის ფარგლებში. არც აღნიშნული დანაკარგის ნორმა გაუთვალისწინებიათ კომპანიის მიმართ. ამდენად, მოითხოვს არაპირდაპირი მეთოდით შემოსავლების გაანგარიშებისას არაარსებითი დანაკლისის 1 პროცენტის ფარგებში გათვალისწინებას, რომელზედაც დღგ და საშემოსავლო გადასახადი არ უნდა დარიცხვოდა.
ამ საკითხზე შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 21 მაისის №15464 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მე-3 მუხლზე, რომლის თანახმად, ყველა ჩამოთვლილი პირობის დაცვის შემთხვევაში არის შესაძლებელი 1 პროცენტიანი დანაკლისის გათვალისწინება. ამ მუხლში მითითებული წესი უნდა გავრცელდეს შემოსავლების არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებისას, რადგანაც არაპირდაპირი მეთოდით შეუძლებელია 100 პროცენტიანი სიზუსტით შემოსავლების დადგენა, შესაბამისად, მართებული იქნება თუ, ასეთ შემთხვევებზე გათვალისწინებული იქნება 1 პროცენტიანი დანაკლისი რეალიზაციის ბრუნვიდან.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დღგ-ში განხორციელებული დარიცხვა არის გასაუქმებელი.
რაც შეეხება საშემოსავლო გადასახადის ნაწილს აღნიშნავს, რომ სადავო ზემოაღნიშნულ საკითხებში მოყვანილი არგუმენტების შესაბამისად, კომპანიის შემოსავლები არის შესამცირებელი, რის შედეგადაც შემცირდება საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.
ფულადი სახსრების ნაშთის გაანგარიშებისას უნდა განსაზღვრულიყო სალაროში არსებული ფულადი სახსრების არაგონივრული ნაშთი, რაც არ განხორციელებულა. აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანება „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“, რომელსაც 2021 წლის 30 დეკემბერს განხორციელებული ცვლილებით დაემატა მეთოდური მითითება „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ - დანართი №9. აღნიშნული მეთოდური მითითების მე-5 მუხლის მიხედვით განსაზღვრულია შემდეგი: თუ კალენდარული თვის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება როგორც საკასო შემოსავალი, ისე საკასო ხარჯი, გონივრულ ნაშთად მიიჩნევა ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში საკასო შემოსავლის 10%, ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვლება არაგონივრულ ნაშთად.
ვინაიდან კომპანიის შემოსავლები და ხარჯები ძირითადში (უდიდესი ნაწილი) საკასო შემოსავლებითა და ხარჯებით განისაზღვრება, ამიტომაც ითხოვს დაუდგინდეს გონივრული ნაშთი სალაროში, რომელიც საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას არ დაექვემდებარება, რომელსაც უნდა დაემატოს საბანკო ანგარიშებზე არსებული ნაშთი და აღნიშნული თანხით უნდა იქნას შემცირებული დირექტორზე ხელფასის სახით გაცემულად ჩათვლილი თანხის მოცულობა, რადგანაც შემოწმებით ფულის მოძრაობა სალაროში ნაღდი ანგარიშსწორებით შემოსული თანხით კი არ არის განსაზღვრული, არამედ განსაზღვრულია შემოწმებით დადგენილი დღგ-ის ბრუნვით. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ „რაც შეეხება სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინებას, გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებს 2023 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდამდე, ხოლო მას შემდეგ, 2024 წლის ივლისის საანგარიშგებო პერიოდამდე, ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება არ ფიქსირდება, შესაბამისად, შემოწმების მიერ არ განხორციელდა სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინება“.
