გადაწყვეტილება №21427/2/2023

№21427/2/2023

02 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 8.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --- ის 27.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21427/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდით, შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი;

2. სალაროს ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 17.08.2023 წლის №007-232 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.11.2023 წლის №27535 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 208 608.83 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 128 888

დღგ - 44 803

საშემოსავლო გადასახადი - 81 740

ქონების გადასახადი - 2 345

ჯარიმა - 63 325

საურავი - 16 395.83

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა საყოფაცხოვრებო ტექნიკით. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.06.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდის, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 7.06.2023 წლის ჩათვლით პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 31.07.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რაზეც გამოიცა 17.08.2023 წლის №20404 ბრძანება და ამავე თარიღის №007-232 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 15.09.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 8.11.2023 წლის №27535 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდით, შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ნორმების მიხედვით. სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში ვერ იდენტიფიცირდება საქონელი დასახელებისა და რაოდენობის მიხედვით, თანხები მოცემულია მხოლოდ ჯამურად. შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, შემოწმების შედეგად გადასახადის გადამხდელის შემოსავალი დათვლილია არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით. კომპანიის მიერ დოკუმენტურად შეძენილ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 13 კატეგორია), გამიჯნულია დოკუმენტურად და საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებები.

საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გამოყენებულია გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაციის და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი ფასნამატი წლების მიხედვით. ამასთანავე, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას უფიქსირდება ძირითადი საშუალების მიწოდება, რომელიც გათვალისწინებულია დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. საბოლოოდ დადგინდა გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან მიმართებაში, შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციას, კერძოდ:

გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ნორმების მიხედვით. სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში ვერ იდენტიფიცირდება საქონელი დასახელებისა და რაოდენობის მიხედვით, თანხები მოცემულია მხოლოდ ჯამურად. შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კომპანიის მიერ დოკუმენტურად შეძენილ საქონელს მიენიჭა კატეგორიები (სულ 13 კატეგორია), გამიჯნული იქნა დოკუმენტურად და საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებები. საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გამოყენებულია გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაციის და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი ფასნამატი წლების მიხედვით. შემოწმების მიერ ინვენტარიზაციის ფასნამატის გამოყენება მოხდა მხოლოდ 2023 და 2022 წელზე, ხოლო 2019-2020 და 2021 წლებში გამოყენებული იქნა გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი, რომელიც საშუალოდ შეადგენდა 18%-ს.

შემოწმების მიერ შესამოწმებელ პერიოდში გავრცელებულია საშუალოდ 18% განვადებით რეალიზაციის გათვალისწინებით, რაც შესაბამისობაში მოდის გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციასთან, რომ ხელშეკრულების მიხედვით ფასნამატი განსაზღვრული იყო მომწოდებლის მიერ და საშუალოდ შეადგენდა 18%. შემოწმების შედეგად კომპანიის შემოსავლის გაანგარიშება მოხდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

ფულის მოძრაობაში გათვალისწინებული იქნა დებიტორულ/კრედიტორული დავალიანების ნაშთები, დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი. შედეგად ფორმირებული განკარგვადი თანხის ნაშთი დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი, რომ დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები ჰქონდა, რომლის გათვალისწინებაც არ მომხდარა, უსაფუძვლოა, ვინაიდან, მსგავსი ფაქტი არ გამოვლენილა და ვერც საქონლის რეალიზაციისას იქნებოდა გათვალისწინებული. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების აქტით დგინდება, რომ კომპანიისთვის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. თუმცა ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ უგულვებელყოფილია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები და პრინციპები. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებასა და მის წინაპირობებს განსაზღვრას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი. პირველ რიგში, გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე. ამასთან, შემოწმების აქტში არ არის ასახული ინფორმაცია თუ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის რომელი ქვეპუნქტი გახდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 16.12.2020 წლის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებით განმარტებულია საგადასახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. კერძოდ, გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

„საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა“.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 24.01.2017 წლის №ბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით: „იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. ხსენებული ნორმით (სსკ-ის 73-ე მუხლი) საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს“.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს არც ფაქტობრივ დასაბუთებას და არც სამართლებრივ საფუძველს, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერების დასადასტურებლად. შემმოწმებლის მიერ შემოსავალის დათვლა განხორციელდა იმ პერიოდის მიხედვით, სადაც საქონელზე საშუალო ფასნამატმა შეადგინა 23% და მოხდა მისი ოთხ წლიან პერიოდზე გავრცელება, რაც ეწინააღმდეგება სამართლებრივ პრინციპებს. რამდენადაც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება უნდა განხორციელდეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით და გავრცელდეს შესაბამისი ფასნამატი. თუმცა შემმოწმებელმა ერთ საანგარიშო პერიოდში განსაზღვრული ფასნამატი გაავრცელა მთლიან საანგარიშო პერიოდზე, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება. დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კომპანიაში შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ინვენტარიზაციისას დადგინდა ფასნამატი 13%-ის ოდენობით, აღნიშნული ფასნამატი იქნა დადგენილი ასევე, შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული საკონტროლო შესყიდვის დროსაც. შესაბამისად, შემმოწმებელს შეეძლო ანალოგიურად ინვენტარიზაციის ფასნამატი გაევრცელებინა ყველა წინა საანგარიშო პერიოდზე, რაც მიაჩნია რომ ლოგიკურ ჩარჩოებში ჯდება და შეესაბამება საწარმოში რეალურად არსებული ფასნამატის ოდენობას. ამასთან, მიიჩნევს, რომ მტკიცებულებათა გამოუკვლევლად განხორციელდა კომპანიის ტვირთის დამძიმება ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან, რამდენადაც ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან უგულვებელყოფილი იქნა ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება, მათ შორის, ის გარემოება, რომ აუდიტის პროცესში შემმოწმებლისთვის მიწოდებულია შპს ---თან (ს/ნ ---) არსებული ხელშეკრულება, რომელიც წარმოადგენს შპს ---ის ერთადერთ მომწოდებელს, სადაც მხარეები თანხმდებიან, რომ შპს --- მიაწვდის საქონელს მის მაღაზიებში არსებული საცალო სარეალიზაციო ფასზე მაქსიმუმ 18%-იანი ფასდაკლებით. შესაბამისად, ---ზე მოქმედი 70 კვ.მ ფართის მქონე მაღაზიაში საცალო რეალიზაციის დროს ფასნამატი ვერ იქნებოდა ამ ფასზე მაღალი. იმის გათვალისწინებითაც რომ გაცილებით მეტი არჩევანი აქვს შპს ---ს მაღაზიათა ქსელში. აღნიშნული საფუძვლით კომპანია იძულებული იყო შედარებით დაბალი ფასნამატით განეხორციელებინა საქმიანობა, რათა ბაზარზე შეენარჩუნებინა კონკურენტუნარიანობა, ვინაიდან კომპანიას გააჩნია მხოლოდ პატარა ფართის მაღაზია ---ის ტერიტორიაზე, ხოლო ტექნიკით ვაჭრობის ნაწილში მსხვილი საცალო ვაჭრობის ქსელები მომხმარებლებს ხშირად სთავაზობენ აქციებს, რაც კიდევ უფრო ჩიხში აქცევს მსგავს პატარა მაღაზიებს და კომპანია იძულებულია ვაჭრობა განახორციელოს დაბალი ფასნამატით.

ასევე, შემმოწმებლების მიერ საერთოდ არ იქნა მხედველობაში მიღებული კოვიდის არსებობის პერიოდი და ის გარემოება, რომ თუნდაც შემოწმების შედეგად განსაზღვრული ფასნამატის პირობებში, შეუძლებელი იყო კოვიდის პერიოდში კომპანიის ფუნქციონირება და კომპანია ხშირ შემთხვევაში იძულებული იყო რომ თვითღირებულებითაც კი მიეწოდებინა საქონელი, რათა კომპანიის ყოველთვიური ხარჯის დაფარვის შესაძლებლობა გასჩენოდა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, კატეგორიულად არ ეთანხმება შემოწმების მიერ განსაზღვრულ ფასნამატის ოდენობას, მიაჩნია, რომ არამართლზომიერია ერთ კონკრეტულ საანგარიშო პერიოდში განსაზღვრული ფასნამატის მთლიან საანგარიშო პერიოდზე გავრცელება და ითხოვს ინვენტარიზაციითა და საკონტროლო შესყიდვით დადგენილი ფასნამატის გავრცელებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია, ხოლო 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა: დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ უგულვებელყოფილია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები და პრინციპები. შემოწმების აქტში არ არის ასახული ინფორმაცია თუ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის რომელი ქვეპუნქტი გახდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. შემმოწმებლის მიერ შემოსავალის დათვლა განხორციელდა იმ პერიოდის მიხედვით, სადაც საქონელზე საშუალო ფასნამატმა შეადგინა 23% და მოხდა მისი ოთხ წლიან პერიოდზე გავრცელება, რაც ეწინააღმდეგება სამართლებრივ პრინციპებს. რამდენადაც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება უნდა განხორციელდეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით და გავრცელდეს შესაბამისი ფასნამატი. თუმცა შემმოწმებელმა ერთ საანგარიშო პერიოდში განსაზღვრული ფასნამატი გაავრცელა მთლიან საანგარიშო პერიოდზე, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება.

დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კომპანიაში შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ინვენტარიზაციისას და საკონტროლო შესყიდვისას დადგინდა ფასნამატი 13%-ის ოდენობით. შესაბამისად, შემმოწმებელს შეეძლო ანალოგიურად ინვენტარიზაციის ფასნამატი გაევრცელებინა ყველა წინა საანგარიშო პერიოდზე, რაც მიაჩნია რომ ლოგიკურ ჩარჩოებში ჯდება და შეესაბამება საწარმოში რეალურად არსებული ფასნამატის ოდენობას. ამასთან, ერთადერთ მომწოდებელთან არსებული ხელშეკრულებით მხარეები თანხმდებიან, რომ საქონელს მიაწვდიან მის მაღაზიებში არსებული საცალო სარეალიზაციო ფასზე მაქსიმუმ 18%-იანი ფასდაკლებით. შესაბამისად, მაღაზიაში საცალო რეალიზაციის დროს ფასნამატი ვერ იქნებოდა ამ ფასზე მაღალი. აღნიშნული საფუძვლით კომპანია იძულებული იყო შედარებით დაბალი ფასნამატით განეხორციელებინა საქმიანობა, რათა ბაზარზე შეენარჩუნებინა კონკურენტუნარიანობა, რაც ასევე გამოწვეული იყო პანდემიის პირობებით, რომლის დროსაც კომპანია იძულებული იყო თვითღირებულებითაც კი განეხორციელებინა რეალიზაცია.

მომჩივნის არგუმენტზე, აუდიტის დეპარტამენტის 29.11.2023 წლის №121330-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით, კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებდა კანონმდებლობის შესაბამისად, პროგრამაში ვერ იდენტიფიცირდება საქონელი დასახელების და რაოდენობის მიხედვით, თანხები მოცემულია მხოლოდ ჯამურად, შესაბამისად, აღნიშნული გახდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. შემოწმების შედეგად, ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენება მოხდა მხოლოდ 2023 და 2022 წელზე, ხოლო 2019-2020 და 2021 წლებში გამოყენებულია გადასახადის გადამხდელის დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი, რომელიც საშუალოდ შეადგენდა 18%-ს. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი იმის შესახებ, რომ ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი ფასნამატი უნდა გავრცელებულიყო მთელ შესამოწმებელ პერიოდზე უსაფუძვლოა. შემოწმების შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში გავრცელებულია საშუალოდ 18% განვადებით რეალიზაციის გათვალისწინებით, რაც შესაბამისობაში მოდის გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციასთან, რომ ხელშეკრულების მიხედვით ფასნამატი განსაზღვრული იყო მიმწოდებლის მიერ და საშუალოდ შეადგენდა 18%-ს. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სალაროს ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად კომპანიის შემოსავლის გაანგარიშება მოხდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ფულის მოძრაობაში გათვალისწინებული იქნა დებიტორულ/კრედიტორული დავალიანების ნაშთები, დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი. შედეგად ფორმირებული განკარგვადი თანხის ნაშთი დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 154- ე მუხლის საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადაწყვეტილების შინაარს მოიცავს პირველი დავის საგანი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

უპირველესად არ არის მითითებული სამართლებრივი ნორმები რა საფუძვლით იქნა მიჩნეული აღნიშნული უპირობოდ გაცემულ ხელფასად, მაშინ როდესაც საგადასახადო კანონმდებლობა და არსებული სასამართლო პრაქტიკა ადგენს კვალიფიკაციის შეცვლისთვის სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების დასაბუთების აუცილებლობას, რაც მოცემულ საგადასახადო შემოწმების აქტში ასახული და დასაბუთებული არ არის. შემმოწმებელი მიუთითებს, რომ განკარგვადი თანხის განსაზღვრისთვის გათვალისწინებული იქნა მხოლოდ დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აღნიშნული საკითხს კიდევ უფრო ბუნდოვანს ხდის, რამდენადაც, თუ კომპანიას გააჩნდა დოკუმენტურად დაუდასტურებელი შეძენები ან ხარჯები და აღნიშნული სადავო არ გამხდარა საქონლის რეალიზაციის მიზნებისთვის, შემმოწმებელს გააჩნდა ვალდებულება, რეალიზაციასთან დაკავშირებული დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და მხოლოდ აღნიშნულის შემდეგ დარჩენილი თანხა განეხილა ხელფასის სახით განაცემად. ასევე, ვარაუდობს რომ შემმოწმებელმა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განიხილა დღგ-ის ჩათვლით თანხა. აღნიშნულის დადასტურების მიზნით გამოთხოვილი იქნება ინფორმაცია საგადასახადო ორგანოდან, თუმცა, თუ შემოწმების მიერ აღნიშნული მიდგომა იქნა გამოყენებული, კატეგორიულად არ ეთანხმება და მიაჩნია, რომ უნდა დაექვემდებაროს აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული ვალდებულებები შემცირებას. რამდენადაც, განსახილველი მიდგომით, ერთის მხრივ საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდით გაზრდილ შემოსავალს განიხილავს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად, არიცხავს დღგ-ს, ხოლო მეორეს მხრივ, ის რაც ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ია, ასევე განხილულია დირექტორის კუთვნილ სარგებლად და ბიუჯეტის კუთვნილ დღგ-ზე (18%-ზე) დამატებით საზღვრავს საშემოსავლო გადასახადს. აღნიშნულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ აღნიშნული მიდგომა არღვევს ყველა სამართლებრივ პრინციპს და უგულვებელყოფს საგადასახადო კოდექსის პრინციპებს.

თუ დავუშვებთ მიდგომას, რომ საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი შემოსავლის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვისას ხელმძღვანელობს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, აღნიშნული სცდება ყოველგვარ ლოგიკას. სარგებლის ღირებულება საბაზრო ფასით (დღგ-ის ჩათვლით) განიხილება მხოლოდ საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას, ხოლო განსახილველ შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას, შემმოწმებელი ერთის მხრივ საქონელს განიხილავს საცალოდ (დოკუმენტის გარეშე) რეალიზაციად, თანხას თვლის მიღებულად და საწარმოს პასუხისმგებელი პირის მიერ განკარგულად, ხოლო განკარგვად თანხას განიხილავს და საშემოსავლო გადასახადით ბეგრავს დღგ-ის ჩათვლით, ანუ გადასახადს რაც შემმოწმებელმა თვითონვე განიხილა ბიუჯეტში გადასახდელ დღგ-დ, ბეგრავს საშემოსავლო გადასახადით.

მიაჩნია, რომ აღნიშნულ შემთხვევაში კანონსაწინააღმდეგო და უსაფუძვლოა შემოწმების შედეგად ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და აღნიშნული ექვემდებარება სრულად შემცირებას. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მტკიცებულებათა გამოუკვლევლად, სამართლებრივი ნორმების უგულვებელყოფით განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო ტვირთის დამძიმება ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან და განსახილველი საკითხის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები გაუქმებას. ამასთან, იმ გარემოების გათვალისწინებით რომ საქმის ირგვლივ არ დგინდება ფაქტობრივი გარემოებები და საგადასახადო შემოწმების აქტი შეიცავს ურთიერთგამომრიცხავ მითითებებს, აუცილებელ გარემოებას წარმოადგენს საგადასახადო დავის განხილვისას კომპანიის წარმომადგენლების უშუალო მონაწილეობა. შესაბამისად, ითხოვს საჩივრის განხილვას კომპანიის წარმომადგენლების უშუალო მონაწილეობით, რადგან სახეზე არ არის საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 მუხლით დავის განმხილველი ორგანოებისთვის მინიჭებული უფლებამოსილება მომჩივნის დაუსწრებლად საჩივრის განხილვასთან დაკავშირებით. ზემოაღნიშნულ არგუმენტაციაზე მითითებით ითხოვს შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ თუ კომპანიას გააჩნდა დოკუმენტურად დაუდასტურებელი შეძენები ან ხარჯები და აღნიშნული სადავო არ გამხდარა საქონლის რეალიზაციის მიზნებისთვის, შემმოწმებელს გააჩნდა ვალდებულება, რეალიზაციასთან დაკავშირებული დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და მხოლოდ აღნიშნულის შემდეგ დარჩენილი თანხა განეხილა ხელფასის სახით განაცემად. ასევე, ვარაუდობს რომ შემმოწმებელმა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განიხილა დღგ-ის ჩათვლით თანხა. მომჩივნის არგუმენტზე, აუდიტის დეპარტამენტის 29.11.2023 წლის №121330-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით, შემოწმების პერიოდში ფულის მოძრაობის განსაზღვრისას შემოწმებამ იხელმძღვანელა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების მიხედვით და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაციების საფუძველზე, შესაბამისად გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი, რომ დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები ჰქონდა, რომლის გათვალისწინებაც არ მომხდარა, უსაფუძვლოა, ვინაიდან მსგავსი ფაქტი არ გამოვლენილა და ვერც საქონლის რეალიზაციისას იქნებოდა გათვალისწინებული. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდით, შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი;

2. სალაროს ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.06.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდის, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 7.06.2023 წლის ჩათვლით პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 31.07.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რაზეც გამოიცა 17.08.2023 წლის №20404 ბრძანება და ამავე თარიღის №007-232 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 15.09.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 8.11.2023 წლის №27535 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 ( 4,5,9); 101; 154.