მიაჩნია, რომ აღნიშნული არგუმენტი მათთვის მიუღებელია, რადგანაც გონივრული ნაშთის გათვალისწინება უნდა განხორციელებულიყო ყოველ საანგარიშო პერიოდზე (თვე, წელი), ხოლო 2023 წლის 1 იანვრისათვის გაანგარიშებული გონივრული ნაშთი უნდა გადმოსულიყო 2024 წლის 1 ივლისის მგომარეობით სალაროს ნაშთში, რომლის დამატებით შესწავლის უფლებამოსილება მომდევნო საგადასახადო შემოწმების პრეროგატივა გახდებოდა. კომპანია ახორციელებს საქონლის დისტრიბუციას, ამისათვის კომპანიას დაქირავებული ქონდა სამი ავტომობილი, ამ ავტომობილების რემონტისა და საწვავის ხარჯი თვეში 15.0 ათას ლარს შეადგენდა, შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდით ფულადი თანხების გაანგარიშებისას აღნიშნული თანხაზე, თვეებზე გადაანგარიშებით, უნდა გამოკლებოდა სალაროს ნაშთს ან/და არაპირდაპირი მეთოდით, სასაქონლო ზედნადებებში არსებული მისამართებით გაანგარიშებული კმ-ის მიხედვით უნდა დადგენილიყო საწვავის ხარჯის მოცულობა ან/და ანალოგიური გადასახადის გადამხდელების საწვავის ხარჯის გათვალისწინება უნდა განხორციელებულიყო, რაც არ განხორციელებულა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადში განხორციელებული დარიცხვა არის გასაუქმებელი.
გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტი (შემოსავლების სამსახურის ბრძანება) გამოცემულია საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებების გამოკვლევის, მათი ანალიზის და ურთიერთშეჯერების გარეშე, დარღვეულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნები, სადავო ბრძანება გამოცემულია შესაბამისი წერილობითი დასაბუთების გარეშე, დარღვეულია ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მოთხოვნები, რის გამოც სადავო აქტი ეწინააღმდეგება კანონს, ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის ზემოაღწერილ მოთხოვნებს, რაც ამავე კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად, მათი ბათილობის უპირობო საფუძველია.
ბრძანება გამოცემული იქნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტებისა და გარემოებების გამოკვლევის და შეფასების გარეშე, ითხოვს აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, სადავო საკითხების დამატებით შესწავლა, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, აქტით დარიცხული თანხების (დღგ-ისა და საშემოსავლო გადასახადების ნაწილში) გადაანგარიშება/შემცირება.
2. დამატებით გამოვლენილი შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა
ფაქტების აღწერა
დაფიქსირებულია პირველი სადავო საკითხის ნაწილში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
დაფიქსირებულია პირველი სადავო საკითხის ნაწილში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
დაფიქსირებულია პირველი სადავო საკითხის ნაწილში.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი სადავო საკითხების ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციაა – პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.
საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, ვადაგასული ან/და გამოსაყენებლად ან შემდგომი მიწოდებისთვის უვარგისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ჩამოწერისას გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს შეატყობინოს სასაქონლომატერიალური ფასეულობის ჩამოწერის (სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის სახეობის, რაოდენობისა და ღირებულების მითითებით) შესახებ და ჩამოწერა განახორციელოს მხოლოდ საგადასახადო ორგანოს მიერ შესაბამისი დადასტურების შემთხვევაში.
დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვა, შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილია 5 643 158 ლარის ღირებულების პროდუქცია და დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 4 305 761 ლარია, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთი, წარდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით, 0-ის ტოლია. შესაბამისად, შემოსავალი გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, შეძენილი და რეალიზებული საქონლის რაოდენობების და საბოლოო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა კონკრეტული საქონლის (313 კატეგორია/სახეობა) შესაბამისი დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული საქონლის რაოდენობა, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად დოკუმენტურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასით, ხოლო ისეთი საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდებოდა, გავრცელდა იმავე ჯგუფის საქონელზე, დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი ფასნამატი. არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი გადანაწილდა შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად და შემოწმებით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი განისაზღვრა 8.1%-ის ოდენობით. ამასთან, შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი, რომელიც გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლად, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.
საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/გარემოებები. ამასთან აღნიშნა, რომ შემოწმებით გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი, რომელსაც აქვს თავისი გამოყენების წესი თუ, შემოსავლების გაანგარიშება ხდება არაპირდაპირი მეთოდით. კომპანია არ უნდა შემოწმებულიყო არაპირდაპირი მეთოდით, ამასთან არაპირდაპირი მეთოდი არასწორად იქნა გამოყენებული. როგორც შემოწმების აქტშია აღნიშნული 5 643 158 ლარის ღირებულების საქონელი შეძენილია და გაყიდულია, ვინაიდან საქონელი მალფუჭებადია, რომელზეც ვადა გადიოდა, კომპანია იძულებული იყო გაეყიდა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად. აღნიშნული საქონელი აღრიცხული ქონდა ნაწილობრივ, კერძოდ რა ქონდა გაყიდული, ვის მიყიდა, რა ფასად და ასევე რა გადაიხადეს, მაგრამ, დღეის მდგომარეობით, ვერ შეძლეს მათგან ნოტარიულად დადასტურებული მტკიცებულებების მოპოვება, მაგრამ, მიუხედავად აღნიშნულისა, შინაარსობრივად იმას გულისხმობს, განისაზღვროს მთლიან რეალიზაციაში რამდენია პროცენტულად დაბალ ფასად რეალიზებული და რამდენი გამოდის ფასნამატის პროცენტი. მიაჩნია, რომ შემმოწმებლებს უნდა გამოეყენებინა სხვა ანალოგიური კომპანიის ფასი და აღნიშნულის გათვალისწინებას ითხოვს. ამასთან, რადგან არაპირდაპირ მეთოდის გამოყენებაზეა საუბარი, ითხოვს 1%-იანი დანაკლისის გათვალისწინებას, ანუ 1%-იანი დანაკლისის ამოღებას რეალიზაციიდან. პროდუქცია უფუჭდებოდა, მაგრამ არ ქონდა მიმართული კომპანიას საგადასახადო ორგანოსათვის და შესაბამისად, აღნიშნული საქონლის ჩამოწერაზე მოთხოვნა, მაგრამ მიუხედავად ამისა, ვინაიდან არაპირდაპირი მეთოდით ხდება შემოსავლების გაანგარიშება, მიაჩნია, რომ ხარჯებიც არაპირდაპირი მეთოდით უნდა გამოიქვითოს. კომპანია ახორციელებს დისტრიბუციას, რისთვისაც დაქირავებული აქვს ავტომობილები და მათზე გაწეული ხარჯი, საწვავის ჩათვლით, მათი გაანგარიშებით შეადგენს 15 000 ლარს, მაგრამ დოკუმენტები არ გააჩნია, რის გამოც ჩაითვალა დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად, მაგრამ ხარჯი გაწეული აქვს, ანუ ერთი პუნქტიდან მე-2 პუნქტში საქონელი მიტანილია და მიიჩნევს, რომ ამ კუთხით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის არაპირდაპირი მეთოდით გათვალისწინება შესაძლებელია, რაც შეამცირებს სალაროს ნაშთს. რაც შეეხება ფასნამატის თემას, აუდიტორმა მიაწოდა ცხრილები შემოწმების შედეგებზე, რა დოკუმენტებიც მოიძია, ზოგიერთ საქონელზე გარემოებები საჩივარშიც მითითებული აქვს, რაც მისი აზრით იწვევს ცვლილებებს დარიცხვაში. აქტში მითითებულ ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, აუდიტორი აღნიშნავს, რომ გავრცელებულია დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი 8.1%-ის ოდენობით, მაგრამ იმ ციფრებით, რაც გაანგარიშების ცხრილებშია 1.8%-ი გამოდის საშუალო შეწონილი ფასნამატი და დასაბეგრი თანხაც უფრო ნაკლები გამოდის. შესაძლებელია მათი მხრიდან რაღაც არის გამორჩენილი, მაგრამ გარკვეული მონაცემები დამუშავებულია და ითხოვს აუდიტორთან, ცალკეული პოზიციების მიხედვით, გავლის შესაძლებლობის მიცემას. რაც შეეხება გონივრულ ნაშთს, არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებულ პოზიციას და მიუხედავათ მითითებული გარემოებებისა, მიიჩნევს, რომ გონივრული ნაშთის გათვალისწინება უნდა განხორციელებულიყო ყოველ საანგარიშო პერიოდზე.
გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან დაკავშირებით (შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაშიც დაფიქსირებულია) და საბჭოს სხდომაზე, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა დამატებით მიუთითა დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებზე, ამასთან განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესში არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვის ან რაიმე სახის სააღრიცხვო ჩანაწერები, არ გააჩნია და შესაბამისად, არ წარუდგენია მალფუჭებადი საქონლის გაფუჭების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა შემოწმების მიერ გაკეთებული გაანგარიშებები, ასევე განემარტა როგორ ქონდა აგებული დარიცხვა, მაგრამ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ განხორციელებულა მათი ერთობლივი გავლა. ხარვეზი რაზეც მომჩივნის წარმომადგენელი საჩივარში მიუთითებს, ხარვეზი უკანდაბრუნებულ საქონელთან მიმართებით იყო, არ ქონდა გადასახადის გადამხდელს გათვალისწინებული (გამოკლებული), მაგრამ იმ საქონლის დასახელებები რომელზეც უკანდაბრუნების სასაქონლო ზედნადებები იყო გათვალისწინებულია. აღსანიშნავია, რომ კომპანიას უფიქსირდებოდა ასევე დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონელი, რომელიც გამოყოფილია სრული საქონლის შეძენისგან და არ არის დაბეგრილი დღგ-ით. საწვავის ხარჯი, რაც დოკუმენტურად დასტურდებოდა ყველა გათვალისწინებულია. რაც შეეხება სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინების მოთხოვნას, გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებს 2023 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდამდე, რომლის შემდეგ, 2024 წლის ივლისის საანგარიშო პერიოდამდე, ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება არ უფიქსირდება, შესაბამისად, სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინება ვერ მოხდებოდა.
ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ იქნა წარდგენილი კომპანიის სამეურნეო ოპერაციებთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის რეალური შემოსავლების დადგენის და კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით, საკმარისი საფუძველი არსებობდა, რათა შემოწმების მიერ გამოყენებულიყო არაპირდაპირი მეთოდი.
შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით ირკვევა, რომ მომჩივანს დავის ეტაპზე არ წარუდგენია და მომჩივანი არც ამჟამად წარმოადგენს მისი არგუმენტაციის შესაბამის დოკუმენტაცია/მტკიცებულებას, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.
ამგვარად, საქმესთან არსებულ მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხების ნაწილში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება სადავო საკითხების ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და გამოყენებული ფასნამატი;
2. დამატებით გამოვლენილი შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.
ფაქტობრივი გარემოებები
ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავალი გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი და რეალიზებული საქონლის რაოდენობების და საბოლოო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა კონკრეტული საქონლის შესაბამისი დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული საქონლის რაოდენობა, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად, დოკუმენტურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასით, ხოლო ისეთი საქონლის სახეობაზე, რომლის დოკუმენტური რეალიზაცია არ ფიქსირდება, გავრცელდა იმავე ჯგუფის საქონელზე, დოკუმენტური რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი ფასნამატი, ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი გადანაწილდა შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად.
ვინაიდან, დამატებით დადგენილი შემოსავლის აღრიცხვა არც სალაროში და არც საბანკო ანგარიშზე არ ფიქსირდებოდა, შემოწმების შედეგად მიღებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი, რომელიც გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლად, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
გადაწყვეტილება
საქმესთან არსებულ მასალების, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხების ნაწილში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება სადავო საკითხების ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 159; 101; 154;